Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.469.2023.4.KK

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym opisana transakcja sprzedaży Fabryki nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu CIT jako tzw. zbycie poszczególnych aktywów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) 2. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i 5 przychód Zbywcy z tytułu zbycia Fabryki stanowić będzie przychód ze źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) 3. Czy dochód Zbywcy stanowić będzie różnica pomiędzy ceną zbycia poszczególnych składników majątku zbywanych w ramach transakcji a ich ceną nabycia lub kosztem wytworzenia - w części nierozpoznanej dotychczas w ciężar kosztów podatkowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) 4. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i 5 Nabywca dla celów amortyzacji podatkowej za wartość początkową środków trwałych nabytych w ramach zakupu Fabryki, będzie mógł uwzględnić cenę ich nabycia (tj. bez uwzględniania przepisów dotyczących nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 16g ust. 10 ustawy o CIT)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) 5. Czy wartość wchodzących w skład zbywanej Fabryki zapasów będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Nabywcy w przypadku wykorzystania ich w działalności związanej z nabytą Fabryką, z której powstanie przychód? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) 6. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i 5 koszt wynagrodzenia za potencjał zysku (tzw. exit fee) - o ile wystąpi obowiązek jego zapłaty - powinien zostać ujęty przez Nabywcę na gruncie ustawy o CIT jako koszt pośredni, potrącalny dla celów CIT w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z wynagrodzeniem za potencjał zysku zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też na innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 września 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

-czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym opisana transakcja sprzedaży Fabryki nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu CIT jako tzw. zbycie poszczególnych aktywów;

-czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i 5 przychód Zbywcy z tytułu zbycia Fabryki stanowić będzie przychód ze źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe;

-czy dochód Zbywcy stanowić będzie różnica pomiędzy ceną zbycia poszczególnych składników majątku zbywanych w ramach transakcji a ich ceną nabycia lub kosztem wytworzenia - w części nierozpoznanej dotychczas w ciężar kosztów podatkowych;

-czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i 5 Nabywca dla celów amortyzacji podatkowej za wartość początkową środków trwałych nabytych w ramach zakupu Fabryki, będzie mógł uwzględnić cenę ich nabycia (tj. bez uwzględniania przepisów dotyczących nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 16g ust. 10 ustawy o CIT);

-czy wartość wchodzących w skład zbywanej Fabryki zapasów będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Nabywcy w przypadku wykorzystania ich w działalności związanej z nabytą Fabryką, z której powstanie przychód;

-czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i 5 koszt wynagrodzenia za potencjał zysku (tzw. exit fee) - o ile wystąpi obowiązek jego zapłaty - powinien zostać ujęty przez Nabywcę na gruncie ustawy o CIT jako koszt pośredni, potrącalny dla celów CIT w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z wynagrodzeniem za potencjał zysku zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też na innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem 19 grudnia 2023 r. (data wpływu 19 grudnia 2023 r.)

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem […]

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

[...] sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT (dalej jako: Zbywca lub [...]). [...]  sp. z o.o. również jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT (dalej jako: Nabywca lub [...]).

Zbywca i Nabywca prowadzą działalność opodatkowaną VAT. Nabywca prowadzi działalność w zakresie obróbki tworzyw sztucznych oraz należy do tej samej grupy kapitałowej co Zbywca (dalej: Grupa). Zbywca jest producentem przewodów i wiązek kablowych oraz elementów z tworzyw sztucznych. Działalność Zbywcy prowadzona jest w dwóch lokalizacjach tj. (i) w […] (centrala [...], w której realizowana jest obecnie działalność w zakresie produkcji kabli) oraz (ii) w […], gdzie znajduje się fabryka zajmująca się produkcją wyrobów z tworzyw sztucznych (dalej: Fabryka). W związku z planowaną reorganizacją w ramach Grupy planowana jest sprzedaż Fabryki na rzecz [...], czyli innego podmiotu z Grupy. Reorganizacja jest przeprowadzana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jej głównym lub jednym z głównych celów nie jest uzyskanie korzyści podatkowych. Żaden z wnioskodawców nie jest tzw. małym podatnikiem na gruncie ustawy o CIT, tj. podmiotem uprawnionym do stosowania stawki 9% CIT. W dalszej części wniosku Nabywca i Zbywca będą nazywani łącznie również Stronami lub Wnioskodawcami lub Spółkami.

Zbywca realizuje swoją dotychczasową działalność (zarówno w centrali w […], jak i w Fabryce) przy zaangażowaniu m.in.:

- pracowników, zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę;

- środków trwałych, których Zbywca jest właścicielem lub właścicielem zależnym;

- innych niż środki trwałe aktywów rzeczowych (m.in. zapasy, materiały, towary oraz niskocenne składniki majątku);

- nieruchomości, które w przypadku Fabryki są wynajmowane;

- wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących m.in. licencje na korzystanie z programów komputerowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności produkcyjnej.

Wnioskodawcy zamierzają zawrzeć umowę przeniesienia (zbycia) ze Zbywcy na Nabywcę części działalności Zbywcy, tj. Fabrykę. Fabryka znajduje się w innym miejscu niż siedziba [...] w [...]. W siedzibie [...] w [...] prowadzone są inne rodzaje działalności, tj. niezwiązane z działalnością Fabryki w [...]. Fabryka posiada również własnego kierownika - Dyrektora Produkcji. Tym samym do Fabryki są przypisane osoby nadzorujące i kierujące procesem jej funkcjonowania. Działalność Fabryki nie jest formalnie wyodrębniona w dokumentach korporacyjnych Spółki (np. takich jak odrębny statut), jednakże z uwagi na odrębne położenie geograficznie, jest ona również organizacyjnie wyodrębniona w ramach struktur [...].

Przedmiotem transakcji będą zasadniczo aktywa materialne (w tym zapasy i materiały) oraz wartości niematerialne (w tym oprogramowanie związane z wyposażeniem, np. oprogramowanie dotyczące wtryskarek). Po dokonaniu planowanej transakcji Zbywca prowadził będzie działalność gospodarczą w pozostałym zakresie, nieobejmującym produkcji, która miała dotychczas miejsce w Fabryce.

Formalnie know-how w rozumieniu prawa własności intelektualnej nie będzie podlegało przeniesieniu w ramach planowanej transakcji, jednak Fabryka obecnie prowadzi i także po planowanej transakcji będzie prowadziła regularną działalność z udziałem pracowników i majątku przeznaczonego do zakładu zlokalizowanego w [...], merytorycznie wykorzystując wiedzę i doświadczenie (know-how) związane z tą działalnością produkcyjną (tj. know-how zostanie faktycznie przekazane wraz z wykwalifikowanymi pracownikami zatrudnionymi w Fabryce). Nie dojdzie jednak do transferu know-how w sensie prawnym.

Nieruchomość związana z funkcjonowaniem Fabryki podlega dzierżawie. [...] po dokonaniu planowanej transakcji dotyczącej nabycia Fabryki przystąpi do umowy dzierżawy jako dzierżawca, tj. wstąpi w prawa i obowiązki, które odpowiednio przysługiwały lub spoczywały na [...] jako dzierżawcy. Przeniesienie pracowników Fabryki (w tym dyrektora kierującego pracami Fabryki) nastąpi na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.), tj. będzie stanowiło przekazanie części zakładu innemu pracodawcy. Przenoszeni pracownicy są dedykowani do pracy wyłącznie w Fabryce, tj. nie wykonują oni obowiązków na rzecz innych jednostek organizacyjnych [...] niż Fabryka.

W ramach transakcji przekazywane/przenoszone będą również:

- zobowiązania związane z wypłatą premii (system premiowy) oraz nagród jubileuszowych,

- system staży,

- ubezpieczenie grupowe,

- dodatkowa opieka medyczna.

