Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.320.2021.15.KR

Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 8 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 561/21 (data wpływu 27 listopada 2023 r.)oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2023 r., sygn. akt II FSK 469/22; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 marca 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 8 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 maja 2021 r. (wpływ 17 maja 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pan ... (dalej zwany: „Wnioskodawcą” lub „Przedsiębiorcą”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…) od 2017 r. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Wnioskodawca oświadcza, że posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, udałej: „ustawa o PIT”).

Szczegółowy opis działalności gospodarczej Wnioskodawcy

Przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowym prowadzeniu projektów zawiązanych z aplikacjami mobilnymi. W ramach swojej aktywności Wnioskodawca wytwarza, ulepsza bądź rozwija oprogramowanie związane między innymi z technologiami (…) ((…)), w niestandardowych urządzeniach (…) ((…)) i (…). Działania Wnioskodawcy zmierzają do wytworzenia innowacyjnych funkcjonalności dla istniejącego już oprogramowania. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż praca Wnioskodawcy nie polega jedynie na ulepszaniu cudzego programu komputerowego, ale na wytwarzaniu unikalnego kodu źródłowego, który sam w sobie jest przedmiotem ochrony prawno-autorskiej. Wytworzony kod źródłowy zostanie dołączony do innego oprogramowania, w ten sposób zapewniając mu nowe funkcjonalności.

Wytwarzane oprogramowanie dostarcza między innymi:

- unikatowe, rozwojowe architektury dla aplikacji;

- modernistyczne rozwiązania umożliwiające/wspomagające strumieniowe przesyłanie audio/wideo, zarówno na żądanie jak i na żywo;

- rozwiązania pozwalające na szybkie i elastyczne reagowanie i sterowanie aplikacją (np. dynamiczne wdrażanie zmian w konfiguracji, zmian w warstwie prezentacji czy zmian w zawartości aplikacji).

Oprogramowanie zapewniające ww. rozwiązania korzysta z najnowszych, a także oznaczonych jako eksperymentalne technologii. Każdy program komputerowy, który jest wytwarzany, ulepszany i rozwijany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zorganizowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), ze szczególnym naciskiem na działania rozwojowe polegające na wykorzystywaniu i powiększaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Sposób komercjalizacji wytwarzanych programów komputerowych

Przedsiębiorca świadczy kompleksowe usługi programistyczne na rzecz podmiotu, z którym zawarł umowę o współpracy (dalej: „Kontrahent”). Na podstawie umowy kontrahent zleca Przedsiębiorcy m.in.:

-udział w pracach badawczo-rozwojowych, w ramach których Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe,

-tworzenie, opracowanie i rozwój programów komputerowych,

-dostarczanie produktów i usług informatycznych,

-wytwarzanie, wdrożenie, a także rozwinięcie, ulepszenie wspomnianych produktów i usług,

-konserwacja stworzonego/opracowanego oprogramowania,

-konsolidacja i nadzór nad źródłami aplikacji.

W ramach wykonywanych powyżej zadań powstają:

-programy komputerowe,

-oprogramowanie sieciowe,

-inne utwory chronione na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

-inne prawa wyłączne.

Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, Przedsiębiorca przenosi na kontrahenta wszystkie prawa do wytworzonych utworów/dzieł, w szczególności autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego w myśl art. 74 ustaw o prawie autorskim i prawach pokrewnych, na wszystkich polach eksploatacji.

Wnioskodawca nawiązał stałą współpracę z Kontrahentem w celu realizacji projektów, których wynikiem są między innymi programy komputerowe. Umowa o współpracy przewiduje specjalny tryb, w którym Kontrahent będzie zlecał Przedsiębiorcy wykonanie danego projektu. Na podstawie załącznika do umowy o nazwie „zamówienie”, Kontrahent określi zakres czynności jakie ma wykonać Wnioskodawca.

Natomiast na podstawie kolejnego załącznika tj. „protokołu zdawczo-odbiorczego” Przedsiębiorca wskaże jakie usługi oraz utwory powstały w ramach danego projektu, a Kontrahent przyjmując protokół zdawczo-odbiorczy otrzymuje prawa autorskie majątkowe do powstałych w ramach danego zlecenia utworów, w tym programów komputerowych.

