Interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.789.2023.1.DP

Skutki podatkowe bycia zatrudnionym, jako lekarz rezydent oraz wykonywania działalności gospodarczej dla tego samego pracodawcy, jako lekarz rezydent.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 4 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Po ukończeniu stażu podyplomowego i zdaniu lekarskiego egzaminu końcowego uzyskała Pani prawo wykonywania zawodu lekarza. Od (...) grudnia 2020 r. jest Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent na A w B w ramach szkoleniowego etatu rezydenckiego.

Pani obowiązki jako lekarza rezydenta ściśle wyznacza program specjalizacji, zatwierdzony przez Ministra Zdrowia (art. 16oa ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty).

Do Pani obowiązków należy:

1)Zapewnienie kompleksowej opieki lekarskiej pacjentom przebywającym w Oddziale przez wykonywanie świadczeń zdrowotnych.

2)Badanie stanu zdrowia pacjenta, zlecanie badań oraz ustalanie wstępnego rozpoznania.

3)Prowadzenie działalności profilaktycznej.

4)Udzielanie świadczeń zdrowotnych zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej dostępnymi metodami rozpoznawania i leczenia chorób oraz zasadami etyki zawodowej.

5)Udzielanie natychmiastowej pomocy lekarskiej pacjentom pozostającym w sytuacji bezpośredniego zagrożenia życia.

6)Udzielanie pacjentowi oraz jego rodzinie informacji o stanie zdrowia chorego, ustalonym rozpoznaniu, proponowanych metodach leczenia, wynikach leczenia, ewentualnych powikłaniach oraz rokowaniu, prawach pacjenta, regulaminie Oddziału.

7)Prowadzenie indywidualnej dokumentacji medycznej pacjenta zarówno w formie pisemnej i elektronicznej zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie.

8)Dokumentowanie przebiegu procesu leczenia, wyników badań diagnostycznych, wyników obserwacji i prowadzenie opisu stanu przedmiotowo-podmiotowego pacjenta.

9)Wydawanie kart informacyjnych akceptowanych przez Ordynatora, opinii i orzeczeń lekarskich o stanie zdrowia pacjenta.

10)Udzielanie porad i konsultacji lekarskich w oddziałach o innym profilu działalności oraz poradniach konsultacyjnych.

11)Stałe podnoszenie wiedzy oraz doskonalenie umiejętności zawodowych poprzez uczestnictwo w szkoleniach wewnątrzoddziałowych oraz różnych formach kształcenia podyplomowego.

12)Uczestnictwo w obchodach lekarskich, informowanie Ordynatora Oddziału o stanie zdrowia pacjentów i wdrożonym postępowaniu diagnostyczno-terapeutycznym.

13)Stała współpraca z innymi członkami zespołu terapeutycznego dla zapewnienia chorym kompleksowej opieki.

14)Dokumentowanie przebiegu procesu leczenia, wyników badań diagnostycznych, wyników obserwacji i prowadzenie opisu stanu pacjenta.

15)Niezwłoczne informowanie Ordynatora lub lekarza przez niego wyznaczonego o pogorszeniu się stanu hospitalizowanego pacjenta czy też o jego nagłej śmierci.

16)Wykonywanie zleconych przez Ordynatora czynności zgodnie z posiadaną wiedzą i kompetencjami.

Szkolenie specjalizacyjne odbywa się pod nadzorem Ordynatora Oddziału (kierownik specjalizacji), który :

•konsultuje i ocenia proponowane i wykonywane przez Panią badania diagnostyczne i ich interpretacje, rozpoznania choroby, sposoby leczenia, rokowania i zalecenia dla pacjenta;

•prowadzi nadzór nad wykonywanymi przez Panią zabiegami diagnostycznymi, leczniczymi i rehabilitacyjnymi objętymi programem specjalizacji;

•uczestniczy w wykonywanych przez Panią zabiegach operacyjnych lub też stosowanej metodzie leczenia lub diagnostyki stwarzającej podwyższone ryzyko dla pacjenta.

Jako lekarz rezydent pełniła Pani dyżury medyczne w ramach umowy o pracę na innych Oddziałach zgodnie z programem specjalizacji pod nadzorem lekarza specjalisty.

Od (...) lipca 2022 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą z kodem PKD 86.21.Z – Praktyka lekarska ogólna. Działalność ta ma charakter usługowy, jest opodatkowana na zasadach ogólnych. Uzyskane przychody oraz poniesione koszty ewidencjonuje Pani w oparciu o podatkową książkę przychodów i rozchodów. Oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania złożyła Pani z chwilą zakładania działalności gospodarczej.

W ramach działalności gospodarczej (...) września  2022 r. zawarła Pani z obecnym pracodawcą w ramach kontraktu umowę o udzielanie świadczeń medycznych na oddziale C w B.

Przedmiotem ww. umowy jest wykonywanie świadczeń medycznych należących do obowiązku C polegających na zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz podejmowaniu innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia, a w szczególności:

•diagnozowaniu, leczeniu, konsultowaniu pacjentów w chwili nagłego zachorowania, wypadku lub pogorszenia stanu zdrowia a w razie stwierdzenia i zasadności leczenia szpitalnego przyjęcie go i skierowanie do właściwego oddziału szpitalnego,

•sporządzaniu niezbędnej dokumentacji wymaganej na Izbie Przyjęć,

•wykonywanie innych zadań mających związek z procesem udzielania świadczeń zdrowotnych w Izbach Przyjęć.