Nie dojdzie do przeniesienia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej: ZFŚS).

W związku z planowaną transakcją dojdzie również do przeniesienia części umów związanych wyłącznie z działalnością Fabryki takich jak:

- dostawa mediów,

- świadczenie usług telefonicznych,

- usługi BHP,

- serwis maszyn znajdujących się w Fabryce,

- wsparcie w kwestiach środowiskowych,

- dotyczących utrzymania nieruchomości.

W przypadku umów związanych z funkcjonowaniem całego [...] (w tym Fabryki) Spółki rozważają dwie możliwości w odniesieniu do tego w jaki sposób zostanie rozwiązany ich podział. Możliwym jest, że [...] przystąpi do poszczególnych istniejących umów lub zawrze nowe. Umowy bezpośrednio związane z działalnością Fabryki zostaną przeniesione na Nabywcę w granicach dozwolonych przez przepisy prawa.

Żadne zobowiązania związane z nabyciem towarów i usług oraz należności związane ze sprzedażą produktów przez Fabrykę nie będą przenoszone na [...]. W związku z tym obowiązek zapłaty za faktury związane z działalnością Fabryki wynikające z transakcji dokonanych przed datą planowanej transakcji pozostaną w [...]. Zbywca będzie upoważniony do otrzymania płatności za wszelkie faktury wynikające z działalności Fabryki, które zostały wystawione przed dokonaniem sprzedaży Fabryki lub dotyczą transakcji zrealizowanych przed jej sprzedażą, a w odniesieniu do których odpowiednie faktury zostaną wystawione po transakcji. Jedynie zamówienia związane z Fabryką, które zostały złożone przed transakcją i nie zostały zrealizowane przez [...] do dnia zbycia Fabryki, zostaną już zrealizowane (produkty zostaną dostarczone) przez [...] po dokonaniu transakcji. W konsekwencji, Nabywca będzie generował zobowiązania i należności związane z działalnością Fabryki dopiero począwszy od realizacji ww. zamówień, które zostaną już zrealizowane (produkty zostaną dostarczone) przez Nabywcę po dokonaniu transakcji.

Jeżeli chodzi o kwestię wyodrębnienia finansowego w ramach dotychczasowej działalności Zbywcy w zakresie funkcjonowania Fabryki, wskazać należy, że przychody i koszty zakładu [...] w [...] i Fabryki są księgowane na tych samych kontach księgowych, co w praktyce oznacza, że obecnie nie jest możliwe automatyczne przypisanie wygenerowanych strumieni przychodów i poniesionych kosztów w ramach poszczególnych rodzajów działalności i rozdzielenie ich pomiędzy Fabrykę a zakład [...] w [...]. Działanie to w teorii mogłoby być możliwe, ale w praktyce byłoby ono bardzo pracochłonne i wymagałoby bardzo detalicznej analizy poszczególnych pojedynczych zapisów księgowych i ich alokacji do odpowiedniego obszaru działalności (niejako ponownej weryfikacji poszczególnych pojedynczych zapisów). W związku z tym, Strony wyjaśniają, że podział taki nie został dokonany w [...] i Strony nie planują, aby został on wykonany także do planowanego dnia przeniesienia Fabryki tj. na dzień planowanej transakcji w księgach rachunkowych [...] nie będą tworzone odrębne rachunki analityczne dla Fabryki i nie będzie możliwe stworzenie odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat dla działalności Fabryki i pozostałej działalności Zbywcy.

Powyższe jest podyktowane faktem, że jakkolwiek [...] jest w stanie alokować aktywa pomiędzy zakładem w [...] a Spółką i alokować pasywa do obu typów działalności na podstawie przyjętego klucza alokacji, to precyzyjna alokacja przychodów i kosztów związanych z Fabryką wiązałaby się ze znacznym nakładem pracy i środków finansowych. W momencie transakcji [...] będzie w stanie jedynie oszacować przybliżony wynik finansowy Fabryki, jednak nie będzie w stanie sporządzić uproszczonego bilansu reprezentatywnego. W przeszłości [...] nie sporządzał odrębnego rachunku zysków i strat ani odrębnego bilansu dla Fabryki. Dla Fabryki nie był również prowadzony oddzielny rachunek bankowy. Żadne zobowiązania i należności związane z finansowaniem dłużnym nie zostaną przeniesione do [...], ponieważ nie ma bezpośrednich kredytów/pożyczek/innych rodzajów finansowania dłużnego związanego z działalnością operacyjną Fabryki.

W ramach planowanej sprzedaży Zbywca przeniesie na Nabywcę wyłącznie Fabrykę wykonującą działalność produkcyjną (produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych). Inne funkcje bezpośrednio związane z produkcją, takie jak np. wsparcie procesu zakupów surowców do produkcji, jak również funkcje związane z marketingiem czy sprzedażą nie będą podlegały przeniesieniu. Po sprzedaży [...], przynajmniej w okresie przejściowym, będzie wymagał wsparcia [...] w zakresie działań związanych z Fabryką, wykonywanych przez działy pozostające w [...] (np. wsparcie procesu szacowania i zakupu surowców niezbędnych w procesie produkcyjnym, wsparcie procesu dystrybucji wyprodukowanych form, wsparcie procesu kalkulacji cen sprzedawanych produktów (form), wsparcie w obszarze dalszego rozwoju produkcji). Współpraca między Zbywcą a Nabywcą w powyższym zakresie oparta będzie o model usługowy (usługi świadczone przez Zbywcę na rzecz Nabywcy). W tym zakresie podjęto działania w celu opracowania odrębnych umów o współpracę umożliwiających prowadzenie podstawowej działalności Fabryki.

W odniesieniu do ww. funkcji pośrednio związanych z działalnością Fabryki, takie jak m.in. księgowość, HR i IT Strony planują zawarcie umowy współpracy dot. dostarczenia przez Zbywcę ww. usług. Długość okresu przejściowego, w którym Zbywca będzie dostarczał część usług Nabywcy nie jest określona na moment składania niniejszego wniosku.

Również licencje wykorzystywane wewnętrznie przez [...] dotyczące systemu ERP […] nie zostaną przeniesione na [...]. Systemy ERP Zbywcy i Nabywcy różnią się, ponieważ są oparte odpowiednio na rozwiązaniach […]. W związku z tym w okresie przejściowym niezbędne będą czasochłonne prace informatyczne w celu włączenia działalności Fabryki do systemów ERP [...]. Z kolei brak odrębnego systemu ERP uniemożliwia Fabryce prowadzenie samodzielnej działalności (np. Fabryka nie jest w stanie zaplanować procesu produkcyjnego bez systemów ERP pozostających w [...]). Dlatego może być konieczne przejściowe wsparcie Zbywcy w utrzymaniu ciągłości korzystania z systemów ERP zanim Nabywca włączy nabytą Fabrykę do wykorzystywanych lub nowych systemów. W związku z tym Wnioskodawcy planują zawrzeć umowę, na podstawie której w początkowym okresie po dokonaniu sprzedaży [...] będzie dostarczał niezbędnego wsparcia związanego z działalnością Fabryki dla Nabywcy korzystając z posiadanego systemu ERP (wsparcie procesu produkcyjnego, prowadzenie zapisów księgowych dotyczących działalności Fabryki itp.). Dzięki takim działaniom sprzedaż Fabryki nie spowoduje przerw w procesach produkcyjnych, a tym samym działalność produkcyjna w Fabryce będzie kontynuowana przez [...], jednakże przy istotnym wsparciu [...].

