Interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.296.2022.9.S.MK

Brak opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji oraz brak prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizowanym Projektem.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 532/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 28 listopada 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizowanym Projektem. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 lipca 2022 r. (wpływ 28 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (…) (dalej: Wnioskodawca) jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r. poz. 1183 ze zm.) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk w dniu 16 maja 2011 r.

Zgodnie ze Statutem, do zadań Wnioskodawcy należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie (…).

Swoje zadania Wnioskodawca realizuje m.in. przez:

• prowadzenie prac badawczych,
• publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych,
• współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

Realizując swoje zadania statutowe w zakresie współpracy naukowej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi, Wnioskodawca jest jednym z partnerów Wspólnoty (…), tj. (…), co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań (…) w obszarze (…). Od 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca przystąpił do umowy konsorcjum zawartej na potrzeby realizacji Projektu pn. „(…)” (akronim (…)). Partnerem ww. umowy jest Wnioskodawca oraz:

• A. - Lider Projektu,
• B.,
• C.,
• D.,
• E.,
• F.

W powyższej umowie strony postanowiły m.in., że:

1)Każda ze Stron zobowiązuje się do wzięcia udziału w efektywnej realizacji Projektu oraz do współpracy, wykonania i spełnienia, bezzwłocznie i na czas, wszystkich swoich zobowiązań wynikających z Umowy konsorcjum, które mogą być od niej racjonalnie wymagane oraz zgodnie z zasadami dobrej wiary, zgodnie z prawem belgijskim.

2)Każda ze Stron ponosi wyłączną odpowiedzialność za wszelkie straty, szkody lub uszkodzenia poniesione przez podmioty zewnętrzne, wynikające z wykonywania przez nią lub w jej imieniu zobowiązań w ramach niniejszej Umowy konsorcjum lub z wykorzystania przez nie Wyników lub Informacji.

3)Żadna ze Stron nie będzie uważana za naruszającą niniejszą Umowę konsorcjum, jeżeli wypełnienie jej zobowiązań wynikających z Umowy konsorcjum nie będzie możliwe z powodu działania Siły wyższej.

4)Lider Projektu jest podmiotem prawnym działającym, jako pośrednik pomiędzy Stronami a (…) i jest pierwszym punktem kontaktowym dla (…) w zakresie Projektu, jego postępów i uczestników. Do jego zadań należy m.in.:

• monitorowanie całościowej realizacji Projektu oraz wykonywanie decyzji podjętych przez Walne Zgromadzenie w ramach Projektu,
• monitorowanie przestrzegania przez Strony wytycznych wydanych przez Zarząd (…) w celu przekazywania raportów i regularnych aktualizacji tychże raportów,
• odbieranie od Stron każdego roku kalendarzowego poświadczenia sprawozdań finansowych,
• monitorowanie skutecznej i efektywnej realizacji Projektu;
• składanie sprawozdań (w tym sprawozdań finansowych i związanych z nimi zaświadczeń, jak również sprawozdań z postępu technicznego) oraz innych niezbędnych dokumentów do (…),
• niezwłoczne przekazywanie dokumentów i informacji związanych z Projektem.

5)Lider Projektu nie jest uprawniony do działania lub składania prawnie wiążących oświadczeń w imieniu jakiejkolwiek innej Strony, chyba że Umowa konsorcjum wyraźnie stanowi inaczej.

6)Wyniki są własnością Strony, która je wypracowała.

7)W przypadku, gdy dwie lub więcej Stron wspólnie prowadziło prace prowadzące do uzyskania Wyników, które potwierdzają wynalazki, własność praw własności intelektualnej związanych z tym wynalazkiem opiera się na udziale Strony w Wynalazku i jego Wynikach. Koszty uzyskania ochrony własności intelektualnej, np. opatentowania, są dzielone pomiędzy właścicieli własności intelektualnej proporcjonalnie do ich udziału.