Zakresy obowiązków wynikające z umowy o pracę i kontraktu są częściowo zbieżne. Oba te stosunki łączy udzielanie porad medycznych dla pacjentów. Jednakże są to porady medyczne na różnym etapie pobytu w szpitalu. Obowiązki z tytułu kontraktu pełni Pani w trybie dyżurowym, dotyczą nagłych przyjęć pacjentów oraz nagłego pogorszenia stanu zdrowia pacjentów. Oba te stosunki różnią również oddziały szpitalne, na jakich wykonuje Pani świadczenia medyczne. Obowiązki z tytułu rezydenckiej umowy o pracę wykonuje Pani na A, natomiast obowiązki wynikające z kontraktu świadczy Pani na C. Zakres czynności świadczonych z tytułu umowy o pracę jest szerszy niż ten wynikający z podpisanego przez Panią kontraktu. Ponadto podczas świadczenia stosunku pracy podlega Pani bezpośredniej kontroli Ordynatora Oddziału.

Pytanie

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, gdzie jest Pani zatrudniona na umowę o pracę oraz wykonuje Pani działalność gospodarczą u tego samego pracodawcy, przy założeniu innego zakresu wykonywanych przez Panią obowiązków, w 2024 roku może Pani przychody osiągane z działalności gospodarczej opodatkować podatkiem liniowym 19% (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie przedstawiony opis zdarzenia nie spełnia kryteriów art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z powyższym dochody osiągane w ramach działalności gospodarczej mogą być opodatkowane podatkiem liniowym 19%.

Zakres obowiązków wykonywanych w ramach umowy o pracę nie jest tożsamy z tymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. W ramach umowy o pracę Pani działania są nadzorowane przez ordynatora oddziału oraz nie polegają tylko na działalności medycznej, a obejmują również działania administracyjne związane z poprawnym funkcjonowaniem oddziału.

Zatrudnienie w ramach umowy o pracę ma miejsce na A, natomiast usługi obejmujące zakres kontraktu świadczy Pani na C.

W ramach podpisanego kontraktu skupia się Pani głównie na świadczeniach medycznych pacjentów C.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

•stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

•pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)(uchylony)

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zwracam jednak uwagę, że zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z opisu zdarzenia wynika, że

Od (...) grudnia 2020 r. jest Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent na A w B, w ramach szkoleniowego etatu rezydenckiego. Pani obowiązki jako lekarza rezydenta ściśle wyznacza program specjalizacji, zatwierdzony przez Ministra Zdrowia (art. 16oa ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty). Szkolenie specjalizacyjne odbywa się pod nadzorem Ordynatora Oddziału (kierownik specjalizacji). Jako lekarz rezydent pełniła Pani dyżury medyczne w ramach umowy o pracę na innych Oddziałach zgodnie z programem specjalizacji pod nadzorem lekarza specjalisty. Od (...) lipca 2022 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą z kodem PKD 86.21.Z – Praktyka lekarska ogólna. Działalność ta ma charakter usługowy, jest opodatkowana na zasadach ogólnych. W ramach działalności gospodarczej (...) września  2022 r. zawarła Pani z obecnym pracodawcą w ramach kontraktu umowę o udzielanie świadczeń medycznych na oddziale C w B. Przedmiotem ww. umowy jest wykonywanie świadczeń medycznych należących do obowiązku C polegających na zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz podejmowaniu innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia. Zakresy obowiązków wynikające z umowy o pracę i kontraktu są częściowo zbieżne. Oba te stosunki łączy udzielanie porad medycznych dla pacjentów. Jednakże są to porady medyczne na różnym etapie pobytu w szpitalu. Obowiązki z tytułu kontraktu pełni Pani w trybie dyżurowym, dotyczą nagłych przyjęć pacjentów oraz nagłego pogorszenia stanu zdrowia pacjentów. Oba te stosunki różnią również oddziały szpitalne, na jakich wykonuje Pani świadczenia medyczne. Obowiązki z tytułu rezydenckiej umowy o pracę wykonuje Pani na A, natomiast obowiązki wynikające z kontraktu świadczy Pani na C. Zakres czynności świadczonych z tytułu umowy o pracę jest szerszy niż ten wynikający z podpisanego przez Panią kontraktu. Ponadto podczas świadczenia stosunku pracy podlega Pani bezpośredniej kontroli Ordynatora Oddziału.

Wskazała Pani, że zakres czynności świadczonych z tytułu umowy o pracę wymieniony w opisie sprawy jest szerszy niż ten wynikający z podpisanego przez Panią kontraktu.

Oznacza to, że świadczone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz Szpitala nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje Pani na podstawie umowy o pracę z tym Szpitalem. Zatem nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego – zgodniez opisem zdarzenia – z którego wynika, że jest Pani zatrudniona na umowę o pracę oraz świadczy usługi w ramach działalności gospodarczej u tego samego pracodawcy, przy założeniu innego zakresu wykonywanych przez Panią obowiązków, może Pani w 2024 r. przychody osiągane z działalności gospodarczej opodatkowywać podatkiem liniowym, tj. w sposób wskazany w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie wydając interpretację prawa podatkowego nie jestem uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Panią w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które Pani będzie wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).