Sprzedaż Fabryki poprzedzona zostanie jej wyceną. Na bazie wartości Fabryki ustalonej w procesie wyceny ustalona zostanie jej cena sprzedaży. Strony nie wykluczają, że planowana sprzedaż będzie stanowiła restrukturyzację przez co cena sprzedaży Fabryki obejmie również wynagrodzenie za odstąpienie biznesu (dalej: Exit payment). Wtedy wynagrodzenie należne Zbywcy poza aspektem sprzedaży poszczególnych składników majątkowych dotyczących działalności w obszarze produkcyjnym (produkcja wyrobów) obejmie również wynagrodzenie za przejęcie przez Nabywcę potencjału zysku związanego z transferowaną działalnością (forma wynagrodzenia za transfer funkcji oraz zaniechanie działań Zbywcy w wykonywaniu tych funkcji, a w konsekwencji utratę źródła przychodów).

W uzupełnieniu wniosku z 19 grudnia 2023 r., w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, wskazali Państwo m. in., że:

1.przedmiotem transakcji będą aktywa materialne (w tym zapasy i materiały) oraz wartości niematerialne (w tym oprogramowanie związane z wyposażeniem, np. oprogramowanie dotyczące wtryskarek). Aktywa te (wartości) obejmują związane z działalnością Fabryki:

a)środki trwałe, których Zbywca jest właścicielem lub właścicielem zależnym;

b)inne niż środki trwałe aktywa rzeczowe (m.in. zapasy, materiały, towary oraz niskocenne składniki majątku);

c)prawo do nieruchomości, która w przypadku Fabryki jest dzierżawiona (przedmiotem zbycia będzie transfer praw i obowiązków związanych z tymi nieruchomościami);

d)wartości niematerialne i prawne, obejmujące przede wszystkim licencje na korzystanie z programów komputerowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności produkcyjnej.

Na skutek transakcji dojdzie również do Przeniesienie pracowników Fabryki (w tym dyrektora kierującego pracami Fabryki), co nastąpi na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.), tj. będzie stanowiło przekazanie części zakładu innemu pracodawcy. Przenoszeni pracownicy są dedykowani do pracy wyłącznie w Fabryce, tj. nie wykonują oni obowiązków na rzecz innych jednostek/organizacyjnych [...] niż Fabryka.

2.W oparciu o będący przedmiotem planowanej sprzedaży zespół składników majątkowych i niemajątkowych, nie będzie możliwe (choćby potencjalnie) samodzielne prowadzenie działalności produkcyjnej przez Nabywcę. Z uwagi bowiem na to, że:

a)inne funkcje bezpośrednio związane z produkcją, takie jak np. wsparcie procesu zakupów surowców do produkcji, jak również funkcje związane z marketingiem czy sprzedażą nie będą podlegały przeniesieniu;

b)a tym samym [...], przynajmniej w okresie przejściowym, będzie wymagał wsparcia [...] w zakresie działań związanych z Fabryką, wykonywanych przez działy pozostające w [...] (np. wsparcie procesu szacowania i zakupu surowców niezbędnych w procesie produkcyjnym, wsparcie procesu dystrybucji wyprodukowanych form, wsparcie procesu kalkulacji cen sprzedawanych produktów (form), wsparcie w obszarze dalszego rozwoju produkcji);

c)licencje wykorzystywane wewnętrznie przez [...] dotyczące systemu ERP […] nie zostaną przeniesione na [...]. W konsekwencji, może być konieczne przejściowe wsparcie Zbywcy w utrzymaniu ciągłości korzystania z systemów ERP zanim Nabywca włączy nabytą Fabrykę do wykorzystywanych lub nowych systemów;

d)nie nastąpi transfer na rzecz Nabywcy istotnych zobowiązań i należności związanych z transferowanymi składnikami majątku;

-bez wsparcia Zbywcy, jak również zaangażowania własnych zasobów Nabywcy, nie będzie możliwe prowadzenie podstawowej działalności Fabryki i jej kontynuowanie w pełnym zakresie.

Nabywca będzie musiał zawrzeć odpowiednie umowy ze Zbywcą, aby móc w pełni prowadzić działalność produkcyjną i ją kontynuować. Po nabyciu Fabryki Nabywca nie będzie w stanie działać samodzielnie i będzie wymagał wsparcia Zbywcy w zakresie działań związanych z Fabryką, wykonywanych przez działy pozostające u Zbywcy, w tym wsparcia procesu szacowania i zakupu surowców niezbędnych w procesie produkcyjnym, wsparcia procesu dystrybucji wyprodukowanych form, wsparcia procesu ustalania/kalkulacji cen sprzedawanych produktów (form), czy też wsparcia w obszarze dalszego rozwoju produkcji.

3.Reorganizacja jest przeprowadzana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jej głównym lub jednym z głównych celów nie jest uzyskanie korzyści podatkowych. W konsekwencji, głównym lub jednym z głównych celów Reorganizacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a Reorganizacja jest przeprowadzana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Do przyczyn tych należy m.in. zamiar uporządkowania w Grupie rodzajów działalności realizowanych przez poszczególne spółki. Założeniem Grupy jest bowiem, aby poszczególne rodzaje działalności (dywizja zajmująca się produkcją przewodów i dywizja zajmująca się produkcją elementów formowanych wtryskowo z tworzyw sztucznych) były uporządkowane w odrębnych podmiotach. W przypadku [...] sp. z o.o. historycznie były realizowane oba typy działalności. Jednocześnie w Polsce od lat funkcjonuje spółka, która zajmuje się produkcją elementów formowanych wtryskowo z tworzyw sztucznych (Nabywca). Tym samym w Grupie została podjęta decyzja o sprzedaży Fabryki na rzecz Nabywcy, dzięki czemu dojdzie do odseparowania obu rodzajów działalności realizowanej przez Grupę w obu podmiotach.

4.Wynagrodzenie w postaci Exit payment:

a)będzie ustalone na podstawie przepisów o cenach transferowych, a tym samym będzie spełniać warunek ceny rynkowej w myśl art. 11c ustawy o CIT;

b)zostanie poniesione przez Nabywcę;

c)zostanie poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W szczególności w celu uzyskiwania przychodów ze zbycia produktów wytwarzanych przez Fabrykę.

d)zostanie definitywnie i odpowiednio udokumentowane;

e)nie zostanie poniesione w celu optymalizacji podatkowej.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym opisana transakcja sprzedaży Fabryki nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu CIT jako tzw. zbycie poszczególnych aktywów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

2.Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i 5 przychód Zbywcy z tytułu zbycia Fabryki stanowić będzie przychód ze źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

3.Czy dochód Zbywcy stanowić będzie różnica pomiędzy ceną zbycia poszczególnych składników majątku zbywanych w ramach transakcji a ich ceną nabycia lub kosztem wytworzenia - w części nierozpoznanej dotychczas w ciężar kosztów podatkowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

4.Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i 5 Nabywca dla celów amortyzacji podatkowej za wartość początkową środków trwałych nabytych w ramach zakupu Fabryki, będzie mógł uwzględnić cenę ich nabycia (tj. bez uwzględniania przepisów dotyczących nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 16g ust. 10 ustawy o CIT)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

5.Czy wartość wchodzących w skład zbywanej Fabryki zapasów będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Nabywcy w przypadku wykorzystania ich w działalności związanej z nabytą Fabryką, z której powstanie przychód? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

6.Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i 5 koszt wynagrodzenia za potencjał zysku (tzw. exit fee) - o ile wystąpi obowiązek jego zapłaty - powinien zostać ujęty przez Nabywcę na gruncie ustawy o CIT jako koszt pośredni, potrącalny dla celów CIT w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z wynagrodzeniem za potencjał zysku zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też na innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawców, w świetle przedstawionego powyżej opisu planowanej transakcji dotyczącej sprzedaży Fabryki:

1.opisana transakcja sprzedaży Fabryki nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP, o których mowa w art. 4a pkt 4ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu jako tzw. zbycie poszczególnych aktywów.