Jako, że na dany projekt mogą składać się różne utwory czy usługi to umowa o współpracy określa procentowo jaka część wynagrodzenia wypłacana Przedsiębiorcy stanowi honorarium za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego programu komputerowego, a jaka stanowi honorarium za przeniesienie praw wyłącznych do pozostałych utworów niebędących programem komputerowym. Tak więc, Przedsiębiorca będzie uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, w które zostanie wliczone honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonych programów komputerowych.

Ewidencja

Wnioskodawca prowadzi podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów. Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić wszystkie przychody oraz koszty podatkowe związane z wykonaniem każdej aplikacji (programu komputerowego), wytworzonej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX prowadzi, na bieżąco, ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Wnioskodawca wskazał, że oczekuje wydania interpretacji w zakresie stanu faktycznego za rok podatkowy 2020.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 21 marca 2017 r., co wynika z wpisu do CEIDG.

Wnioskodawca korzysta z formy liniowej z równą stawką podatkową 19% z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej – na podstawie art. 30c ustawy o PIT.

Kwestia „Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach wytwarzania i rozwijania/ulepszania programów komputerowych lub ich części (tj. oprogramowania, części oprogramowania) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe?” została poruszona w opisie stanu faktycznego, o czym świadczy fragment:

„Przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowym prowadzeniu projektów zawiązanych z aplikacjami mobilnych. W ramach swojej aktywności Wnioskodawca wytwarza, ulepsza bądź rozwija oprogramowanie związane między innymi z technologiami (…) ((…)), w niestandardowych urządzeniach (…) ((…)) i (…). Działania Wnioskodawcy zmierzają do wytworzenia innowacyjnych funkcjonalności dla istniejącego już oprogramowania.”.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana przez Niego, w opisie stanu faktycznego, działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej i jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Wnioskodawca w ramach wniosku z dnia 8 marca 2021 r., zadał Dyrektorkowi KIS następujące pytanie oznaczone jako nr 1: „Czy działalność realizowana przez Przedsiębiorcę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?”

Dyrektor KIS nie może przerzucić odpowiedzialności na podatnika, w ten sposób, że wymaga się od niego określenia czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, zwłaszcza, że jest to przedmiotem jednego z zapytań.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 779/13, wskazał, iż „Interpretacji w rozumieniu Ordynacji podatkowej podlegają wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, to jest przepisy określające podmiot i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe oraz ulgi i zwolnienia podatkowe. Elementem normy podatkowej są również przepisy definiujące pojęcia użyte przez ustawodawcę. Podatnik, występując z wnioskiem o interpretację, nie musi przywoływać wszystkich przepisów składających się na normę podatkową, ale może (i tak dzieje się najczęściej) ograniczyć się do jednego tylko z elementów tej normy. Na tej właśnie zasadzie możliwe jest poddanie interpretacji wyłącznie przepisu określającego zakres zastosowania zwolnienia podatkowego, preferencyjnej stawki podatku, czy określającego wyłączenie pewnego przedmiotu z zakresu opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób dostrzec powodów, dla których przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być ustawowa definicja pojęcia, znajdującego zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji”.

Ponadto szczegółowa odpowiedź na to pytanie jest udzielona we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego (część I., poz. 76 wniosku ORD-IN₍₉₎). Na potwierdzenie ww. stwierdzenia należy wskazać odpowiednie części uzasadnienia:

„W przypadku prac prowadzonych przez Przedsiębiorcę ten warunek (przyp. twórczy charakter prac) jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci, oprogramowania zapewniającego nowe funkcjonalności.”

„Programy komputerowe, wytwarzane przez Przedsiębiorcę nie są powszechnymi produktami dostępnymi w branży IT. Należy stwierdzić, iż wykonując oprogramowanie Wnioskodawca przyczynia się do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań.”

Podsumowując, Wnioskodawca ponownie wskazuje, że wytwarza i rozwija/ulepsza programy komputerowe lub ich części (tj. oprogramowanie, części oprogramowania) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która według Niego jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w znaczeniu rozwijania oprogramowania/technologii, ale to zadaniem Organu interpretacyjnego jest przesądzenie czy opisana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

W przeciwnym razie, zadawanie przez Wnioskodawcę pytania nr 1 zawartego we wniosku pozbawione byłoby sensu, gdyż odpowiedź na to pytanie wynikałaby bezpośrednio i wprost z opisu stanu faktycznego (prace rozwojowe są częścią definicji działalności badawczo-rozwojowej).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności polegającej na prowadzeniu badań naukowych.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana przez Niego w opisie stanu faktycznego działalność, spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej i polega na pracach rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca ponownie wskazuje, że prowadzi działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, ale to zadaniem organu interpretacyjnego jest przesądzenie czy opisana działalność stanowi prace rozwojowe. W ramach tej działalności rozwiązywane są problemy klientów Wnioskodawcy w nowo powstających produktach.

