Interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.634.2023.2.RH

Dotyczy ustalenia, czy w opisanym we Wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ma prawo rozpoznać wydatki na Prace (refakturowane przez BH na TSS, a następnie refakturowane przez TSS na TP) jako koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, a kwotę zwrotu poniesionych wydatków otrzymaną przez TSS od TP (w ramach refaktury) powinien ująć jako przychód podatkowy

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 30 października 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w opisanym we Wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ma prawo rozpoznać wydatki na Prace (refakturowane przez BH na TSS, a następnie refakturowane przez TSS na TP) jako koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, a kwotę zwrotu poniesionych wydatków otrzymaną przez TSS od TP (w ramach refaktury) powinien ująć jako przychód podatkowy.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 11 stycznia 2024 r., (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

TSS wchodzi w skład (…) grupy T. (dalej: „Grupa”), świadczącej usługi w zakresie budowy i rozwoju zaawansowanych (…). Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem przeważającej działalności wskazanego podmiotu jest działalność związana z (…). W skład omawianej grupy wchodzi również m.in. TP sp. z o.o. (dalej: „TP”).

TSS wynajmuje od B. Sp. z o.o. (dalej: „BH”) przestrzeń biurową w W. (dalej: „Biuro”) na mocy umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy ww. podmiotami z dnia (…). W ramach przedmiotowej umowy zawarto zapis, iż z pomieszczeń biurowych i innych usług stanowiących przedmiot umowy może korzystać TSS, ale również pięć wskazanych przez niego podmiotów, w tym m.in. TP.

Z tego względu, zgodnie z ustaleniami pomiędzy TSS a TP, w rzeczywistości, z omawianego Biura korzysta TP i z tego względu, TSS wystawia co miesiąc fakturę za tzw. facility cost allocation na rzecz TP, zgodnie z polityką Grupy w zakresie alokacji kosztów wspólnych, w które to koszty są wkalkulowane koszty wspomnianego Biura. Strony nie zawarły jednak odrębnej, pisemnej umowy/porozumienia co do korzystania z Biura przez TP, które formalnie jest wynajmowane przez TSS od BH (brak formalnej umowy najmu zawartej pomiędzy TP a BH).

TP zawarło umowę na świadczenie usług z klientami i realizuje samodzielnie projekt na rzecz klienta niepowiązanego z TP (dalej: „Klient”) - całość przychodów z tego tytułu będzie przypadać TP - przez co w Biurze znajduje się tzw. centre-of-excellence, tj. strefa ze sprzętem Klienta w której realizowany jest projekt. W związku z wymaganiami Klienta, w Biurze rozpoczęły się określone prace dostosowawcze co do powierzchni i wyposażenia (dalej: „Prace”), jednak:

- umowa o wykonanie prac dostosowawczych została zawarta pomiędzy TSS (formalnym najemcą Biura) a BH (wynajmującym Biuro) i wskazano w niej, że Prace są prowadzone w związku z działalnością gospodarczą TSS, podczas gdy w analizowanej sytuacji TSS realnie jest tylko pośrednikiem jako najemca Biura, a Prace dotyczą w istocie działalności TP, a także

- Prace będą realizowane przez wybranego wykonawcę (dalej: „Wykonawca”), a Wykonawca będzie obciążał ich kosztami BH. Następnie, BH będzie refakturować powyższe wydatki na TSS.

Tym samym, TSS będzie ponosić nakłady przypadające na Prace, lecz - w dalszej kolejności - zgodnie z założeniami Grupy i ustaleniami stron ww. koszty mają zostać następnie w całości refakturowane na TP, tj. realnego beneficjenta Prac.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, po stronie TSS powstała wątpliwość co do prawidłowego ujęcia wydatków na Prace (refakturowanych następnie na TSS) w kosztach uzyskania przychodów, a także co do rozpoznania przychodu w związku ze zwrotem wydatków poniesionych na Prace od TP.