2.w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i 5 przychód Zbywcy z tytułu zbycia Fabryki stanowić będzie przychód ze źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.

3.dochód Zbywcy stanowić będzie różnica pomiędzy ceną zbycia poszczególnych składników zbywanych w ramach transakcji a ceną ich nabycia lub kosztem wytworzenia - w części nierozpoznanej dotychczas w ciężar kosztów podatkowych.

4.w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i 5 Nabywca dla celów amortyzacji podatkowej za wartość początkową środków trwałych nabytych w ramach zakupu Fabryki, będzie mógł uwzględnić cenę ich nabycia (tj. bez uwzględniania przepisów dotyczących nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 16g ust. 10 ustawy o CIT).

5.wartość wchodzących w skład zbywanej Fabryki zapasów będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Nabywcy w przypadku wykorzystania ich w działalności związanej z nabytą Fabryką, z której powstanie przychód.

6.w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i 5 koszt wynagrodzenia za potencjał zysku (tzw. exit fee) powinien zostać ujęty przez Nabywcę na gruncie ustawy o CIT jako koszt pośredni, potrącalny dla celów CIT w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z wynagrodzeniem za potencjał zysku zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też na innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Ad 1

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta ma brzmienie identyczne do tej zawartej w CIT art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe w odniesieniu do szczegółowego uzasadnienia stanowiska dotyczącego pytania nr 5 niniejszego Wniosku, Wnioskodawcy odsyłają do uzasadnienia przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1.

Jak zostało to już wcześniej wskazane analiza definicji ZCP (takiej samej w brzmieniu przepisów ustawy o VAT jak i ustawy o CIT) pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawców stan faktyczny sprzedaż Fabryki nie będzie stanowiła sprzedaży ZCP, ponieważ:

1.transferem nie będą objęte kluczowe składniki oraz funkcje mające istotne znaczenie dla samodzielnego prowadzenia działalności produkcyjnej w ramach Fabryki (system ERP, funkcje bezpośrednio związane z procesem produkcji, takie jak np. wsparcie procesu zakupów surowców do produkcji, jak również funkcje związane z marketingiem czy sprzedażą wyprodukowanych towarów (form), zobowiązania i należności związane z działalnością Fabryki),

2.po nabyciu Fabryki Nabywca początkowo nie będzie w stanie działać samodzielnie i będzie wymagał wsparcia Zbywcy w zakresie działań związanych z Fabryką, wykonywanych przez działy pozostające u Zbywcy, np. wsparcie procesu szacowania i zakupu surowców niezbędnych w procesie produkcyjnym, wsparcie procesu dystrybucji wyprodukowanych form, wsparcie procesu ustalania/kalkulacji cen sprzedawanych produktów (form), wsparcie w obszarze dalszego rozwoju produkcji;

3.sposób dotychczasowego funkcjonowania Fabryki w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy powoduje, że na moment transakcji nie będzie spełniony warunek jej finansowego wyodrębnienia.

Ad 2

Od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wyodrębnione dwa źródła przychodów:

- z zysków kapitałowych oraz

- z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

W świetle powyższego, przychody podatników dzielą się na dwa źródła, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł. Wyodrębniając osobne źródło przychodów, ustawodawca wprowadził do ustawy enumeratywny katalog przychodów zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych. Katalog ma charakter zamknięty, co oznacza, że wszelkie inne kategorie przychodów nieobjęte zawartym w tym przepisie wyliczeniem należy zakwalifikować do tzw. przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1)przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a)dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b)przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c)przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d)przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e)wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f)równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g)dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub

h)przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i)zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j)wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l)odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m)przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

-przychody spółki dzielonej,

n)przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a)przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b)przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2)przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3)inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a)przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b)przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4)przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5)przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6)przychody:

a)z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b)z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c)z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d)z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e)ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f)z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wskazany powyżej katalog ma charakter zamknięty, co oznacza, że wszelkie inne przychody niż wprost wymienione w art. 7b ustawy o CIT powinny być kwalifikowane jako przychody z innych źródeł niż zyski kapitałowe. W żadnym z punktów art. 7b ustawy o CIT nie znalazły się natomiast przychody ze zbycia składników majątku w ramach sprzedaży fabryki. Tym samym stanowią one „zwykłe” przychody operacyjne.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym skutkiem zbycia Fabryki będzie uzyskanie przez Zbywcę przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Niemniej, będzie to przychód związany ze zbyciem składników majątkowych (praw), które nie zostały wymienione w przepisach art. 7b ustawy o CIT. W rezultacie Zbywca uzyska przychód z innych źródeł przychodów niż źródło zysków kapitałowych.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawców przychód Zbywcy z tytułu zbycia Fabryki stanowić będzie przychód ze źródła przychodów innych niż kapitałowe.

Ad 3

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak wynika z cytowanej normy prawnej, dochód jest dodatnią różnicą pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania. Dla ustalenia, czy dojdzie do powstania dochodu konieczne jest zatem określenie właściwej wysokości nie tylko przychodów, ale też kosztów ich osiągnięcia. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów definiuje art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Regulacje ustawy o CIT nie zawierają szczególnych postanowień dotyczących sposobu rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu zarówno transakcji sprzedaży ZCP jak i składników majątku nieposiadających statusu ZCP lub przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawców Zbywca będzie więc uprawniony do ujęcia kosztów uzyskania przychodu:

- w odniesieniu do zbywanych środków trwałych -w zakresie w jakim wartość początkowa nie została zamortyzowana;

- w zakresie pozostałych składników- co do zasady w wysokości kosztów poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie, o ile nie zostały one zaliczone przez Zbywcę do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki, o których mowa, stanowią koszty uzyskania przychodów, jako wydatki poniesione przez Zbywcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostające w związku przyczynowym z powstaniem po stronie Zbywcy przychodu ze zbycia składników majątkowych opisanych we wniosku. Tym samym ustalając podstawę opodatkowania z tytułu zbycia Fabryki, Zbywca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie, jednakże jedynie w części nierozpoznanej uprzednio dla potrzeb CIT.

W konsekwencji, dochód Zbywcy stanowić będzie różnica pomiędzy ceną zbycia poszczególnych składników majątku zbywanych w ramach transakcji a ich ceną nabycia lub kosztem wytworzenia - w części nierozpoznanej dotychczas w ciężar kosztów podatkowych.

Ad 4

Ustawa o CIT w przypadku przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej nabywanych składników majątku łączy skutki podatkowe z kwalifikacją przedmiotu danej transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP. Przykładem takich regulacji jest art. 16g ustawy o CIT, który w sposób odmienny reguluje kwestie ustalenia wartości początkowej środków trwałych w przypadku zakupu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w porównaniu do nabycia pojedynczych aktywów).

Co do zasady zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku transakcji sprzedaży (odpłatnego nabycia), wartość początkowa ŚT jest ustalana w oparciu o cenę nabycia.

Niemniej, zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o CIT w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych ŚT stanowi:

1)suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT);

2)różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5, ustawy o CIT, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Mając na uwadze powyższe, w celu poprawnego ustalenia wartości początkowej ŚT, które zostaną nabyte w ramach planowanej transakcji kluczowe jest ustalenie, czy przedmiotem tej transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo Zbywcy.

Zdaniem Wnioskodawców w przypadku potwierdzenia stanowiska, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży Fabryki nie będzie stanowił przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o CIT (odpowiednio pytania nr 1 i 5 niniejszego Wniosku) Nabywca dla celów amortyzacji podatkowej za wartość początkową środków trwałych będzie mógł uwzględnić cenę ich nabycia bez uwzględniania przepisów dotyczących nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 16g ust. 10 ustawy o CIT.

