Interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.600.2023.2.ASK

Uznanie zapłaty czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości za ukryty zysk.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy czynsz z tytułu dzierżawy nieruchomości, ustalony na warunkach rynkowych, wypłacany cyklicznie Wydzierżawiającemu, który jest jednym z dwóch wspólników Spółki, nie stanowi dla Spółki dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 21 grudnia 2023 r. – pismem z 4 stycznia 2024 r. (data wpływu 11 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z. o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Strona”) jest spółką, w której wspólnikami są dwie osoby fizyczne. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) i posiada siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka planuje zmianę formy opodatkowania na opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „Ryczałt”, „CIT estoński”).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją (...).

Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe na podstawie przepisów Ustawy o Rachunkowości.

Spółka w dniu 03.02.2015 r. w (…) zawarła umowę dzierżawy (dalej: „Umowa nr 1”) z jednym ze wspólników, A.D. (dalej: „Wydzierżawiający”). Wydzierżawiający w § 1 ust. 1 oświadczył, iż jest właścicielem lokalu niemieszkalnego nr (…) o powierzchni (…) mkw położonego w (…), przy (…). Zgodnie z ustaleniem zawartym w § 3 ust. 1 ww. przedmiot dzierżawy miał zostać wykorzystany dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Na podstawie ww. umowy dzierżawy Wnioskodawca dzierżawi od jednego ze wspólników składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, tj. nieruchomości składającej się z dwóch pracowni, dwóch magazynów, pomieszczenia (...), pomieszczenia socjalnego, sklepu, garaży, wiaty na samochody dostawcze, sklepu i zaplecza oraz pomieszczenia biurowego.

W przedmiotowym stanie faktycznym Strona jest właścicielem pozostałych środków trwałych, które nie zostały wymienione powyżej, a które stanowią składniki potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się przy (…), (…), tj. pod adresem, pod którym Strona dzierżawi nieruchomość na podstawie umowy zawartej w dniu 03.02.2015 roku. Ponadto ww. adres stanowi adres do doręczeń Spółki.

Wydzierżawiający i Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT. Wartość czynszu z tytułu dzierżawy ww. nieruchomości została ustalona na warunkach rynkowych, w wysokości odpowiadającej warunkom rynkowym.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy czynsz z tytułu dzierżawy nieruchomości wypłacany przez Spółkę na rzecz Wspólnika, ustalony w wysokości rynkowej, może zostać uznany za dochód z tytułu ukrytych zysków.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. rozpoczęła działalność w 2022 r. wskutek przekształcenia spółki jawnej – C. Spółka Jawna. C. Spółka Jawna została wpisana do rejestru przedsiębiorców 6 maja 2003 r.

Spółka zamierza zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek od 1 stycznia 2024 r.

Wypłata świadczenia w postaci zapłaty za dzierżawę nieruchomości Wspólnikowi Spółki nie będzie w rzeczywistości służyła dekapitalizowaniu Spółki w innej formie niż w postaci wkładu do Spółki - świadczenie to było wypłacane również przed zmianą formy opodatkowania oraz przed zmianą formy prawnej prowadzonej działalności na sp. z o.o.

Do zawarcia umowy dzierżawy doszłoby również i to na takich samych warunkach, gdyby ww. umowa była zawierana z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką – lokal jest niezbędny do prowadzenia działalności piekarni.

W przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania art. 28k ustawy o CIT. Spółka nie jest wymieniona w katalogu podmiotów do których przepisy o ryczałcie nie mają zastosowania.

Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Zawarcie transakcji ze wspólnikiem Spółki wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Dzierżawiona nieruchomość składa się z dwóch pracowni, dwóch magazynów, pomieszczenia (...), pomieszczenia socjalnego, sklepu, garaży, wiaty na samochody dostawcze, sklepu i zaplecza oraz pomieszczenia biurowego. Pomieszczenia te pozwalają Spółce na funkcjonowanie, są to niezbędne pomieszczenia do prowadzenia działalności przez Spółkę.

Nieruchomość dzierżawiona przez Spółkę od Wspólnika nie stanowi wcześniej majątku Spółki. Wspólnik nabył nieruchomość we własnym zakresie.