W uzupełnieniu wniosku z 11 stycznia 2024 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

Ad. a)

Spółka wskazuje, że nie zawarła pisemnej umowy z TP, która przewidywałaby możliwość refakturowania wydatków za wynajem przestrzeni biurowej i wykonanie prac dostosowawczych (modernizacyjnych).

Niemniej jednak Spółka i TP dokonywały rozliczeń w zakresie refakturowania przez Spółkę kosztów wynajmu przestrzeni biurowej i prac dostosowawczych (modernizacyjnych) na podstawie ustnych ustaleń (umowa ustna). W ocenie Spółki brak zawarcia pisemnej umowy dotyczącej refakturowania kosztów pomiędzy Spółką i TP nie stoi na przeszkodzie dokonywania rozliczeń w przedmiotowym zakresie, przede wszystkim z uwagi na uzasadniony gospodarczo charakter rozliczeń dokonywanych pomiędzy TSS i TP, mających na celu ostateczne poniesienie wydatku przez podmiot, którego one dotyczą, tj. przez TP będące beneficjentem prac dostosowawczych (prace zostały zrealizowane w celu możliwości generowania przychodów ze współpracy realizowanej przez TP z podmiotem niepowiązanym z TP) oraz możliwości wykorzystywania powierzchni biurowej udostępnianej przez BH na podstawie umowy zawartej ze Spółką.

Ad. b)

Spółka wskazuje, że to ona w pierwszej kolejności ponosi koszty prac modernizacyjnych, uiszczając stosowne kwoty na rzecz BH. Jednakże to TP ponosi ekonomiczny koszt poniesionego wydatku, z uwagi na fakt jego przeniesienia przez Spółkę na TP. Z perspektywy finansowej omawiana transakcja jest neutralna dla Spółki (Spółka ponosi koszt na rzecz BH, a następnie otrzymuje zapłatę od TP na skutek refakturowania kosztu poniesionego w pierwszej kolejności na rzecz BH). Rzeczywistym beneficjentem prac dostosowawczych jest bowiem TP, które ponosi definitywny koszt tych prac.

Ad. c)

Należy wskazać, że w pierwszej kolejności Wykonawca wystawi fakturę za powyższe prace modernizacyjne na rzecz BH, następnie BH dokona refaktury wskazanych wydatków na Spółkę, po czym Spółka – jako pośrednik - przeniesie je, również w formie refaktury, na realnego beneficjenta prac modernizacyjnych, tj. TP.

Ad. d)

Spółka wskazuje, iż prace dostosowawcze o których mowa powyżej będą miały charakter modernizacyjny i będą polegały na przebudowie, rozbudowie i ulepszeniu istniejącej powierzchni biurowej.

Ad. e)

Spółka wskazuje, iż w umowie na wykonanie prac zawartej pomiędzy TSS a BH podkreślono, że wskazane prace modernizacyjne będą związane z działalnością gospodarczą Spółki. Tym samym, to TSS poniosło początkowo omawiany koszt, ponieważ w relacjach gospodarczych, Wykonawca rozliczał się z BH, a następnie, na mocy umowy TSS z BH, BH refakturowało omawiany wydatek na TSS.

Niemniej jednak, wskazany koszt nie jest jednak związany de facto z działalnością gospodarczą TSS, bowiem, na mocy porozumień pomiędzy TSS a TP oraz prawną możliwością udostępnienia Biura, TSS jest w przedmiotowej sytuacji pośrednikiem, który refakturuje rzeczywisty koszt Prac na TP – rzeczywistego beneficjenta prac i podmiotu realnie korzystającego z Biura (BH nie jest w relacjach gospodarczych z TP, dlatego początkowo omawiany wydatek poniosło TSS, a następnie refakturowało go na TP; wydatek ten jest zatem związany z działalnością gospodarczą TP).