Ad 5

W opisanym zdarzeniu przyszłym [...] nabędzie m.in. zapasy wchodzące w skład Fabryki. Następnie [...] kontynuując działalność w ramach nabytej Fabryki wykorzysta nabyte zapasy. Wydatki na zakup przedmiotowych zapasów zostały (lub zostaną) poniesione w związku z prowadzoną przez [...] działalnością gospodarczą, a poniesienie owych wydatków podyktowane jest celem, jakim jest wygenerowanie przychodu. Wydatki te zostały (lub zostaną) również właściwie udokumentowane przez [...].

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera żadnych ograniczeń w uznawaniu tego rodzaju wydatków za koszt uzyskania przychodu (regulacje związane z ustaleniem kosztów uzyskania przychodu zostały przedstawione szerzej w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawców dotyczącego pytania nr 7). Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Mając na uwadze, że cena sprzedaży Fabryki obejmuje również wartość przenoszonych zapasów, w ocenie Wnioskodawców Nabywca będzie mógł w przyszłości osiągając przychody w związku z nabytymi składnikami, odliczyć koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nabytych zapasów, ponieważ:

- poniósł koszt ich nabycia w momencie zakupu Fabryki,

- koszt ten nie został przez niego rozliczony,

- poniesiony koszt jest bezpośrednio związany z prowadzoną w ramach Fabryki działalnością.

Ad 6

Jak już zostało to wcześniej wskazane zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W praktyce stosowania powyższego przepisu przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być potraktowany jako koszt podatkowy muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

- koszt jest poniesiony przez podatnika;

- koszt ma charakter definitywny;

- koszt jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika;

- koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

- koszt musi być należycie udokumentowany.

Z powyższego wynika, że tylko wydatek poniesiony przez podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile ciężar ekonomiczny obciąża tego podatnika. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest także cel jego poniesienia, czyli osiągnięcie przychodu ze źródła przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. W konsekwencji oznacza to, że wydatek może zostać uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodu tylko jeżeli odnosi się do przychodu/źródeł przychodu tego podatnika. Należy przy tym uznać, że kosztem uzyskania przychodów mogą być zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i wydatki, których nie można przypisać do określonych przychodów, ale których poniesienie nastąpiło z zamiarem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, które będą osiągane w przyszłości (z wyłączeniem grupy wydatków wprost wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP).

Z uwagi na powiązania Nabywcy i Zbywcy w celu ustalenia rynkowych warunków rozliczeń należy uwzględnić przepisy z obszaru cen transferowych, w szczególności należy zwrócić uwagę na treść § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1129 ze zm.; dalej: Rozporządzenie TP), zgodnie, z którym w przypadku restrukturyzacji (rozumianej jako zmiana profilu funkcjonalnego Zbywcy skutkująca przejęciem części dotychczasowych funkcji przez Nabywcę) przy badaniu porównywalności uwzględnia się również zasadność wprowadzenia i wysokość wynagrodzenia wypłaconego w ramach restrukturyzacji.

Zgodnie z § 18 Rozporządzenia TP, jeżeli do określenia wynagrodzenia z tytułu restrukturyzacji została wybrana technika wyceny oparta o wycenę przyszłych oczekiwanych korzyści ekonomicznych, to wycenie podlegają łącznie przenoszone funkcje, aktywa, kategorie ryzyka, w tym korzyści, efekty synergii oraz szanse.

Powołane regulacje wskazują więc bezpośrednio na możliwość wystąpienia po stronie dokonującej przeniesienia określonych funkcji prawa do wynagrodzenia z tytułu tej transakcji. Tym samym należy zauważyć, że wypłaty wynagrodzenia z tytułu przeniesienia określonych funkcji lub aktywów lub ryzyk bywają nieodłącznym elementem występującym przy restrukturyzacjach działalności w ramach grup kapitałowych (tzw. exit fee).

W konsekwencji, uwzględniając treść art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT oraz §16-18 Rozporządzenia TP, należałoby uznać, że kosztem uzyskania przychodów zasadniczo może być również wynagrodzenie z tytułu przejęcia określonych funkcji, aktywów oraz ryzyk w ramach restrukturyzacji działalności, zakładając przy tym spełnienie przez taki wydatek warunku związku z przychodami, określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W kontekście powyższych przepisów Wnioskodawcy wskazują, że zapłata wynagrodzenia za potencjał zysku jest formą wynagrodzenia za przejęcie źródła przychodów. Gdyby zapłata wynagrodzenia za potencjał zysku nie miała miejsca w omawianej transakcji, podważany mógłby być rynkowy charakter zmiany profilu funkcjonalnego Zbywcy, gdyż racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie wyzbyłby się swojego źródła dochodów na rzecz innego podmiotu bez wynagrodzenia. W konsekwencji, wynikający ze zmiany profilu funkcjonalnego Zbywcy obowiązek zapłaty wynagrodzenia za potencjał zysku, powinien zostać uznany za działanie ekonomicznie celowe z punktu widzenia prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawców, wydatek z tytułu wypłaty Wynagrodzenia za potencjał zysku spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za koszt podatkowy na gruncie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT. Sama istota tego wydatku, tj. przejęcie tzw. potencjału do generowania zysku przez Nabywcę świadczy o tym, że wiąże się on z osiągnięciem przychodu.

W opinii Wnioskodawców, wynagrodzenie za potencjał zysku, które zostanie uiszczone przez Nabywcę (o ile na podstawie wyceny okaże się to konieczne) ma na celu osiągnięcie przychodów, jak również zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów. Co więcej, same przepisy podatkowe (tu w szczególności art. 11c ustawy o CIT, nakazujący stosowanie przez podmioty powiązane warunków rynkowych) uznają zasadność występowania takiego wynagrodzenia. Wnioskodawcy przy tym zauważają, że wynagrodzenie za potencjał zysku nie zostało wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W efekcie należy uznać, że Nabywca będzie miała prawo do zaliczenia wynagrodzenia za potencjał zysku do kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT zakładając przy tym, że analizowany wydatek zostanie przez Nabywcę faktycznie poniesiony, będzie miał charakter definitywny i zostanie właściwie

Strony wskazują, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych podobnych do opisanego w niniejszym wniosku, przykładowo w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.105.2021.1.APO;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.177.2021.1.RK.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawców, Nabywca będzie uprawniony do zaliczenia wartości wynagrodzenia za potencjał zysku do kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP), (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Uwzględniając specyfikę transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, tj. pozyskania przez Nabywcę możliwości generowania zysków od wybranych funkcji w związku z transferem, nie ulega wątpliwości, że nie sposób uznać przedmiotu analizowanej transakcji za środek trwały na gruncie CIT. Analizując z kolei możliwość uznania przedmiotu omawianej transakcji za WNiP należy odnieść się do brzmienia art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

- spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

- prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

- licencje,

- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie, dodatkowe składniki majątku stanowiące WNiP na gruncie CIT zostały wymienione w art. 16b ust. 2 ustawy o CIT i obejmują one zasadniczo wartość firmy powstałą w określony w ustawie o CIT sposób, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym przy założeniu spełnienia określonych w ustawie o CIT warunków oraz określone składniki majątku, wymienione w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu finansowego.

Strony wskazują, że przepisy art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, zawierają zamknięty katalog WNiP podlegających amortyzacji na gruncie ustawy o CIT. W konsekwencji, wszelkie inne prawa, które nie zostały ujęte w ww. przepisach, nie stanowią WNiP na gruncie przepisów ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawców, pozyskanie przez Nabywcę możliwości generowania zysków w związku z przejęciem wybranych funkcji nie zostało wymienione w katalogu zawartym w treści art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o CIT. W konsekwencji omawianej transakcji nie dochodzi bowiem w szczególności do przeniesienia autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, ani też do nabycia licencji, czy też praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej lub know-how. W świetle powyższego, zdaniem Stron należy uznać, że w ramach transakcji pozyskanie przez Nabywcę możliwości generowania zysków Nabywca nie nabędzie składników majątku stanowiących WNiP na gruncie CIT, których koszt nabycia powinien zostać rozpoznany dla celów CIT w formie odpisów amortyzacyjnych.