Dzierżawione aktywa i nieruchomości nie wymagały doposażenia przez Spółkę na moment zawarcia umowy. Spółka jest właścicielem środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności. Instalacje budynku są własnością wynajmującego.

Powiązanie Stron nie miało i nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy.

Wspólnik od którego Spółka dzierżawi nieruchomość nie prowadzi działalności gospodarczej poza najmem lokalu.

Wspólnik nabył nieruchomość w 2015 r.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym czynsz z tytułu dzierżawy nieruchomości, ustalony na warunkach rynkowych, wypłacany cyklicznie Wydzierżawiającemu będącego jednym z dwóch wspólników Spółki, nie stanowi dla Spółki dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Strony wypłacana przez Spółkę na rzecz Wydzierżawiającemu będącego jednym ze Wspólników kwota, stanowiąca czynsz za korzystanie z nieruchomości przez Spółkę, nie stanowi dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z brzmieniem art. 28m ust 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem, w szczególności:

• kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
• świadczenia wykonane na rzecz:
• fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
• trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
• nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic ponad ustaloną cenę tej transakcji;
• nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
• wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia wartości udziału (akcji);
• równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
• darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
• wydatki na reprezentację.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, iż przesłanką warunkującą możliwość uznania świadczenia za dochód z ukrytych zysków jest jego „wykonywanie w związku z prawem do udziału w zysku”.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „prawo do udziału w zysku”. W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 643) wskazano jednakże, że:

• „Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski)”.

W efekcie powyższego - w ramach niniejszego wniosku - rozpatrzyć należy, czy wypłata czynszu z tytułu dzierżawy ww. nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Wydzierżawiającego może zostać uznana za „dystrybucję zysku Spółki” lub „wypłatę równoważną takiej dystrybucji".

Rozważania na powyższy temat rozpocząć należy od wskazania, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa, tj. regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, zgodnie z definicją zawartą w art. 693 ust. 1 k.c., umowa dzierżawy jest umową wzajemną, przez którą jedna ze stron, zwana wydzierżawiającym, zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawa nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinien być zawarty na piśmie. W związku z tym nie ulega, iż Strona zawarła ze Wspólnikiem umowę dzierżawy ww. nieruchomości. Ponadto umowa dzierżawy została zawarta w sposób prawidłowy i jest należycie wykonywana przez obie Strony.

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku, tj. wypłaty Wspólnikowi Wnioskodawcy czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości stanowiących własność (lub współwłasność) Wspólnika, w nawiązaniu aspektów prawnych przedstawionych powyżej należy zwrócić uwagę, iż dzierżawiona przez Spółkę nieruchomość jest przeznaczona do celów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, co zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym, wskazano bezpośrednio w każdej z umowy dzierżawy zawartej przez Spółkę. Jak już wcześniej zostało wskazane, Spółka zajmuje się produkcją (...). Nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca potrzebuje powierzchni magazynowej, pracowni, pomieszczenia (...), pomieszczenia socjalnego, garaży, wiaty na samochody dostawcze, sklepu, zaplecza oraz pomieszczenia biurowego, aby móc funkcjonować w sposób prawidłowy w zgodzie z powszechnie stosowanymi praktykami gospodarczymi, kryteriami obiektywnej racjonalności ekonomicznej. Dzierżawione przez Spółkę obszary są zatem bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto należy podkreślić, iż ww. umowa dzierżawy nieruchomości została zawarta przed zmianą formą opodatkowania Spółki na tzw. CIT estoński. Konkludując, umowa dzierżawy nie została zawarta w celu „dystrybucji zysku” Wnioskodawcy, czy też „wypłaty równoważnej takiej dystrybucji”, gdyż Strona potrzebowała wydzierżawić te nieruchomości dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jeszcze zanim zmieniła formę opodatkowania, tj.: Umowa została zawarta 3 lutego 2015 r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż Strona działa w dobrej wierze, nie z powodów chęci obejścia prawa, czy czerpania ukrytych zysków, gdyż umowa została 9 lat przez zmianą formy opodatkowania Spółki.