Ad. f)

Spółka wskazuje, że jak wynika z polityki Grupy w zakresie alokacji kosztów wspólnych, podmioty wchodzące w skład Grupy (w tym Spółka i TP) mogą otrzymywać faktury dotyczące ponoszonych w ramach Grupy kosztów wspólnych, które w odpowiednim zakresie są alokowane (refakturowane) na podmiot którego dotyczą. W każdej sytuacji, alokowane koszty są uzasadnione gospodarczo z perspektywy podmiotu otrzymującego obciążenie.

Przykładowo, jeśli na rzecz TP została udostępniona przestrzeń biurowa, która – ze względów gospodarczych – jest przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką i a BH (umowa zawarta pomiędzy Spółką a BH umożliwia udostępnienie części przestrzeni biurowej na rzecz TP), koszt Biura, na podstawie rzeczywistej zajętości Biura, jest alokowany na rzecz TP.

Z kolei, jeśli TSS poniosło koszty prac modernizacyjnych, które w całości dotyczą działalności TP, to są one alokowane do tego podmiotu w całości (polityka grupy nie wskazuje wprost na zasady alokacji kosztów modernizacji, z uwagi na fakt, iż jest to zdarzenie jednorazowe/nietypowe). Zasadniczo zgodnie z polityką grupy, alokacja (refaktura) kosztów opiera się na kosztach rzeczywistych. W przypadku zidentyfikowania ewentualnych rozbieżności pomiędzy rzeczywistą wartością kosztu alokowanego i wartością kosztu jaką został obciążony dany podmiot, dokonywane jest urzeczywistnienie alokacji do wartości kosztów rzeczywistych.

Jednocześnie, w odniesieniu do przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku, Spółka doprecyzowuje, iż TP korzysta z przestrzeni biurowej jedynie w odpowiedniej części, za tę część jest obciążana, a także w omawianej części prowadzone były prace modernizacyjne.

Pytanie

Czy w opisanym we Wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ma prawo rozpoznać wydatki na Prace (refakturowane przez BH na TSS, a następnie refakturowane przez TSS na TP) jako koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, a kwotę zwrotu poniesionych wydatków otrzymaną przez TSS od TP (w ramach refaktury) powinien ująć jako przychód podatkowy?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji, nie powinien on rozpoznawać wydatków na Prace (refakturowanych na TSS przez BH) jako kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Z tego też względu, kwota zwrotu poniesionych wydatków otrzymana przez TSS od TP (w ramach refaktury) nie powinna być traktowana przez TSS jako przychód podatkowy, bowiem zwrócone wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Transakcja pozostanie zatem neutralna podatkowo dla TSS na gruncie podatku CIT.

Uzasadnienie stanowiska

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 Ustawy CIT.

Jednym wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. b Ustawy CIT - wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (niestanowiących gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntów), w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m Ustawy CIT.

Niemniej jednak, należy podkreślić, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy CIT odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się w tym zakresie, iż w przypadku otrzymania dofinansowania lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe, konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 289/18). Celem omawianego przepisu jest zatem zapobiegnięcie sytuacji, w której podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od danego składnika majątku (i zaliczania ich w koszty uzyskania przychodów), gdy podatnik uzyskał już zwrot wydatków.

Co więcej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, przychodami są - z określonymi zastrzeżeniami - w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc dalej, trzeba zaznaczyć, iż za środki trwałe uważa się, między innymi, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Podlegają one amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania (por. art. 16a ust. 1 w zw. z 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT). Tym samym, w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych, kosztem uzyskania przychodu będą również odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia ww. środków trwałych dokonywane zgodnie z przepisami Ustawy CIT. Na podstawie art. 16j ust. 4 Ustawy CIT podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych.

Należy w tym miejscu nadmienić, iż ustawodawca nie zdefiniował w żadnym miejscu Ustawy CIT, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji w obcym środku trwałym”.