Jak wskazano powyżej, wydatek z tytułu wynagrodzenia za potencjał zysku, poniesiony za pozyskanie przez Nabywcę możliwości generowania zysków (czyli za przejęcie tzw. „potencjału zysku”), stanowi koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, analizowany wydatek nie jest związany z nabyciem WNiP na gruncie przepisów ustawy o CIT, w związku z czym nie może podlegać rozliczeniu w formie odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców, w celu określenia momentu rozliczenia kosztu Wynagrodzenia za potencjał zysku przez Nabywcę dla celów CIT należy określić charakter wskazanego kosztu, a w szczególności określić, czy analizowany koszt stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt bezpośredni), czy też koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni) dla celów CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT, nie zawierają definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak również nie określają, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, koszty bezpośrednie to (...) koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów (Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Dmoch, Wydawnictwo C.H. Beck, 2019, dostęp elektroniczny).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego odnoszących się do rozumienia pojęcia kosztów bezpośrednich i pośrednich, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.203.2021.1.AP, w której stwierdzono: „(...) zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.”

Jednocześnie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.57.2019.2.IR uznano, że: „(...) pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.”

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że koszt wynagrodzenia za potencjał zysku, który będzie niewątpliwie związany z przychodami Nabywcy, jakie będą osiągane w związku z działalnością Fabryki nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie wpływa wprost na wartość konkretnych przychodów, lecz jako związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Nabywcę przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów. Nie można bowiem jednoznacznie wskazać konkretnych przychodów osiągniętych w ściśle sprecyzowanym okresie, w związku z którymi analizowany wydatek zostanie poniesiony, gdyż wiąże się on z całokształtem działalności gospodarczej Nabywcy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że koszt wynagrodzenia za potencjał zysku nie stanowi kosztu bezpośredniego, ale powinien zostać uznany za koszt pośredni na gruncie przepisów ustawy o CIT. Takie podejście, zgodnie z którym opłata za transfer funkcji powinna stanowić koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w:

- interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2021 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.105.2021.1.APO;

- interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. 0114‑KDIP2‑2.4010.177.2021.1.RK.

W związku z powyższym, w celu określenia momentu ujęcia wydatku z tytułu wynagrodzenia za potencjał zysku dla celów CIT zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie przy tym z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f‑4h (które nie będą miały zastosowania w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych obecnie przez organy podatkowe, faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych - tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych (ujęcie wydatku na koncie kosztowym) - nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. W konsekwencji, zgodnie z podejściem prezentowanym obecnie przez organy podatkowe, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest zasadniczo dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie m in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.65.2021.1.MK, w której uznano, że: „(...) w zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie Ustawy CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z Ustawą CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego (...)”;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.611.2018.2.RK, w której organ podatkowy uznał: „(...) należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (...). Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty inne niż bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania, w części dotyczącej zakupu prac programistycznych oraz licencji na programy niezbędne do produkcji powinny być potrącane na takich samych zasadach jak są ujmowane w księgach rachunkowych, a sposób rozliczania tych kosztów (podatkowo i rachunkowo) powinien być (...) tożsamy. (...) przedmiotowe wydatki, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie winny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie poniesienia, tj. w momencie ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d i 4e updop (...)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Stron, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 i 5 za prawidłowe, wynagrodzenie za potencjał zysku powinno zostać rozpoznane jako koszt pośredni, potrącalny dla celów CIT w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z wynagrodzeniem zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”), nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o CIT należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, ze. zm.). Zgodnie z tym przepisem,

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, powołany powyżej przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 55¹ i 55² Kodeks cywilny.

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą kwestii ustalenia czy opisana transakcja sprzedaży Fabryki nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu CIT jako tzw. zbycie poszczególnych aktywów.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części. Przy ocenie czy zbywane składniki należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Z wniosku oraz jego uzupełnienia nie wynika aby Fabryka będąca przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Bowiem jak wskazali Państwo w opisie sprawy oraz jego uzupełnieniu:

- nie jest możliwe automatyczne przypisanie wygenerowanych strumieni przychodów i poniesionych kosztów w ramach poszczególnych rodzajów działalności i rozdzielenie ich pomiędzy Fabrykę a zakład Zbywcy. Na dzień planowanej transakcji w księgach rachunkowych Zbywcy nie będą tworzone odrębne rachunki analityczne dla Fabryki i nie będzie możliwe stworzenie odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat dla działalności Fabryki i pozostałej działalności Zbywcy. Dla Fabryki nie był również prowadzony oddzielny rachunek bankowy,

- po sprzedaży Nabywca, przynajmniej w okresie przejściowym, będzie wymagał wsparcia Zbywcy w zakresie działań związanych z Fabryką, wykonywanych przez działy pozostające u Zbywcy.

- w odniesieniu do funkcji pośrednio związanych z działalnością Fabryki, takie jak m.in. księgowość, HR i IT Strony planują zawarcie umowy współpracy dot. dostarczenia przez Zbywcę ww. usług. Długość okresu przejściowego, w którym Zbywca będzie dostarczał część usług Nabywcy nie jest określona na moment składania niniejszego wniosku.

- licencje wykorzystywane wewnętrznie przez Zbywcę dotyczące systemu ERP nie zostaną przeniesione na Nabywcę. Brak odrębnego systemu ERP uniemożliwia Fabryce prowadzenie samodzielnej działalności (np. Fabryka nie jest w stanie zaplanować procesu produkcyjnego bez systemów ERP pozostających u Zbywcy). Dlatego może być konieczne przejściowe wsparcie Zbywcy w utrzymaniu ciągłości korzystania z systemów ERP zanim Nabywca włączy nabytą Fabrykę do wykorzystywanych lub nowych systemów.

- W oparciu o będący przedmiotem planowanej sprzedaży zespół składników majątkowych i niemajątkowych, nie będzie możliwe (choćby potencjalnie) samodzielne prowadzenie działalności produkcyjnej przez Nabywcę. Bez wsparcia Zbywcy, jak również zaangażowania własnych zasobów Nabywcy, nie będzie możliwe prowadzenie podstawowej działalności Fabryki i jej kontynuowanie w pełnym zakresie.

- Nabywca będzie musiał zawrzeć odpowiednie umowy ze Zbywcą, aby móc w pełni prowadzić działalność produkcyjną i ją kontynuować. Po nabyciu Fabryki Nabywca nie będzie w stanie działać samodzielnie i będzie wymagał wsparcia Zbywcy w zakresie działań związanych z Fabryką, wykonywanych przez działy pozostające u Zbywcy, w tym wsparcia procesu szacowania i zakupu surowców niezbędnych w procesie produkcyjnym, wsparcia procesu dystrybucji wyprodukowanych form, wsparcia procesu ustalania/kalkulacji cen sprzedawanych produktów (form), czy też wsparcia w obszarze dalszego rozwoju produkcji.