Wnioskodawca prowadzi osobiście i bezpośrednio działalność gospodarczą. Działalność jest prowadzona bezpośrednio w sposób zorganizowany, systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), ze szczególnym naciskiem na działania rozwojowe polegające na wykorzystywaniu i powiększaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jednakże, powołując się na stanowisko wyżej wyrażone, to Dyrektor KIS musi stwierdzić, czy działalność gospodarcza spełnia przesłanki badawczo-rozwojowej.

Oprogramowanie komputerowe jest rozwijane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności gospodarczej, która zdaniem Wnioskodawcy spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność Wnioskodawcy jest na tyle specjalistyczna, że na rynku nie ma gotowych rozwiązań spełniających oczekiwania klienta. Każdorazowo oprogramowanie jest tworzone osobiście przez Wnioskodawcę i ma charakter unikalny.

„Działania Wnioskodawcy zmierzają do wytworzenia innowacyjnych funkcjonalności dla istniejącego już oprogramowania. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż praca Wnioskodawcy nie polega jedynie na ulepszaniu cudzego programu komputerowego, ale na wytwarzaniu unikalnego kodu źródłowego, który sam w sobie jest przedmiotem ochrony prawno-autorskiej. Wytworzony kod źródłowy zostanie dołączony do innego oprogramowania, w ten sposób zapewniając mu nowe funkcjonalności.”

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez Niego działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

„(...) praca Wnioskodawcy nie polega jedynie na ulepszaniu cudzego programu komputerowego, ale na wytwarzaniu unikalnego kodu źródłowego”. Tym samym Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

 „Pan ... (dalej zwany: „Wnioskodawcą” lub „Przedsiębiorcą”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…) od 2017 r. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z)”.

Jeżeli chodzi o moment rozpoczęcia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, to Wnioskodawca ponownie podkreśla, że Jego działalność gospodarcza w Jego opinii od początku stanowiła działalność badawczo-rozwojową. Jednakże, powołując się na stanowisko wyżej wyrażone, to Dyrektor KIS powinien w ramach interpretacji indywidualnej rozstrzygnąć, czy działalność gospodarcza spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.

Jeżeli chodzi o uzyskiwane dochody, to Wnioskodawca uzyskiwał dochody związane z ww. działalnością od roku 2017, jednakże Wnioskodawca podkreśla, iż zamierza zastosować ulgę IP Box do dochodów uzyskiwanych od sierpnia 2020 r.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie lub jego część stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca doprecyzowuje, iż realizując zlecenia na rzecz kontrahenta, zawsze wytwarzany jest program komputerowy, będący samodzielnym utworem w myśl regulacji prawno-autorskich. Wnioskodawca realizując dany projekt wytwarza oprogramowanie, które rozszerza funkcjonalność istniejącego już programu należącego do kontrahenta, ale samo w sobie jest przedmiotem ochrony prawno-autorskiej.

Reasumując, Wnioskodawca nie świadczy usług badawczo-rozwojowych polegających na rozwijaniu cudzego programu komputerowego, ale wytwarza samodzielne programy komputerowe, które zapewniają dodatkową funkcjonalność do istniejącego już osobnego oprogramowania.

Wnioskodawca nie świadczy usług badawczo-rozwojowych polegających na rozwijaniu cudzego programu komputerowego, ale wytwarza samodzielne programy komputerowe, które zapewniają dodatkową funkcjonalność do istniejącego już osobnego oprogramowania.

Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie (kody, algorytmy, etc.), które stanowią nowy utwór a dokładnie autorskie prawo do programu komputerowego (nowe prawo własności intelektualnej).

Wskutek rozwinięcia/ulepszenia powstaje nowe oprogramowanie. Jak już wskazano, podczas realizacji zlecenia Wnioskodawca wytwarza utwór będący przedmiotem ochrony prawno-autorskiej. Wnioskodawca wytwarza program komputerowy, chroniony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz podmiotu (Kontrahenta) do tworzonego i rozwijanego/ulepszanego oprogramowania lub jego części.

Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu/ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, iż wytwarza autorskie prawa do programów komputerowych, a dokładnie o autorskie prawo do programu komputerowego, w myśl art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i uzyskuje w związku z przeniesieniem praw do tego programu przychody.

Wnioskodawca zaznacza, że to na organie interpretacyjnym ciąży obowiązek określenia, czy szczegółowo opisane w stanie faktycznym programy komputerowe stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej uregulowane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko potwierdził również Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX zalecając podatnikom, którzy wytwarzają oprogramowanie komputerowe do skierowania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej celem ustalenia czy wytwarzane przez nich oprogramowanie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające preferencyjnemu opodatkowaniu. Cytując fragment ww. objaśnień podatkowych: „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiuję pojęcia «autorskie prawo do programu komputerowego». Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmuję kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. 57 Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia autorskie prawo do programu komputerowego.

W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretacje indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS).”

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku czynności ponosi Wnioskodawca.

Zlecone Wnioskodawcy czynności na podstawie umowy o współpracy nie są wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez Kontrahenta tej czynności.

Na podstawie umowy o współpracy określa się przedmiot danego zlecenia oraz termin jego realizacji. Wnioskodawca samodzielnie dobiera metody za pomocą jakich zrealizuje zlecenie oraz może je wykonywać w wybranym przez siebie miejscu i czasie.

Wnioskodawca jako wykonujący czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Kontrahenta na terytorium Polski.

Wnioskodawca uzyskuje dochody z prawa do programu komputerowego (przeniesienie autorskich praw majątkowych) w związku ze świadczonymi usługami informatycznymi. W ocenie Wnioskodawcy są to dochody uzyskiwane z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie usługi (produktu).

Wnioskodawca zamierza objąć preferencyjną stawką podatkową wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do tworzonego i rozwijanego/ulepszanego oprogramowania komputerowego).

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję od sierpnia 2020 r. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi ją na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Pytania

1.Czy działalność realizowana przez Przedsiębiorcę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o PIT?

2.Czy wytworzone oprogramowanie opisane we wniosku, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3.Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody z tytułu sprzedaży prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego, powstałego w ramach działalności Przedsiębiorcy mogą zostać uznane za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, co upoważni Wnioskodawcę do opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży prawa wyłącznego z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o PIT.

Uzasadnienie/ocena prawna

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.”

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (do przepisu tego odwołuje się art. 5a pkt 40 ustawy o PIT).

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1)obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2)mieć twórczy charakter,

3)być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

4)być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu należy wskazać, że Dyrektor KIS w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 31 października 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.427.2018.1.BM wskazał, iż działalnością badawczo-rozwojową jest tworzenie oprogramowania dla klientów biznesowych, obejmujące m.in. nowe aplikacje powstałe w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe sprecyzowanego, istniejącego klienta lub powstało w odpowiedzi na przewidywane zapotrzebowanie rynkowe.

Kategoria i cel podjętych prac

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, że głównym celem działalności Przedsiębiorcy jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych programów komputerowych zapewniających dodatkowe funkcjonalności oprogramowaniu związanemu z technologiami (…).

Przedsiębiorca wytwarza programy komputerowe na zlecenie Kontrahenta, które to muszą spełniać wymogi funkcjonalne oraz techniczne indywidualnie określone dla każdego projektu.

Programy komputerowe, wytwarzane przez Przedsiębiorcę nie są powszechnymi produktami dostępnymi w branży IT. Należy stwierdzić, że wykonując oprogramowanie Wnioskodawca przyczynia się do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań.

W związku z powyższym zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Przedsiębiorcy za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony.

Twórczy charakter prac

W zakresie drugiego warunku należy się odwołać do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Regulacja ta definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W przypadku prac prowadzonych przez Przedsiębiorcę ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci, oprogramowania zapewniającego nowe funkcjonalności. Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, prace badawczo-rozwojowe muszą się cechować twórczością w stopniu minimalnym (działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa). Programy komputerowe wytwarzane przez Wnioskodawcę charakteryzują się stopniem twórczości znacznie przewyższającym minimalny.

Systematyczność

Przedsiębiorca prowadzi nieprzerwalnie działalność badawczo-rozwojową od 2017 r. Przedsiębiorca prowadzi pracę w miesięcznych sprintach. Na podstawie zamówień otrzymanych od Kontrahenta, Przedsiębiorca jest zobowiązany oddać wytworzony program komputerowy Kontrahentowi, który ocenia czy dany program komputerowy spełnia odpowiednie wymagania.