Obecnie przyjmuje się - m.in. na podstawie wskazówek interpretacyjnych zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych - że jest to:

- ogół kosztów poniesionych przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiących jego własności środków trwałych, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1262/09);

- (...) szczególny rodzaj środka trwałego. Nie jest ona własnością podatnika i powstaje wskutek poniesienia nakładów inwestycyjnych w należącym do innego podmiotu środku trwałym. Ten środek trwały jest używany przez podatnika na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, itp.) w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Poniesione nakłady są amortyzowane (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1452/10);

- (...) nakłady (koszty) poniesione na obcy środek trwały (ruchomy lub nieruchomy), który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Jej okres używania jest bardziej związany z tytułem prawnym do obcego środka trwałego (określonego w umowie czasu jego użytkowania) aniżeli z charakterem tego środka (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 255/15).

Jednocześnie, w doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że powszechnym przykładem inwestycji w obcym środku trwałym są nakłady, które najemca ponosi na przystosowanie wynajmowanego budynku (pomieszczeń) na dostosowanie go do swoich indywidualnych potrzeb. Dla uznania takich nakładów za inwestycję w obcym środku trwałym konieczny jest tytuł prawny, stanowiący podstawę do ich wykorzystania w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, w postaci np. umowy najmu lub dzierżawy, zawartej z właścicielem nieruchomości, na której poczyniono te nakłady. W takim wypadku nakłady te zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu podatnika, który je poniósł w formie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym. Brak takiego tytułu prawnego skutkuje niemożnością uznania tych nakładów za inwestycję w obcym środku trwałym. Nie oznacza to jednak braku możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu o ile podatnik wykaże, że ich poniesienie wiązać się będzie z uzyskiwaniem przychodów bądź stanowić będzie zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, będzie mógł takie wydatki uznać za koszt uzyskania przychodów. Jako przykład takich wydatków posłużyć mogą koszty, jakie podatnik będący np. właścicielem sklepu poniósł na zmodernizowanie (poszerzenie i wymiana nawierzchni) drogi dojazdowej do tego sklepu usytuowanej na terenie gminnym (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H Beck, Warszawa 2022, art. 16a).

Ponadto, zgodnie z innym poglądem, podkreśla się również, że (...) nie wszystkie wydatki ponoszone w związku z wykorzystywaniem obcego środka trwałego są rozliczane przez odpisy amortyzacyjne. Jako inwestycje w obcym środku trwałym należy bowiem rozumieć tylko wydatki ponoszone na ulepszenie środka trwałego (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy też modernizację). Wydatki o charakterze remontowym, ponoszone np. przez najemcę w czasie trwania umowy najmu, zasadniczo nie powinny być traktowane jako inwestycje w obcym środku trwałym. Przez inwestycje w obcym środku trwałym nie należy również rozumieć wydatków bieżących ponoszonych przez najemcę na media czy też czynsz najmu (por. M. Wilk [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, J. Żurawiński, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 16a).

Podsumowując powyższe stanowiska przedstawione w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie prawa podatkowego, inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany przez podmiot korzystający z tego środka na podstawie umowy zawartej z jego właścicielem (np. umowa najmu, dzierżawy, leasingu) na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie obejmuje jednak każdego wydatku poniesionego w związku z użytkowaniem obcego środka trwałego, lecz jedynie nakłady na jego ulepszenie (tj. przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację), gdyż tego typu inwestycją nie będą wszelkie nakłady o charakterze remontowym i renowacyjnym, prowadzące jedynie do przywrócenia określonej wartości użytkowej środka trwałego.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie, na wstępie należy zaznaczyć, iż Prace przeprowadzane przez Wykonawcę wiążą się z ulepszeniem Biura (niebędącego własnością zarówno TSS jak i TP), w rezultacie czego dojdzie do wzrostu wartości użytkowej Biura, w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania. Oznacza to, że nakłady poniesione na Prace nie mają charakteru remontowego/renowacyjnego.