- Na moment planowanej transakcji, składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji zakupu Fabryki nie umożliwiają prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tym samym nie mogą być traktowane jako spełniające definicję przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Powyższe świadczy o tym, że będąca przedmiotem transakcji Fabryka, w takim stanie, w jakim będzie znajdowała się w momencie sprzedaży, nie spełnia definicji przedsiębiorstwa wynikającej z art. 55¹ Kodeksu Cywilnego oraz definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Składniki majątkowe i niemajątkowe, które będą przedmiotem transakcji nie będą spełniać przede wszystkim kryterium finansowego wyodrębnienia oraz po dokonaniu transakcji sprzedaży Fabryki nie będzie możliwe, choćby potencjalnie, samodzielne prowadzenie działalności produkcyjnej przez Nabywcę.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że będąca przedmiotem transakcji Fabryka, nie wypełnia wszystkich podstawowych przesłanek do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, bowiem nie będzie się cechował wystarczającym stopniem wyodrębnienia finansowego oraz samodzielności. Tym bardziej, wskazanych we wniosku składników, będących przedmiotem planowanego zbycia nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Zatem Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Ad 2 i 3

Państwa wątpliwości objęte zakresem pytania nr 2 oraz pytania nr 3 dotyczą kwestii ustalenia:

-czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 5 przychód Zbywcy z tytułu zbycia Fabryki stanowić będzie przychód ze źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe;

-czy dochód Zbywcy stanowić będzie różnica pomiędzy ceną zbycia poszczególnych składników majątku zbywanych w ramach transakcji a ich ceną nabycia lub kosztem wytworzenia - w części nierozpoznanej dotychczas w ciężar kosztów podatkowych;

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT,

Jak wynika z cytowanej normy prawnej, dochód jest dodatnią różnicą pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania. Dla ustalenia czy dojdzie do powstania dochodu konieczne jest zatem określenie właściwej wysokości przychodów oraz kosztów ich osiągnięcia.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

-z zysków kapitałowych oraz

-z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

W świetle powyższego, przychody podatników dzielą się na dwa źródła, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł. Wyodrębniając osobne źródło przychodów, ustawodawca wprowadził do ustawy enumeratywny katalog przychodów zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych.

Katalog ten znajduje odzwierciedlenie w treści art. 7b ustawy o CIT i ma charakter zamknięty, co oznacza, że wszelkie inne kategorie przychodów nieobjęte zawartym w tym przepisie wyliczeniem należy zakwalifikować do tzw. przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT,

Należy zwrócić uwagę, że pkt 6 ww. przepisu ustawy o CIT, odnosi się wprost do artykułu 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, który stanowi, że

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 ustawy o CIT wynika, że pojęcie „przychodu” jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 14 ust. 2 ustawy o CIT,

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy o CIT,

Natomiast w myśl, art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać w tym miejscu należy, że z literalnego brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT wyczytać można normę prawną, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się: przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (wartości niematerialne i prawne, w tym licencje), z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz z wyłączeniem praw wytworzonych przez podatnika. Przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, wskazuje natomiast na konieczność zaliczenia do przychodów kapitałowych przychody ze zbycia ww. praw.

Co do zasady, przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, tj. z wartości niematerialnych i prawnych, w tym z ich zbycia, powinny stanowić przychody z zysków kapitałowych, o ile nie byłyby one bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W opisie zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wskazali Państwo, że przedmiotem transakcji będą m.in. aktywa materialne oraz wartości niematerialne (w tym oprogramowanie związane z wyposażeniem, np. oprogramowanie dotyczące wtryskarek). Aktywa te (wartości) obejmują związane z działalnością Fabryki, m.in. wartości niematerialne i prawne, obejmujące przede wszystkim licencje na korzystanie z programów komputerowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności produkcyjnej.

Zatem, jeśli wskazane przez Państwa w opisie sprawy wartości niematerialne i prawne są związane z działalnością produkcyjną (są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych), to w niniejszej sprawie dojdzie do ich wyłączenia z kategorii przychodów z zysków kapitałowych. W przeciwnym razie zbycie tych wartości, będzie generować przychody kapitałowe.

Z ww. zastrzeżeniem, biorąc pod uwagę że przychód z pozostałych a wymienionych we wniosku składników, nie został wyrażony w art. 7b ustawy o CIT, na skutek zbycia opisanej we wniosku Fabryki, Zbywca uzyska przychód, zaliczany do tzw. innych źródeł.

Zatem, z powyższym zastrzeżeniem, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, iż przychód Zbywcy z tytułu zbycia Fabryki będzie stanowić w całości przychód ze źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Natomiast Ustalając dochód z tytułu zbycia Fabryki, Zbywca będzie równocześnie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie poszczególnych składników majątku zbywanych w ramach transakcji, jednakże jedynie w części nierozpoznanej uprzednio dla potrzeb CIT.

Tym samym, zgodzić należy się również z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym, dochód Zbywcy stanowić będzie różnica pomiędzy ceną zbycia poszczególnych składników zbywanych w ramach transakcji a ceną ich nabycia lub kosztem wytworzenia - w części nierozpoznanej dotychczas w ciężar kosztów podatkowych.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 2 (z ww. zastrzeżeniem) oraz nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Państwa wątpliwości objęte zakresem pytania nr 4 dotyczą kwestii ustalenia czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 5 Nabywca dla celów amortyzacji podatkowej za wartość początkową środków trwałych nabytych w ramach zakupu Fabryki, będzie mógł uwzględnić cenę ich nabycia (tj. bez uwzględniania przepisów dotyczących nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 16g ust. 10 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 16b ust. 1 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 16c pkt 4 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 16g ust. 2 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT,

Norma powołanego przepisu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT znajduje wprost przełożenie na treść art. 16g ust. 10 ww. ustawy, zgodnie z którym

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy nabywa on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze kupna. W przypadku gdy nabycie nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się na podstawie ich ceny nabycia.

Zatem aby prawidłowo ustalić kwestię wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach transakcji zakupu Fabryki, należy wpierw stwierdzić, czy transakcja ta stanowi nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 4, wskazać należy, jak stwierdzono powyżej, opisana we wniosku transakcja zakupu Fabryki nie stanowi nabycia w drodze kupna przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym Nabywca dla celów amortyzacji podatkowej za wartość początkową środków trwałych nabytych w ramach zakupu Fabryki, będzie mógł uwzględnić cenę ich nabycia (tj. bez uwzględniania przepisów dotyczących nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 16g ust. 10 ustawy o CIT).

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad 5

Państwa wątpliwości objęte zakresem pytania nr 5 dotyczą kwestii ustalenia czy wartość wchodzących w skład zbywanej Fabryki zapasów będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Nabywcy w przypadku wykorzystania ich w działalności związanej z nabytą Fabryką, z której powstanie przychód.

Jak już wskazano, z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Ustawa o CIT nie zawiera żadnych szczególnych regulacji w zakresie sposobu ustalania kosztów nabycia zapasów, które wykorzystane zostaną w działalności Nabywcy. Koszty te powinny być ustalane na zasadach ogólnych i winny one odpowiadać cenie ich nabycia.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, jak wyżej wskazano, że koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganym przychodem lub służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 5, zgodnie z którym, Nabywca będzie mógł w przyszłości, osiągając przychody w związku z nabytymi składnikami, odliczyć koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nabytych zapasów, ponieważ:

- poniósł koszt ich nabycia w momencie zakupu Fabryki,

- koszt ten nie został przez niego rozliczony,

- poniesiony koszt jest bezpośrednio związany z prowadzoną w ramach Fabryki działalnością.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Ad 6

Państwa wątpliwości budzi wyrażona w pytaniu oznaczonym 6 kwestia ustalenia czy koszt wynagrodzenia za potencjał zysku (tzw. exit fee) - o ile wystąpi obowiązek jego zapłaty - powinien zostać ujęty przez Nabywcę na gruncie ustawy o CIT jako koszt pośredni, potrącalny dla celów CIT w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z wynagrodzeniem za potencjał zysku zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też na innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Odnosząc się do powyższej kwestii, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości ustalenia ceny transakcyjnej wskazanego we wniosku wynagrodzenia exit fee (exit payment).