Wnioskodawca prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Przedsiębiorcę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek. Tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy, stworzone oprogramowanie opisane w stanie faktycznym jest kwalifikowane jako prawo własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, tj. prawo do programu komputerowego.

Natomiast, dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży prawa wyłącznego do oprogramowania (programów komputerowych) stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie przepisów prawno-autorskich, jako że są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT. Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki określonej w wymienionych przepisach – każdorazowo 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie/ocena prawna

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania (badawczo-rozwojowej).

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Analizując zakres pojęciowy prawa autorskiego do programu komputerowego należy odnieść się do objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX. Minister Finansów wskazuje, że pojęcie programu komputerowego należy interpretować szeroko. Cytując fragment przywołanego objaśnienia „Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem [formę (ekspresji) utworu] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Przy czym pojęcie „komputer” nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność.”

Dalej wskazano natomiast, że określenie program komputerowy należy interpretować: „Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogach oraz kod wynikowy i interfejs.”

W przedstawionym opisie spełnione są, według Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zastosowania art. 30ca ustawy o PIT. Wnioskodawca:

-uzyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

-na podstawie prowadzonej ewidencji Przedsiębiorca, jest w stanie określić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spełnienie pierwszej z przesłanek ma miejsce w przypadku osiągnięcia dochodu ze skomercjalizowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy:

-jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o PIT oraz

-przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Jak wskazano powyżej, Przedsiębiorca uzyskuje dochody ze sprzedaży prawa autorskiego majątkowego do wytwarzanych programów komputerowych, stanowiących utwór podlegający ochronie na podstawie przepisów prawno-autorskich.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Przedmiot ochrony, czyli prawa autorskie do programów komputerowych, powstają zaś w ramach prowadzonej przez Przedsiębiorcę działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo, tak jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Przedsiębiorca zamierza prowadzić odpowiednią ewidencję wymaganą przepisami art. 30cb ustawy o PIT. Umożliwi to obliczenie kwalifikowanego dochodu, o którym rozstrzyga art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Tym samym, Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uprawniony będzie do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki na poziomie 5% (stosownie do 30ca ust. 1 ustawy o PIT).

Podsumowanie

Reasumując należy stwierdzić, że programy komputerowe wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej stanowią autorskie prawo do programu komputerowego. W związku z powyższym, kwalifikowany dochód uzyskany ze sprzedaży kwalifikowanego prawa wyłącznego powinien zostać opodatkowany według preferencyjnej stawki 5%.

Postanowienie

Rozpatrzyłem Pana wniosek –  25 czerwca 2021 r. wydałem postanowienie nr 0113-KDIPT2-2.4011.320.2021.3.KR o pozostawieniu wniosku z 8 marca 2021 r. bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Panu 5 lipca 2021 r.

14 lipca 2021 r. wpłynęło Pana zażalenie na postanowienie z 25 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.320.2021.3.KR.

Postanowieniem z 14 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.320.2021.4.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji. Ww. postanowienie zostało Panu doręczone 20 września 2021 r.

Skarga na postanowienie

18 października 2021 r. wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarga wpłynęła do mnie 21 października 2021 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.320.2021.4.SR oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.320.2021.3.KR.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu – wyrokiem z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 561/21 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.320.2021.4.SR utrzymujące w mocy postanowienie z 25 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.320.2021.3.KR, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 1 września 2023 r., sygn. akt II FSK 469/22 oddalił skargę kasacyjną Organu.

27 listopada 2023 r. do Organu podatkowego wpłynął odpis ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Postanowieniem z 23 stycznia 2024 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.320.2021.13.SR, uchyliłem w całości postanowienie z 25 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.320.2021.3.KR o pozostawieniu wniosku z 8 marca 2021 r. bez rozpatrzenia i przekazałem sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 85):

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą świadcząc usługi informatyczne, w ramach których tworzy, rozwija (ulepsza) programy komputerowe na rzecz podmiotów zlecających (kontrahentów). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowym prowadzeniu projektów zawiązanych z aplikacjami mobilnymi. W ramach swojej aktywności Wnioskodawca wytwarza, ulepsza bądź rozwija oprogramowanie związane między innymi z technologiami (…) ((…)), w niestandardowych urządzeniach (…) ((…)) i (…).