Jednocześnie, skoro w umowie na wykonanie Prac wskazano, że będą one związane z działalnością gospodarczą TSS (najemcy Biura w oparciu o stosowną umowę) i potrzebami klientów tej Spółki, a także biorąc pod uwagę fakt, że koszty Prac będą refakturowane przez BH na TSS, potencjalnie do rozważenia jest kwestia rozpoznania przez TSS inwestycji w obcym środku trwałym. Niemniej jednak, jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wniosku, na mocy porozumień pomiędzy TSS a TP oraz prawną możliwością udostępnienia Biura, TSS jest w przedmiotowej sytuacji pośrednikiem, który refakturuje rzeczywisty koszt Prac na TP - rzeczywistego beneficjenta prac i podmiotu realnie korzystającego z Biura.

Z tego względu, Prace nie są de facto związane z działalnością gospodarczą TSS (nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy CIT), co oznacza dodatkowo, że TSS nie powinna móc rozpoznawać wskazanych nakładów jako inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT. Co istotne, nawet gdyby jakkolwiek uznać, że TSS powinno ująć wskazaną inwestycję w swoich księgach rachunkowych, odpisy amortyzacyjne od poniesionych nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym nie mogłyby być rozpatrywane jako koszty uzyskania przychodu przez tę spółkę, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy CIT, ponieważ wszelkie poniesione wydatki zostałyby jej zwrócone przez TP w ramach refaktury. Dodatkowo, zwrócone wydatki nie będą jednocześnie dla TSS przychodem podatkowym, jak wskazuje się w art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT.

W takim wariancie, zdaniem Spółki, TSS nie rozpozna przychodu podatkowego w związku z uzyskanym od TP zwrotem kosztu za dokonaną modernizację oraz nie rozpozna kosztów związanych z Pracami jako kosztów uzyskania przychodów - transakcja pozostanie neutralna podatkowo dla TSS. Jednocześnie, w niniejszej sytuacji, to TP będzie ponosić realnie nakłady na Prace związane z ulepszeniem Biura.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w niniejszej sytuacji nakreślonej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wniosku TSS (jako podmiot pośredniczący w nabyciu Prac od Wykonawcy, których przeprowadzenie nie jest powiązane efektywnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, będąc powiązanymi na płaszczyźnie formalnej, na skutek umowy zawartej pomiędzy TSS a BH) nie rozpozna przychodu podatkowego w związku z uzyskanym od TP zwrotem kosztu za dokonaną modernizację oraz nie rozpozna kosztów związanych z Pracami jako kosztów uzyskania przychodów - transakcja pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na gruncie podatku CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność), oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty związane z przychodami (zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio), o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że TSS wynajmuje od BH przestrzeń biurową w W. na mocy umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy ww. podmiotami z dnia (…). W ramach przedmiotowej umowy zawarto zapis, iż z pomieszczeń biurowych i innych usług stanowiących przedmiot umowy może korzystać TSS, ale również pięć wskazanych przez niego podmiotów, w tym m.in. TP.

Z tego względu, zgodnie z ustaleniami pomiędzy TSS a TP, w rzeczywistości, z omawianego Biura korzysta TP i z tego względu, TSS wystawia co miesiąc fakturę za tzw. facility cost allocation na rzecz TP, zgodnie z polityką Grupy w zakresie alokacji kosztów wspólnych, w które to koszty są wkalkulowane w koszty wspomnianego Biura. Strony nie zawarły jednak odrębnej, pisemnej umowy/porozumienia co do korzystania z Biura przez TP, które formalnie jest wynajmowane przez TSS od BH (brak formalnej umowy najmu zawartej pomiędzy TP a BH).

W związku z wymaganiami Klienta, w Biurze rozpoczęły się określone prace dostosowawcze co do powierzchni i wyposażenia (dalej: „Prace”), jednak:

- umowa o wykonanie prac dostosowawczych została zawarta pomiędzy TSS (formalnym najemcą Biura) a BH (wynajmującym Biuro) i wskazano w niej, że Prace są prowadzone w związku z działalnością gospodarczą TSS, podczas gdy w analizowanej sytuacji TSS realnie jest tylko pośrednikiem jako najemca Biura, a Prace dotyczą w istocie działalności TP, a także

- Prace będą realizowane przez wybranego wykonawcę (dalej: „Wykonawca”), a Wykonawca będzie obciążał ich kosztami BH. Następnie, BH będzie refakturować powyższe wydatki na TSS.