Obowiązek ustalenia wynagrodzenia Exit Fee, może pojawić się, jeżeli w ramach działań restrukturyzacyjnych w grupie kapitałowej dojdzie do:

- ograniczenia aktywności gospodarczej jednej spółki na rzecz drugiej,

- udostępnienia możliwości produkcyjnych i sprzedażowych,

- przeniesienia własności środków trwałych, np. maszyn produkcyjnych,

- transferu wartości niematerialnych i prawnych, np. know-how, umów z klientami,

- innych działań, w ramach których dochodzi do przekazania tzw. „potencjału zysku”.

Celem płatności Exit Fee jest przede wszystkim zrekompensowanie negatywnych skutków związanych z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, wynikających z wprowadzonych zmian, zakończenia lub renegocjacji umów, których stroną jest podmiot powiązany. Aby ustalić, czy w wyniku reorganizacji istnieje obowiązek naliczenia tego wynagrodzenia, należy określić, czy doszło do przeniesienia tzw. „potencjału zysku”. Niezbędna w tym zakresie jest wycena przenoszonych funkcji lub aktywów zgodnie z metodyką regulowaną przez system cen transferowych.

Zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1129, dalej: „Rozporządzenie TP”) przez restrukturyzację rozumie się reorganizację:

a)obejmującą istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, w tym również zakończenie obowiązujących umów lub zmianę ich istotnych warunków, oraz

b)wiążącą się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka, jeżeli w wyniku tego przeniesienia przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu uległby zmianie o co najmniej 20% przewidywanego średniorocznego EBIT w tym samym okresie, gdyby nie dokonano przeniesienia;

Jednocześnie stosownie do § 16 i 17 Rozporządzenia TP w przypadku restrukturyzacji przy badaniu porównywalności uwzględnia się również zasadność wprowadzenia i wysokość wynagrodzenia wypłaconego w ramach restrukturyzacji. Jednym z etapów badania porównywalności jest m.in.:

1.określenie, w jakim zakresie w rezultacie restrukturyzacji doszło do przeniesienia potencjału do generowania zysku, w szczególności wskutek przeniesienia wartościowych aktywów lub praw do tych aktywów, w tym wartości niematerialnych, lub rozwiązania lub istotnego renegocjowania istniejących umów, lub przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

2.określenie, czy należne jest wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji uwzględniające wartość przeniesionego potencjału do generowania zysku, a

3.w przypadku jeśli wynagrodzenie jest należne - określenie, czy jego wysokość jest zasadna.

Powołane powyżej przepisy nakładają na podmioty przenoszące potencjał do generowania zysku i podmioty ten potencjał przejmujące obowiązek ustalenia warunków rynkowych, a tym samym m.in. określenia czy opłata rekompensacyjna jest należna i w jakiej wysokości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że w przypadku Exit Fee przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT powinien być odczytywany razem z regulacjami w zakresie cen transferowych oraz klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Dopiero w przypadku spełnienia warunków wynikających z tych regulacji fakt zapłaty konkretnej Exit Fee może być definitywnie oceniony pod kątem możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W przypadku niespełnienia tych dodatkowych regulacji sam fakt spełnienia warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie uzasadnia zaliczenia Exit Fee do kosztów uzyskania przychodów.

Pierwszym dodatkowym warunkiem określonym w regulacjach cen transferowych jest zgodność Exit Fee z zasadą ceny rynkowej wskazaną w przepisach o cenach transferowych, w szczególności z uwzględnieniem analizy czynników wskazanych w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena zasadności naliczenia opłaty każdorazowo wymaga analizy ekonomicznej/okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a sama restrukturyzacja nie oznacza automatycznie, że podmiotowi restrukturyzowanemu należne jest osobne wynagrodzenie restrukturyzacyjne. Stwierdzenie czy wymogi te faktycznie zostały spełnione nie może być jednocześnie przedmiotem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, ze swej istoty polegającego wyłącznie na interpretacji przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bez dokonywania jego weryfikacji. Z drugiej strony, brak informacji o spełnieniu tych warunków uniemożliwia dokonanie definitywnej interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do konkretnej Exit Fee.

Reasumując, aby wydatek związany z wypłatą Exit Fee mógł stanowić koszt podatkowy:

- musi spełniać wstępny warunek ceny rynkowej,

- nie może zostać poniesiony w celu optymalizacji podatkowej,

- musi zostać poniesiony przez podatnika, a nie przez inną osobę;

- musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów;

- musi być definitywne i odpowiednio udokumentowany;

- nie może być wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów;

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że jak wskazano we wniosku oraz jego uzupełnieniu, Spółki zamierzają zawrzeć umowę przeniesienia (zbycia) ze Zbywcy na Nabywcę części działalności Zbywcy, tj. Fabrykę. Sprzedaż Fabryki poprzedzona zostanie jej wyceną. Na bazie wartości Fabryki ustalonej w procesie wyceny ustalona zostanie jej cena sprzedaży.

Strony nie wykluczają, że planowana sprzedaż będzie stanowiła restrukturyzację przez co cena sprzedaży Fabryki obejmie również wynagrodzenie za odstąpienie biznesu (dalej: Exit payment). Wtedy wynagrodzenie należne Zbywcy poza aspektem sprzedaży poszczególnych składników majątkowych dotyczących działalności w obszarze produkcyjnym (produkcja wyrobów) obejmie również wynagrodzenie za przejęcie przez Nabywcę potencjału zysku związanego z transferowaną działalnością.

Wynagrodzenie w postaci Exit payment:

a)będzie ustalone na podstawie przepisów o cenach transferowych, a tym samym będzie spełniać warunek ceny rynkowej w myśl art. 11c ustawy o CIT;

b)zostanie poniesione przez Nabywcę;

c)zostanie poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W szczególności w celu uzyskiwania przychodów ze zbycia produktów wytwarzanych przez Fabrykę.

d)zostanie definitywnie i odpowiednio udokumentowane;

e)nie zostanie poniesione w celu optymalizacji podatkowej.

Dodatkowo wskazali Państwo, że reorganizacja jest przeprowadzana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jej głównym lub jednym z głównych celów nie jest uzyskanie korzyści podatkowych. W konsekwencji, głównym lub jednym z głównych celów Reorganizacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, wynagrodzenie za potencjał zycku (tzw. exit fee) – jeśli wystąpi obowiązek jego zapłaty – o ile w istocie spełniać będzie wstępny warunek ceny rynkowej, będzie stanowił dla Nabywcy koszt uzyskania przychodów.

Odwołując się do sposobu zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych, zaznaczyć należy, że w zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawa o CIT,

W myśl art. 15 ust. 4b updop,

Jak stanowi art. 15 ust. 4c updop,

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop,

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop,

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że opłaty z tytułu Exit Fee nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c updop, określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. W konsekwencji, opłatę Exit Fee należy uznać za pośredni koszt podatkowy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, taki koszt będzie potrącalny w momencie poniesienia określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanego przepisu, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym koszt wynagrodzenia za potencjał zysku (tzw. exit fee) powinien zostać ujęty przez Nabywcę na gruncie ustawy o CIT jako koszt pośredni, potrącalny dla celów CIT w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z wynagrodzeniem za potencjał zysku zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też na innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Zauważyć jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanej transakcji sprzedaży opisanej we wniosku Fabryki oraz spełnienia warunku wstępnej ceny rynkowej przez ten wydatek, jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym, to na Państwu ciąży ryzyko związane ze zgodnością z rzeczywistością przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazać także trzeba, że oceny Państwa stanowiska dokonano wyłącznie na gruncie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz w kontekście zadanych we wniosku a ww. pytań.

Wydana interpretacja nie dotyczy prawidłowości ustalenia ceny transakcyjnej przedstawionej we wniosku opłaty Exit Fee.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

[...] Sp. z o. o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 4 jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.