Interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.548.2023.1.KC

Zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, samochodu prywatnego do celów służbowych celem wykonywania zleconych zadań – stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina A. jest wspólnotą samorządową realizującą swoje zadania ustawowe na terytorium wyznaczonym jej granicami administracyjnymi. Gmina wykonuje swoje zadania poprzez swoje organy, tj. Radę Gminy A. i Wójta Gminy A.. Wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy i zatrudnionych w nim pracowników.

Wykonanie zadań gminy wymaga wyjazdów pracowników poza siedzibę urzędu gminy, tj. miejscowość A. i dojazdów przede wszystkim do miejsc i miejscowości położonych w granicach administracyjnych Gminy A. oraz poza ten obszar.

Wyjazdy są uzasadnione zakresem obowiązków służbowych pracowników wymagających przemieszczania w celach np.:

–nadzoru nad inwestycjami gminnymi (uczestnictwo w przekazywaniu placu budowy, współpraca z wykonawcami i inspektorami nadzoru budowlanego przy pracach inwestycyjnych), udziału w odbiorach robót, przeglądów technicznych budynków i budowli użyteczności publicznej;

–monitorowania, określania zagrożeń związanych z rozwojem cywilizacyjnym lub spowodowanych siłami natury oraz planowania zapobiegania tym zagrożeniom na terenie gminy,

–dostarczania korespondencji mieszkańcom gminy.

Urząd Gminy zawarł z pracownikami umowy na podstawie, których wyrazili oni zgodę na używanie prywatnych samochodów do przejazdów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych, na terenie Gminy A., przy czym przejazdy te nie spełniają kryteriów podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy, natomiast Urząd Gminy zobowiązał się do zapewnienia środków niezbędnych do wykonania powierzonych zadań poprzez zwrot kosztów tych przejazdów, co jest optymalnym rozwiązaniem z punktu widzenia możliwości finansowych i organizacyjnych urzędu (np. zwrot kosztów przejazdów taksówkami, czy też zakup samochodów służbowych, gdy urząd nie dysponuje pojazdami służbowymi mogącymi zaspokoić powyższe potrzeby).

Urząd przyznał miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne (...) km, zgodnie z liczbą mieszkańców (w gminie do 100 tys. mieszkańców). Koszty używania pojazdu do celów służbowych, Urząd ustala według stawek określonych w obowiązujących przepisach. Zwrot kosztów następuje w formie miesięcznego ryczałtu, na podstawie pisemnego oświadczenia, uznanego przez Urząd za zgodne ze stanem faktycznym. Kwota ryczałtu ulega zmniejszeniu o jedną dwudziestą drugą za każdy dzień nieobecności pracownika. W sprawach nieuregulowanych postanowieniami umowy zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271, ze zm.). Dotychczas koszt użytkowania pojazdów prywatnych do celów służbowych traktowany był jako przychód pracownika, od którego Urząd jako płatnik, odprowadzał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednak w związku z pojawieniem się informacji o indywidualnych odmiennych interpretacjach podatkowych i akceptujących je szeroko orzeczeniach sądów administracyjnych ( w tym m. in. wyrok NSA z dnia 14 września 2023 r. II FSK 2632/20, orzeczenia.nsa.gov.pl), Urząd powziął wątpliwość, co do prawidłowości tej praktyki.

Pytanie:

Czy w związku z powyższym opisem otrzymywana przez pracownika, kwota zgodnie z przyznanym przez urząd miesięcznym limitem kilometrów na jazdy lokalne, wypłacana z tytułu zwrotu kosztów poniesionych w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych prowadzi do powstania u pracownika przychodu, który podlega opodatkowaniu, jeśli przejazdy samochodem prywatnym są bezpośrednio związane z wykonaniem zadań służbowych na rzecz urzędu i Gminy?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, wypłaty pracownikom w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Urząd celu, według warunków wskazanych w umowie, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, a tym samym brak jest w związku z tym obowiązków płatnika po stronie Urzędu. W ocenie Urzędu, nie byłoby uzasadnione twierdzenie, że wskazane świadczenia są spełnione w interesie tego pracownika (a nie w interesie pracodawcy).