Istotnym aspekt stanowi również fakt, iż wysokość czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości oddanej na podstawie umowy z dnia 3 lutego 2015 r. została ustalona w wysokości obowiązujących wysokości cen dzierżawy nieruchomości podobnych. Wysokość czynszu została przed podpisaniem umowy dokładnie przeanalizowana przez stronę tak, aby zweryfikować, czy odpowiada ona wysokości rynkowej ceny dzierżawy. Konkludując, wysokość czynszu nie została sztucznie zawyżona, a jedynie stanowi zapłatę za oddanie w dzierżawę nieruchomości. Oznacza to, iż również w tej kwestii Spółka działa w dobrej wierze.

Warto również przedstawić interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w sprawach podobnych dot. zawarcia umowy dzierżawy/najmu ze wspólnikiem Spółki, które potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie:

• „Innymi słowy, przepisy o ukrytych zyskach wprowadzają domniemanie, że każda transakcja zawarta z podmiotem powiązanym stanowi dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie. Domniemanie to zostaje jednak obalone, gdy strony transakcji (podmioty powiązane) ustalą jej wartość na poziomie rynkowym.” (Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2023 r, 0114-KDIP2-2.4010.202.2022.2.ASK);
• „Zawarcie transakcji ze wspólnikiem Spółki wynika z Państwa faktycznych potrzeb biznesowych. Nieruchomość oraz niezbędne ruchomości stanowią niezbędne aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej. Udostępnienie Państwu powierzchni magazynowej umożliwi dokonywanie większych zakupów towarów, materiałów, półproduktów, które zostaną przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Większe zakupy przyczynią się do zmniejszenia ceny zakupu, dzięki czemu Spółka wygeneruje na ich sprzedaży wyższą marżę. W konsekwencji, zwiększone zostaną Państwa zyski. Biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że kwota czynszu zapłaconego za korzystanie z aktywów, w tym z nieruchomości, ustalona na warunkach rynkowych nie będzie stanowiła dla Państwa opodatkowanego ryczałtem dochodu z ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.” (Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2023 r., 0114-KDIP2- 2.4010.202.2022.2.ASK);
• W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż gruntu oraz późniejsza zapłata za wynajem nieruchomości nie będą traktowane jako ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a zatem nie będą stanowiły przedmiotu opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że transakcje te w istocie będą odpowiadać wartości rynkowej, oraz transakcja sprzedaży gruntu pomiędzy spółką komandytową a Spółką oraz późniejszy najem nieruchomości od spółki powiązanej, nie będą w rzeczywistości służyły dokapitalizowaniu tych podmiotów. (Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.365.2022.2.MBD);
• „Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (o nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi powyższej transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. Zatem, kwota czynszu najmu ww. nieruchomości wynajmowanej przez Spółkę od udziałowca Spółki nie będzie stanowiła ukrytego zysku.” (Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.700.2022.2.SH);
• „Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na zachowanie warunków rynkowych przedmiotowych transakcji (dzierżawy i najmu Nieruchomości od Podmiotów powiązanych), jak i niewykonywanie opisanych usług przez Podmioty powiązane w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, jak również faktyczne potrzeby biznesowe Spółki dokonania ww. transakcji, wydatki na rzecz Podmiotów powiązanych z tytułu dzierżawy/najmu Nieruchomości nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 Ustawy CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.” (Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.498.2023.2.AND).

W efekcie powyższego – w rozpoznawanym stanie faktycznym – nieruchomość dzierżawiona przez Spółkę jest niezbędna do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w szczególności z uwagi na przedmiot jej działalności. Umowa dzierżawy obowiązuję na warunkach rynkowych, czynsz został ustalony w wysokości rynkowej, w zgodzie z powszechnie stosowanymi praktykami gospodarczymi oraz kryteriami obiektywnej racjonalności ekonomicznej. Ponadto ww. umowa została zawarta przed zmianą formy opodatkowania spółki z o.o. na ryczałt od dochodu spółek. W związku z tym nie można mówić o złej wierze Strony, w sytuacji w której nie mogła ona zdawać sobie sprawy, iż za kilka lat zmieni formę opodatkowania.