Wnioskodawca wskazał, że oczekuje wydania interpretacji w zakresie stanu faktycznego za rok podatkowy 2020.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Niego efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Praca Wnioskodawcy nie polega jedynie na ulepszaniu cudzego programu komputerowego, ale na wytwarzaniu unikalnego kodu źródłowego. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca wytwarza i rozwija/ulepsza programy komputerowe lub ich części (tj. oprogramowanie, części oprogramowania) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która jest działalnością twórczą. Efekty prac są rezultatem działań, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci, oprogramowania zapewniającego nowe funkcjonalności. Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie (kody, algorytmy, etc.), które stanowią nowy utwór a dokładnie autorskie prawo do programu komputerowego (nowe prawo własności intelektualnej). Wskutek rozwinięcia/ulepszenia powstaje nowe oprogramowanie. Podczas realizacji zlecenia Wnioskodawca wytwarza utwór będący przedmiotem ochrony prawno-autorskiej. Wnioskodawca wytwarza program komputerowy, chroniony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu/ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Działania Wnioskodawcy zmierzają do wytworzenia innowacyjnych funkcjonalności dla istniejącego już oprogramowania.

Zatem, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia i rozwijania wymienionych programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań: planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wnioskodawca wskazał, że działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia, ze szczególnym naciskiem na działania rozwojowe polegające na wykorzystywaniu i powiększaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem, kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych w opisie sprawy programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W ramach tej działalności rozwiązywane są problemy klientów Wnioskodawcy w nowo powstających produktach. Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia, ze szczególnym naciskiem na działania rozwojowe polegające na wykorzystywaniu i powiększaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu/ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Wykonując oprogramowanie Wnioskodawca przyczynia się do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. Działalność Wnioskodawcy jest na tyle specjalistyczna, że na rynku nie ma gotowych rozwiązań spełniających oczekiwania klienta. Każdorazowo oprogramowanie jest tworzone osobiście przez Wnioskodawcę i ma charakter unikalny. Efekty prac są rezultatem działań, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci, oprogramowania zapewniającego nowe funkcjonalności. Działania Wnioskodawcy zmierzają do wytworzenia innowacyjnych funkcjonalności dla istniejącego już oprogramowania.

Zatem, powyższe pozwala uznać, że Wnioskodawca wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

·nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

· nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

· łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

· kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

· wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

· planowaniu produkcji oraz

· projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak Wnioskodawca wskazuje we wniosku, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach wytwarzania i rozwijania/ulepszania programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą. Twórczy charakter prac jest spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci, oprogramowania zapewniającego nowe funkcjonalności.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie lub jego część stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu/ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia i rozwijania wymienionych programów komputerowych spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu - takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikających z wniosku i jego uzupełnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

W powołanym przepisie ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich wymienił sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pkt 2) oraz uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (pkt 3).

W przypadku kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, sprzedaż ta polega na przeniesieniu przez podatnika przysługujących mu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego na inny podmiot.

Natomiast uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

- Wnioskodawca tworzy i rozwija (ulepsza) programy komputerowe (oprogramowanie lub jego część) w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- wytwarzane i rozwijane (ulepszane) przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

- Wnioskodawca przenosi odpłatnie na kontrahenta wszystkie prawa do wytworzonych utworów/dzieł, w szczególności autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego w myśl art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, na wszystkich polach eksploatacji; umowa o współpracy określa procentowo jaka część wynagrodzenia wypłacana Wnioskodawcy stanowi honorarium za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego programu komputerowego;

- Wnioskodawca uzyskuje dochody z prawa do programu komputerowego - przeniesienie autorskich praw majątkowych w związku ze świadczonymi usługami informatycznymi;

- Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję od sierpnia 2020 r.; Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi ją na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego tworzonego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w zakresie, w jakim stanowi nowe i indywidualne rozwiązania, które są bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (kwalifikowanym IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, do kwalifikowanego dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w zeznaniu rocznym za 2020 r., znajdzie zastosowanie preferencyjna 5% stawka podatku dochodowego od osób fizycznych, przy spełnieniu warunków dotyczących prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ Wnioskodawca wskazał, że od sierpnia 2020 r. prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w stosunku do dochodów uzyskanych od momentu prowadzenia odrębnej ewidencji może zastosować ww. preferencyjną stawkę podatku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).