Biorąc powyższe pod uwagę, świadczenia te nie stanowią dla pracownika przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są one wyrównaniem w formie miesięcznego ryczałtu wydatków, które ponosi pracownik w interesie urzędu, jako pracodawcy. Dlatego w ocenie urzędu - wnioskodawcy, nie jest on obowiązany rozliczać je jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy. Zwrot kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego dla celów pracodawcy jest neutralny podatkowo, ponieważ pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi zatem dla pracownika w opisanym we wniosku zdarzeniu „korzyści”, a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Taki zwrot kosztów przez pracodawcę nie rodzi po stronie pracownika żadnej korzyści majątkowej. Należności wypłacane pracownikowi tytułem zwrotu ponoszonych przez niego wydatków nie zwiększają jego majątku. Stanowią tylko wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracownika w celu realizacji jego obowiązków pracowniczych. Do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika zasadniczo zobowiązany jest pracodawca. W opisanym we wniosku zdarzeniu to pracownik, używając swego prywatnego pojazdu na cele pracodawcy, dokonuje świadczenia na rzecz pracodawcy. Zwrot kosztów otrzymany za to świadczenie nie jest więc dla pracownika wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z kolei art. 12 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W świetle art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Z opisu zdarzenia w szczególności wynika, że Gmina wykonuje zadania poprzez swoje organy, tj. Radę Gminy A. i Wójta Gminy A.. Wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy i zatrudnionych w nim pracowników. Urząd Gminy zawarł z pracownikami umowy na podstawie, których wyrazili oni zgodę na używanie prywatnych samochodów do przejazdów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych, na terenie Gminy A., przy czym przejazdy te nie spełniają kryteriów podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy, natomiast Urząd Gminy zobowiązał się do zapewnienia środków niezbędnych do wykonania powierzonych zadań poprzez zwrot kosztów tych przejazdów, co jest optymalnym rozwiązaniem z punktu widzenia możliwości finansowych i organizacyjnych urzędu (np. zwrot kosztów przejazdów taksówkami, czy też zakup samochodów służbowych, gdy urząd nie dysponuje pojazdami służbowymi mogącymi zaspokoić powyższe potrzeby). Urząd przyznał miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne 300 km, zgodnie z liczbą mieszkańców (w gminie do 100 tys. mieszkańców). Koszty używania pojazdu do celów służbowych, Urząd ustala według stawek określonych w obowiązujących przepisach. Zwrot kosztów następuje w formie miesięcznego ryczałtu, na podstawie pisemnego oświadczenia, uznanego przez Urząd za zgodne ze stanem faktycznym. W sprawach nieuregulowanych postanowieniami umowy zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271, ze zm.).

Stosownie do art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2201 ze zm.):

Na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy.

Jak wynika z 34a ust. 2 ww. ustawy:

Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, warunki ustalania oraz sposób dokonywania zwrotu kosztów używania pojazdów, o których mowa w ust. 1, uwzględniając rodzaj pojazdu mechanicznego, jego pojemność oraz limit kilometrów w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, właściwych ze względu na miejsce zatrudnienia pracownika.

Zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.):

Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej „pojazdami do celów służbowych”, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że kwota przedmiotowego zwrotu wydatków za jazdy lokalne stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy. Obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają bowiem na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej - zgodnie z art. 77⁵ ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465), który stanowi, że:

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, musiałby je pokryć on z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2023 r. sygn. akt: II FSK 294/21 stwierdził, że:

W realiach rozpoznawanej sprawy zasadne było stwierdzenie przez organ podatkowy, że kwoty otrzymywane przez pracownika od spółdzielni stanowią wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., powodować będzie powstanie przychodu i obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto przedmiotowe świadczenie nie jest objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f.

Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stanowisko sądu pierwszej instancji, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.”. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Przedstawione stanowisko zostało podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1153/21; 5 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 3036/19; 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 434/20; 10 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1863/18.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, samochodu prywatnego do celów służbowych celem wykonywania zleconych zadań – stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu. Zatem, ciążą na Państwu obowiązki płatnika, o których mowa w art. 32 ww. ustawy, w związku z wypłatą ww. świadczenia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).