Interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.789.2023.3.ICZ

Opodatkowanie czynności wykonywanych na podstawie umowy cach poolingu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu, kwestia objęta pytaniem nr 1.

Uzupełnili go Państwo pismem z 15 listopada 2023 r. (wpływ 22 listopada 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – w pismem z 12 stycznia 2024 r. (wpływ 12 stycznia 2024 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

P. (Spółka, Agent)

2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania (skorygowani w piśmie uzupełniającym):

– dalej łącznie: Zainteresowani, Uczestnicy Systemu, Uczestnicy.

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka P. S.A. z siedzibą w (…) , składająca wniosek jako Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej także jako Spółka) należy do Grupy Kapitałowej P. (dalej GK P. lub Grupa) w ramach, której odpowiada za działalność operacyjną w zakresie realizacji kontraktów całego holdingu. Spółka jest posiadaczem budynku biurowego w (…), który jest siedzibą Spółki oraz spółek wchodzących w skład GK P. Spółka wynajmuje fabryki od spółek z Grupy, w których prowadzi produkcję betonowych elementów prefabrykowanych. Fabryki zlokalizowane są w (…). Spółka posiada także oddziały: w (…).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest „ (…). Oprócz głównego przedmiotu działalności Spółka wykonuje szereg czynności pomocniczych. Jedną z czynności pomocniczych wykonywanych przez Spółkę jest zapewnienie lub pozyskanie finansowania dla spółek z Grupy. P. S.A. (jako Zainteresowany będący stroną postępowania) oraz spółki powiązane wchodzące w skład Grupy wskazane we wniosku jako Zainteresowani niebędący stroną postępowania zamierzają wspólnie skorzystać z usługi cash poolingu rzeczywistego (dalej: „System CPR” lub „Cash pooling”). Uczestnictwo w Cash poolingu ma umożliwić Zainteresowanym usprawnienie zarządzania płynnością finansową, ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego i zapewnienie zwiększenia finansowania z wykorzystaniem środków własnych GK P., co ma zwiększyć efektywność zarządzania środkami pieniężnymi dostępnymi w ramach Grupy.

Umowy o przystąpieniu do Systemu CPR zostaną podpisane przez Spółkę, która będzie pełnić rolę Agenta oraz pozostałe spółki z GK P., które będą pełnić rolę Uczestników.

Wskazali Państwo w tabeli ww. spółki występujące w sprawie jako Zainteresowani niebędący stroną postępowania. Przy czym na etapie uzupełnienia, zmodyfikowali Państwo liczbę spółek – uczestników systemu – wskazując, że (…).

Wszyscy Zainteresowani są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce). W ramach GK P. następujące spółki prowadzą działalność za granicą za pośrednictwem oddziałów lub stałych placówek stanowiących zagraniczny zakład w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (i z tego tytułu podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w wymienionych krajach):

-P. S.A. występujący jako Zainteresowany będący stroną postępowania posiada zagraniczny zakład w (…);

-P. S.A. występujący jako Zainteresowany nie będący stroną postępowania posiada zagraniczny zakład w (…).

Pozostałe pomioty nie posiadają zagranicznych zakładów lub stałych placówek za granicą.

W ramach GK P. niemal wszystkie spółki są podmiotami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, za wyjątkiem spółki P.

W celu wdrożenia Systemu CPR Zainteresowani zamierzają zawrzeć z bankiem (dalej jako Bank), który jest podmiotem z siedzibą w Polsce umowę, na podstawie której Bank będzie świadczył Uczestnikom usługę Cash poolingu rzeczywistego (dalej: „Umowa CPR”). Bank jest podmiotem niepowiązanym z Zainteresowanymi w rozumieniu regulacji zawartych w art. 11a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bank jest zarejestrowany jako czynny podatnik od towarów i usług w Polsce.

System CPR oferowany przez Bank funkcjonuje od wielu lat i jest stosowny przez grupy kapitałowe stanowiące klientów Banku. System CPR polega na zarządzaniu przez Bank fizycznymi przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi klientów tej usługi, tj. Zainteresowanych, będących Uczestnikami Systemu CPR. Celem usługi świadczonej przez Bank jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi pomiędzy Uczestnikami poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W ramach Systemu CPR, Spółka będzie dodatkowo pełnić funkcję strony reprezentującej wszystkich Uczestników Cash poolingu przed Bankiem (tj. będzie pełnić funkcję Agenta), natomiast Pozostałe spółki z Grupy będą wyłącznie Uczestnikami Systemu CPR. Agent zostanie upoważniony przez pozostałych Uczestników do reprezentowania ich we wszystkich sprawach związanych z Umową CPR, podpisywania aneksów do Umowy CPR. Funkcjonowanie Umowy CPR bazować będzie na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników, którzy przystąpili do struktury Cash poolingu oraz rachunku Agenta, który będzie pełnił funkcję rachunku głównego uczestniczącego w transferach pieniężnych (dalej: „Rachunek Agenta”). Rachunek Agenta oraz rachunki pozostałych Uczestników Systemu CPR będą prowadzone odrębnie w polskich złotych (PLN) oraz odrębnie w EURO. Dla każdej z walut będą prowadzone odrębne rozliczenia (konsolidacja i dekonsolidacja sald).