8)O ile nie uzgodniono inaczej w odrębnej pisemnej umowie o współwłasności oraz w każdym przypadku pod warunkiem, że przestrzegane jest europejskie prawo o pomocy państwa:

• każdy ze współwłaścicieli oraz ich podmioty stowarzyszone będą uprawnione do korzystania ze wspólnie posiadanych Wyników w niekomercyjnej działalności badawczej i celach edukacyjnych na zasadzie nieodpłatności i bez konieczności uzyskania uprzedniej zgody drugiego współwłaściciela (pozostałych współwłaścicieli) oraz każdy ze współwłaścicieli oraz ich podmioty stowarzyszone będą uprawnione do wykorzystywania Wyników będących przedmiotem współwłasności oraz do udzielania niewyłącznych licencji osobom trzecim (bez prawa do udzielania sublicencji).

9)W trakcie realizacji Projektu oraz przez okres określony w Umowie Konsorcjum, upowszechnianie własnych Wyników przez jedną lub kilka Stron, w tym między innymi publikacje i prezentacje, będzie podlegało procedurze określonej w art. 35.1 FPA.

10)Strony zobowiązują się do współpracy w celu umożliwienia terminowego złożenia, zbadania, publikacji i obrony wszelkich prac dyplomowych lub magisterskich, które uwzględniają ich Wyniki lub Informacje i/lub informacje poufne.

11)Prawa dostępu do Wyników i Informacji niezbędnych do realizacji prac własnych Strony w ramach projektu przyznawane są nieodpłatnie, chyba że w Umowie uzgodniono inaczej w odniesieniu do Informacji. Prawa dostępu do Wyników, jeżeli są niezbędne do wykorzystania własnych wyników Strony, przyznaje się na sprawiedliwych i racjonalnych warunkach. Prawa dostępu do Wyników na potrzeby wewnętrznych niekomercyjnych badań i działalności dydaktycznej są przyznawane nieodpłatnie.

12)Jeżeli i wyłącznie w zakresie przewidzianym przez regulacje (…), Strony wykorzystujące oraz wszystkie pozostałe Strony wykorzystujące (użytkujące) Wyniki w celach komercyjnych będą zobowiązane do wniesienia do (…), w ramach koncepcji zrównoważonego rozwoju finansowego (…) ((…)) i odpowiadających jej regulacji, określonego odsetka rocznych przychodów uzyskanych w wyniku odpowiedniego wykorzystania przez nie Wyników. Jak dotychczas, F jest taką Stroną wykorzystującą.

13)Strony, które nie wykorzystują (nie używają) Wyników w celach komercyjnych, nie ponoszą odpowiedzialności za taki wkład na rzecz zwrotu środków finansującemu.

14)Żadna ze Stron nie jest uprawniona do działania lub składania prawnie wiążących oświadczeń w imieniu innej Strony. Żadne z postanowień niniejszej Umowy konsorcjum nie może być uznane za ustanawiające podmiot typu joint venture, przedstawicielstwo, partnerstwo, grupę interesów lub jakikolwiek inny rodzaj formalnego ugrupowania lub podmiotu gospodarczego pomiędzy Stronami.

Głównym celem Projektu jest opracowanie, przygotowanie (…). Celem zastosowania aplikacji jest obniżenie kosztów produkcji w (...), ale także wpływ na spowolnienie zmian klimatycznych. Projekt jest kontynuacją z roku 2020, z uwagi na obostrzenia epidemiologiczne część analiz została przeniesiona na rok 2021-2022. W bieżącym roku w oparciu o dane pozyskane z procesów produkcji we współpracujących (...) zostanie przedstawiona wersja robocza aplikacji. Projekt, pod kierunkiem A., realizuje międzynarodowe konsorcjum przemysłu (B., F.) i nauki z (…).

W trakcie trwania Projektu powstanie (…). Projekt obejmuje: zbieranie w siedmiu krajach europejskich danych produkcyjnych oraz danych sprzedaży w (...), które wybrano według kryteriów założonych w projekcie. Zgromadzone dane zostaną wykorzystane przez partnera konsorcjum - firmę B., do stworzenia cyfrowych bliźniaków wszystkich urządzeń wykorzystywanych we współpracujących firmach.

Uwzględnione zostaną dane podstawowe, takie jak zużycie energii, wydajność urządzeń, dane zarówno wynikające z ustawień fabrycznych i operacyjne, a także wykorzystanie wszystkich urządzeń w procesie produkcyjnym. Opracowany zostanie cyfrowy bliźniak całego procesu produkcyjnego, co umożliwi przeanalizowanie i dobór odpowiednich algorytmów optymalizacyjnych, który pomoże opracować niezawodne narzędzie do zwiększenia optymalizacji planowania produkcji.