Tym samym, TSS będzie ponosić nakłady przypadające na Prace, lecz - w dalszej kolejności - zgodnie z założeniami Grupy i ustaleniami stron ww. koszty mają zostać w całości refakturowane na TP, tj. realnego beneficjenta Prac.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mają Państwo prawo rozpoznać wydatki na Prace (refakturowane przez BH na TSS, a następnie refakturowane przez TSS na TP) jako koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, a kwotę zwrotu poniesionych wydatków otrzymaną przez TSS od TP (w ramach refaktury) powinien ująć jako przychód podatkowy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy na opis spraw, z którego wynika, że TSS wynajmuje od B. Sp. z o.o. (BH) przestrzeń biurową w W. (Biuro) na mocy umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy ww. podmiotami z dnia (…). Ponadto Spółka wskazała, iż w umowie na wykonanie prac zawartej pomiędzy TSS a BH podkreślono, że wskazane prace modernizacyjne będą związane z działalnością gospodarczą Spółki. Tym samym, to TSS poniosło początkowo omawiany koszt, ponieważ w relacjach gospodarczych, Wykonawca rozliczał się z BH, a następnie, na mocy umowy TSS z BH, BH refakturowało omawiany wydatek na TSS.

Zatem skoro Wnioskodawcę z właścicielem nieruchomości łączy umowa wynajmu ww. lokalu i to Wnioskodawca w pierwszej kolejności poniósł/poniesie wydatki związane ze wskazanymi nakładami modernizacyjnymi, które następnie będzie refakturował na spółkę TS, która w rzeczywistości będzie wykorzystywać te nakłady w swojej działalności gospodarczej, to w istocie będziemy mieć do czynienia z nabyciem nakładów inwestycyjnych przez Wnioskodawcę i następnie zbyciem tych nakładów do spółki TS, która będzie je wykorzystywać na cele swojej działalności. W związku ze zbyciem ww. nakładów Wnioskodawca uzyska wynagrodzenie na podstawie refaktury. Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie nakładów a następnie ich zbycie, będą spełniać przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że ww. nakłady nie będą stanowić u Wnioskodawcy inwestycji w obcym środków trwałym ponieważ Wnioskodawca nie będzie ich wykorzystywał na cele swojej działalności, tylko nabędzie je w celu zbycia na rzecz TS. Powyższe oznacza, że wydatki poniesione z tytułu ww. nakładów będą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast odnosząc się do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wskazania, czy kwotę zwrotu poniesionych wydatków otrzymaną przez TSS od TP w ramach refaktury należy ująć jako przychód podatkowy, wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Zwłaszcza, że listę pożytków (stanowiącą katalog zamknięty), które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że przekazane przez TS na rzecz TSS środki pieniężne za refakturowanie wydatków dot. nakładów inwestycyjnych, stanowią w istocie zapłatę za nabycie przez TP tych nakładów, które będzie on wykorzystywał w swojej działalności. Zatem otrzymane środki pieniężne (za zwrot wydatków) stanowił będzie przychód Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie zauważyć należy, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym:

do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,

bowiem jak wykazano wyżej wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie nakładów inwestycyjnych stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, kwota zwrotu poniesionych wydatków otrzymana przez TSS od TP w ramach refaktury powinna stanowić przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo rozpoznać wydatki na Prace (refakturowane przez BH na TSS, a następnie refakturowane przez TSS na TP) jako koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, a kwotę zwrotu poniesionych wydatków otrzymaną przez TSS od TP (w ramach refaktury) powinien ująć jako przychód podatkowy należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).