Podsumowując powyższe – w rozpoznawanym stanie faktycznym – cyklicznie wypłacane przez Spółkę na rzecz Wspólnika kwoty, stanowiące czynsz z tytułu dzierżawy nieruchomości przez Spółkę dla celów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, ustalone na poziomie cen rynkowych, nie stanowią dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca ponadto uwagę, że z literalnego brzmienia art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika wprost, iż świadczeniem uznanym za ukryty zysk są m.in.: odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez udziałowca/akcjonariusza podatnikowi. Ustawodawca w katalogu zawartym w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie wymienił czynszu z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości. W efekcie powyższego, uznać należy, iż zamiarem ustawodawcy nie było traktowanie dokonywania zapłaty na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy za czynsz z tytułu dzierżawy nieruchomości jako świadczenia stanowiącego ukryty zysk.

W efekcie, wypłacany przez Spółkę na rzecz Wspólnika czynsz z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości przez Spółkę, ustalony w wysokości rynkowej, nie stanowi dochodu z ukrytych zysków o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”): opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy CIT:

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy czynsz z tytułu dzierżawy nieruchomości, ustalony na warunkach rynkowych, wypłacany cyklicznie Wydzierżawiającemu, który jest jednym z dwóch wspólników Spółki, nie stanowi dla Spółki dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z treści powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Wskazać należy, że definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Jak wynika z opisu sprawy, rozpoczęli Państwo działalność w 2022 r. wskutek przekształcenia spółki jawnej. Zajmują się Państwo produkcją (...). Od 1 stycznia 2024 r. planują Państwo zmianę formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek. Spółka zawarła umowę dzierżawy z jednym ze wspólników.  Na podstawie umowy dzierżawy Spółka dzierżawi od jednego ze wspólników składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, tj. nieruchomości składającej się z dwóch pracowni, dwóch magazynów, pomieszczenia (...), pomieszczenia socjalnego, sklepu, garaży, wiaty na samochody dostawcze, sklepu i zaplecza oraz pomieszczenia biurowego. W przedmiotowym stanie faktycznym Strona jest właścicielem pozostałych środków trwałych, które nie zostały wymienione powyżej, a które stanowią składniki potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Wydzierżawiający i Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT. Wartość czynszu z tytułu dzierżawy ww. nieruchomości została ustalona na warunkach rynkowych, w wysokości odpowiadającej warunkom rynkowym. Wypłata świadczenia w postaci zapłaty za dzierżawę nieruchomości Wspólnikowi Spółki nie będzie w rzeczywistości służyła dekapitalizowaniu Spółki w innej formie niż w postaci wkładu do Spółki – świadczenie to było wypłacane również przed zmianą formy opodatkowania oraz przed zmianą formy prawnej prowadzonej działalności na sp. z o.o. Do zawarcia umowy dzierżawy doszłoby również i to na takich samych warunkach, gdyby ww. umowa była zawierana z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką – lokal jest niezbędny do prowadzenia działalności piekarni. W przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania art. 28k ustawy o CIT. Spółka nie jest wymieniona w katalogu podmiotów do których przepisy o ryczałcie nie mają zastosowania. Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Zawarcie transakcji ze wspólnikiem Spółki wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Nieruchomość dzierżawiona przez Spółkę od Wspólnika nie stanowi wcześniej majątku Spółki.  Dzierżawione aktywa i nieruchomości nie wymagały doposażenia przez Spółkę na moment zawarcia umowy. Spółka jest właścicielem środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności. Instalacje budynku są własnością wynajmującego. Powiązanie Stron nie miało i nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy.

Jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanego we wniosku, a dokonywanych przez Państwa z podmiotem powiązanym powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa oraz przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro wskazują Państwo, że wypłacone na rzecz Wspólnika wynagrodzenie z tytułu dzierżawy nieruchomości w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, nie będzie w rzeczywistości służyło jej dokapitalizowaniu, do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji oraz zawarcie wskazanych transakcji wynika z Państwa faktycznych potrzeb biznesowych, to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wspólnika z tytułu dzierżawy nieruchomości nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).