W 2020 r. Wnioskodawca w ramach projektu (…) nawiązał współpracę z trzema różnej wielkości (...) zlokalizowanymi w różnych regionach Polski. Współpraca między (...) i Wnioskodawcaem obejmowała różne obszary. Uzyskano informacje dotyczące danych o sprzedaży we wszystkich współpracujących (...), były to dane historyczne, które dotyczyły podsumowania sprzedaży wybranych produktów w ciągu ostatnich trzech lat. W 2021 r. była prowadzona akcja zbierania danych, z uwagi na obostrzenia epidemiologiczne wprowadzone w 2020 r., które nie pozwoliły na wywiązanie się ze wszystkich postawionych przed partnerami konsorcjum zadaniami. Wszystkie (...) uczestniczyły w spotkaniach i warsztatach (online lub bezpośrednio) w celu omówienia sposobu gromadzenia niezbędnych danych. Wszystkie dane sprzedażowe i technologiczne pozyskane z (...) zostaną zaszyfrowane i przesłane w tej wersji do dalszego przetwarzania przez instytucje wyznaczone przez Lidera Projektu.

Rolą Wnioskodawcy jest także upowszechnianie Projektu w mediach społecznościowych, prasie branżowej, radiu i telewizji.

Planowanym wynikiem Projektu jest stworzenie roboczej wersji aplikacji służącej optymalizacji pracy (...). Robocza wersja aplikacji będzie testowana w (...) współpracujących w ramach Projektu. W wybranych przez firmę F pilotażowych (...) zostanie przetestowana robocza wersja aplikacji celem dostosowania jej i ulepszenia na większą skalę. Następnie partner konsorcjum firma F. i firma B. przejmą komercjalizację ostatecznej wersji produktu.

Projekt przewiduje udostępnianie rezultatów w formie:

a)odpłatnej - do chwili obecnej nie podjęto ustaleń w jaki sposób i przez kogo aplikacja będzie sprzedawana (udostępniana),

b)nieodpłatnej - w formie spotkań online z przedstawicielami branży (…) i ze studentami, w formie informacji umieszczanych w mediach społecznościowych, radiu, telewizji.

Dofinansowanie uzyskane w ramach Projektu Wnioskodawca przeznaczył na pokrycie wynagrodzeń pracowników (w tym obciążeń publicznoprawnych) oraz na pokrycie: zryczałtowanych kosztów pośrednich, kosztów zbierania danych dotyczących sprzedaży w (...) w postaci umów zlecenia, kosztów promocji (artykuł promocyjny w prasie branżowej), delegacji.

Projekt realizowany jest w ramach inicjatywy (…) i finansowany z jego środków. Projekt jest jednym z działań podejmowanych przez (…), konsorcjum składającego się z ponad 50 partnerów, w tym wiodących europejskich firm spożywczych, instytucji badawczych i edukacyjnych z 13 krajów Europy. Celem partnerstwa (…) jest rozwój wysoko wykwalifikowanego sektora spożywczego, który współpracuje z konsumentami w celu dostarczania produktów, usług i nowych technologii, służących kreowaniu zdrowszego stylu życia dla wszystkich obywateli Europy.

Dla celów realizacji ww. Projektu Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

Okres realizacji Projektu określono w terminie: 1 stycznia 2020 r. - 31 grudnia 2022 r.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca nie wykonywał czynności, jako podwykonawca na rzecz innych Partnerów uczestniczących w konsorcjum.

Finansowanie następuje na podstawie umowy szczegółowej o dotację zawieranej pomiędzy (…), (…) i z poszczególnymi partnerami konsorcjum, która określa prawa i obowiązki dotyczące projektów objętych umową w danym roku.

Liderem Projektu jest A. Lider, działa jako pośrednik między członkami konsorcjum a (…), jest odpowiedzialny za złożenie przygotowanego wspólnie przez partnerów Konsorcjum wniosku o finansowanie, monitoruje i koordynuje postępy Projektu oraz za złożenie raportu merytorycznego z realizacji całego projektu.

Lider Projektu nie uczestniczy w przekazaniu środków, środki na realizację projektu przekazywane są bezpośrednio z (…) do poszczególnych członków konsorcjum, w tym Wnioskodawcy.

Środki na realizację Projektu przekazywane są bezpośrednio z (…) do poszczególnych członków konsorcjum, w tym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za zadania wykonywane w ramach Projektu. Otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów Projektu. W Projekcie nie ma ustalonej jakiejkolwiek ceny za zadania wykonywane przez Wnioskodawca. Oznacza to, że nie istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia.

Wnioskodawca realizuje zadania, jako partner konsorcjum na swoją rzecz, ponieważ do statutowych zadań Wnioskodawcy należy: współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi, środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrażania, rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Wnioskodawca samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z Projektem zostały wystawione na Wnioskodawca.

W 2020 r. Wnioskodawca nawiązał współpracę z trzema różnej wielkości (...) zlokalizowanymi w różnych regionach Polski. Piekarnie do współpracy w ramach Projektu musiały spełniać kryteria wskazane przez Lidera Projektu. Współpraca między (...) i Wnioskodawcą obejmowała różne obszary: historyczne dane sprzedażowe, z ostatnich trzech lat, sprzedaży produktów we wszystkich współpracujących (...) oraz dane pochodzące z linii technologicznych, obejmujące cały cykl technologiczny. W 2021 r. była prowadzona akcja zbierania danych sprzedażowych oraz technologicznych, z uwagi na obostrzenia epidemiologiczne wprowadzone w 2020 r. Wszystkie (...) uczestniczyły w spotkaniach i warsztatach prowadzonych w trybie online w celu omówienia sposobu gromadzenia niezbędnych danych.

Kwota dofinansowania wyliczana była na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadania, budżet Projektu był oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w Projekcie stanowiła 70% kwoty zaakceptowanego budżetu.

Dofinansowanie mogło zostać przeznaczone wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Wnioskodawcy w Projekcie i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Wnioskodawca.

Rozliczenie środków finansowych następuje poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych w danym okresie rozliczeniowym kosztów. Sprawozdanie musi być zaakceptowane przez (…), ostatecznie środki finansowe są rozliczane przez centralę (…).

W przypadku niezrealizowania Projektu, Wnioskodawca byłby zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków finansowych.

Towary i usługi zakupione w celu realizacji Projektu wykorzystywane są do celów innych niż działalność gospodarcza. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach Projektu związane są z działalnością statutową Wnioskodawcy w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytania

1)Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)Czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w sprawie pyt. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymana dotacja ma charakter przedmiotowy, gdyż jej celem jest wykonanie określonego zadania przez Wnioskodawca w ramach realizacji Projektu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Projekt zakłada, iż w zależności od osiągniętego rezultatu, partnerzy konsorcjum firma B. i firma F. przejmą komercjalizację ostatecznej wersji produktu. Rozpoczęcie komercjalizacji planowane jest po udanym wdrożeniu w pilotażowej (...).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów prawnych, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ, stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu, jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie, dofinansowanie które Wnioskodawca otrzyma nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez Wnioskodawca na realizację Projektu. Jak stwierdził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/OI 74/22 - „Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu”. Sąd wskazał również, że „opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie podlegają zaś przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi)”.

Tym samym, dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawca na realizację Projektu o akronimie (…) nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko w sprawie pyt. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Takie stanowisko wynika z faktu, że dofinansowanie, jakie otrzyma Wnioskodawca w związku z Projektem, nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, realizując Projekt Wnioskodawca nie będzie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Projektu. W tym bowiem przypadku, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że: „Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika”.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 30 sierpnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.296.2022.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 września 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

3 października 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarga wpłynęła do mnie 5 października 2022 r. Wnieśli Państwo o:

• uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z 30 sierpnia 2022 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.296.2022.2.MK,
• skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym,
• zwrot kosztów postępowania prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 532/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 11 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 551/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 11 lipca 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wpłynął 28 listopada 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroków

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby uznać daną czynność za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że

„(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505 pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że

„(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym:

(...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

• C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),
• C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Wskazali Państwo, że realizując swoje zadania statutowe w zakresie współpracy naukowej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi, są Państwo jednym z partnerów Wspólnoty (…), tj. (…), co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań (…) w obszarze (…). Od 1 stycznia 2020 r. przystąpili Państwo do umowy konsorcjum zawartej na potrzeby realizacji Projektu pn. „(…)” (akronim (…)). Partnerem ww. umowy są Państwo oraz:

• A. - Lider Projektu,
• B.,
• C.,
• D.,
• E.,
• F.

Głównym celem Projektu jest opracowanie, przygotowanie (…). Celem zastosowania aplikacji jest obniżenie kosztów produkcji w (...), ale także wpływ na spowolnienie zmian klimatycznych. Projekt jest kontynuacją z roku 2020, z uwagi na obostrzenia epidemiologiczne część analiz została przeniesiona na rok 2021-2022. W bieżącym roku w oparciu o dane pozyskane z procesów produkcji we współpracujących (...) zostanie przedstawiona wersja robocza aplikacji. Projekt, pod kierunkiem A., realizuje międzynarodowe konsorcjum przemysłu (B., F.) i nauki z: (…). W 2020 r. w ramach projektu (…) nawiązali Państwo współpracę z trzema różnej wielkości (...) zlokalizowanymi w różnych regionach Polski. Współpraca między (...) i Państwem obejmowała różne obszary. Uzyskano informacje dotyczące danych o sprzedaży we wszystkich współpracujących (...), były to dane historyczne, które dotyczyły podsumowania sprzedaży wybranych produktów w ciągu ostatnich trzech lat. W 2021 r. była prowadzona akcja zbierania danych, z uwagi na obostrzenia epidemiologiczne wprowadzone w 2020 r., które nie pozwoliły na wywiązanie się ze wszystkich postawionych przed partnerami konsorcjum zadaniami. Wszystkie (...) uczestniczyły w spotkaniach i warsztatach (online lub bezpośrednio) w celu omówienia sposobu gromadzenia niezbędnych danych. Wszystkie dane sprzedażowe i technologiczne pozyskane z (...) zostaną zaszyfrowane i przesłane w tej wersji do dalszego przetwarzania przez instytucje wyznaczone przez Lidera Projektu.

Państwa rolą jest także upowszechnianie Projektu w mediach społecznościowych, prasie branżowej, radiu i telewizji.

Planowanym wynikiem Projektu jest stworzenie roboczej wersji aplikacji służącej optymalizacji pracy (...). Robocza wersja aplikacji będzie testowana w (...) współpracujących w ramach Projektu. W wybranych przez firmę F pilotażowych (...) zostanie przetestowana robocza wersja aplikacji celem dostosowania jej i ulepszenia na większą skalę. Następnie partner konsorcjum firma B i firma F przejmą komercjalizację ostatecznej wersji produktu.

Projekt przewiduje udostępnianie rezultatów w formie:

a)odpłatnej - do chwili obecnej nie podjęto ustaleń w jaki sposób i przez kogo aplikacja będzie sprzedawana (udostępniana),

b)nieodpłatnej - w formie spotkań online z przedstawicielami branży (…) i ze studentami, w formie informacji umieszczanych w mediach społecznościowych, radiu, telewizji.

Dofinansowanie uzyskane w ramach Projektu przeznaczyli Państwo na pokrycie wynagrodzeń pracowników (w tym obciążeń publicznoprawnych) oraz na pokrycie: zryczałtowanych kosztów pośrednich, kosztów zbierania danych dotyczących sprzedaży w (...) w postaci umów zlecenia, kosztów promocji (artykuł promocyjny w prasie branżowej), delegacji.

Projekt realizowany jest w ramach inicjatywy (…) i finansowany z jego środków.

Nie wykonywali Państwo czynności, jako podwykonawca na rzecz innych Partnerów uczestniczących w konsorcjum. Środki na realizację Projektu przekazywane są bezpośrednio z (…) do poszczególnych członków konsorcjum, w tym do Państwa.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z Projektem zostały wystawione na Państwa.

Realizowali Państwo zadania, jako partner konsorcjum na swoją rzecz, ponieważ do Państwa statutowych zadań należy: współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi, środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrażania, rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Kwota dofinansowania wyliczana była na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadania, budżet Projektu był oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w Projekcie stanowiła 70% kwoty zaakceptowanego budżetu. Rozliczenie środków finansowych następuje poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych w danym okresie rozliczeniowym kosztów. Sprawozdanie musi być zaakceptowane przez (…), ostatecznie środki finansowe są rozliczane przez centralę (…).

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz treść przywołanego orzecznictwa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację projektu pn. „(…)”, a ceną wykonywanych przez Państwa czynności w ramach jego realizacji.

Należy zatem stwierdzić, że dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jak już wskazano, do podstawy opodatkowania wchodzą jedynie dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Otrzymane przez Wnioskodawca dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma w istocie charakter zakupowy, gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania projektu: wynagrodzenia pracowników (w tym obciążenia publicznoprawne) oraz zryczałtowane koszty pośrednie, koszty zbierania danych dotyczących sprzedaży w (...) w postaci umów zlecenia, kosztów promocji (artykuł promocyjny w prasie branżowej), delegacje.

Kwota dofinansowania wyliczana była na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadania, budżet Projektu był oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w Projekcie stanowiła 70% kwoty zaakceptowanego budżetu. Ponadto, rozliczenie środków finansowych następuje poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych w danym okresie rozliczeniowym kosztów. Sprawozdanie musi być zaakceptowane przez (…), ostatecznie środki finansowe są rozliczane przez centralę (…).

Zatem dofinansowanie przeznaczone na realizację Projektu ma charakter kosztowy, tj. służy pokryciu kosztów jego realizacji.

Tym samym, uzyskane dofinansowanie pokrywa koszty współrealizacji Projektu ogółem, a nie dostarczanie konkretnie wskazanych usług, ponieważ kwota dofinansowania ustalona jest dla całego Projektu i stanowić ma pokrycie kosztów.

Dofinasowanie nie odnosi się zatem do ceny konkretnego towaru albo usługi i ma charakter ogólny.

Reasumując, otrzymane dofinansowanie na realizację zadania pn. „(…)” nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 532/22, który zapadł w niniejszej sprawie, Sąd odnosząc się do okoliczności sprawy wskazał, że:

„(…) dotacja nie ma bezpośredniego powiązania z ceną, gdyż nie ma ona na celu umożliwienia Wnioskodawcy dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W niniejszej sprawie pozyskana dotacja jest wyłącznie dotacją tzw. kosztową przeznaczona bowiem została na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadania (zbieranie danych produkcyjnych oraz danych sprzedażowych w wytypowanych (...)), tj. kosztów m.in. na pokrycie: wynagrodzeń pracowników (w tym obciążeń publicznoprawnych, zryczałtowanych kosztów pośrednich, kosztów zbierania danych dotyczących sprzedaży w (...) w postaci umów zlecenia, kosztów promocji (artykułów promocyjnych w prasie branżowej), czy też delegacji. Zatem związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane na pokrycie ww. kosztów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawca usług, gdyż takowych Wnioskodawca nie świadczy w tym Projekcie.

Na uwadze należy mieć również to, że realizacja wynikającego z Projektu zadania wpisuje się w zadania statutowe Wnioskodawcy, obejmujące m.in. współpracę z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, współpracę ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia oraz rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

W przedstawionym wyżej stanie faktycznym trudno więc wywieść, by wysokość przyznanego dofinansowania miała wpływ, a w szczególności bezpośredni, na cenę usług świadczonych przez Skarżącego w ramach realizowanego Projektu”.

Ww. stanowisko WSA zostało potwierdzone w wyroku NSA z 11 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 551/23 wydanym w analizowanej sprawie. Zdaniem NSA:

„(…) opisane we wniosku o interpretację dofinansowanie nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Wnioskodawca nie otrzyma sfinansowanego tym dofinansowaniem wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wobec czego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 532/22 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 551/23, stwierdzić należy, że otrzymane wsparcie na pokrycie kosztów Projektu nie jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, dotacja nie stanowi pokrycia ceny usług świadczonych w ramach Projektu i nie jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tych usług. Nie stanowi wynagrodzenia od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez Państwa i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, w przypadku, gdy nie wykorzystują Państwo nabywanych w ramach realizacji Projektu towarów i usług do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wówczas nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z realizacją Projektu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).