W ramach Systemu CPR świadczona przez Bank usługa opiera się na mechanizmach prowadzących do konsolidacji sald rachunków Uczestników Systemu CPR oraz ich redystrybucji (dekonsolidacji). Mechanizm konsolidacji polega na ustaleniu przez Bank sald Rachunków wszystkich Uczestników Systemu CPR oraz dokonania transferu środków w celu wyzerowania sald Rachunków Uczestników (z wyłączeniem salda Rachunku Agenta).

Mechanizm redystrybucji (dekonsolidacji), będący mechanizmem odwrotnym do konsolidacji spowoduje, że każdego pierwszego dnia roboczego następującego po dniu roboczym, w którym dokonano konsolidacji sald na Rachunkach Uczestników Systemu CPR, Bank będzie dokonywał operacji mających na celu bezwzględne przywrócenie stanu sald na tych rachunkach występujących przed tym dniem roboczym, co będzie realizowane w sposób automatyczny na podstawie dyspozycji udzielonych Bankowi, zawartych w Umowie CPR.

W ramach Systemu CPR mechanizm konsolidacji i dekonsolidacji sald będzie miał zastosowanie odrębnie w ramach danej waluty (PLN albo EURO). W ramach Systemu CPR nie przewiduje konsolidacji i dekonsolidacji sald pomiędzy różnymi walutami.

Tytułem prawnym dla realizacji operacji będzie każdorazowo, zależnie od mechanizmu prawnego konsolidacji sald:

-spłata wierzytelności Agenta lub Uczestnika, którego saldo rachunku ma wartość dodatnią (dalej: „Uczestnik Dodatni”), ze skutkiem wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. w trybie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610) – w formie subrogacji ustawowej,

-dokonanie przez Bank przejęcia długów Agenta względem Uczestników Dodatnich w trybie art. 519 § 1 Kodeku cywilnego.

Przedstawione operacje będą odbywać się w następujący sposób: Bank ustali saldo dla Agenta i każdego Uczestnika Systemu z osobna i w przypadku, gdy:

(i)saldo rachunku Uczestnika Systemu niebędącego Agentem będzie miało wartość ujemną (dalej: „Uczestnik Ujemny”), Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Agenta na rachunek tego Uczestnika Ujemnego, a w przypadku, gdy

(ii)saldo Uczestnika Systemu niebędącego Agentem ma wartość dodatnią (Uczestnik Dodatni), Bank dokona transferu środków pieniężnych z rachunku tego Uczestnika Dodatniego na Rachunek Agenta – tak, aby saldo każdego z Uczestników Systemu niebędącego Agentem wynosiło zero.

Jeżeli przed dokonaniem opisanych wyżej czynności:

- będzie co najmniej jeden Uczestnik Dodatni niebędący Agentem i co najmniej jeden Uczestnik Ujemny niebędący Agentem, to (i) Agent z wykorzystaniem własnych środków dostępnych na Rachunku Agenta spłaci Uczestników Ujemnych i przejmie od Banku wierzytelności w stosunku do nich, a (ii) Uczestnicy Dodatni spłacą do wysokości posiadanych środków istniejące zobowiązania Agenta wobec Banku i przejmą od Banku wierzytelności w stosunku do Agenta do wysokości dokonanej spłaty;

- każdy z Uczestników Systemu inny niż Agent będzie Uczestnikiem Dodatnim lub Uczestnikiem Systemu z saldem wynoszącym zero, to Uczestnicy Dodatni będą spłacać do wysokości posiadanych środków istniejące zobowiązania Agenta wobec Banku i przejmować od Banku wierzytelności w stosunku do Agenta w wysokości dokonanej spłaty;

- każdy z Uczestników Systemu inny niż Agent będzie Uczestnikiem Ujemnym lub Uczestnikiem Systemu z saldem wynoszącym zero, to Agent z wykorzystaniem własnych środków dostępnych na Rachunku Agenta będzie spłacać Uczestników Ujemnych i przejmować od Banku wierzytelności w stosunku do nich;

- każdy z Uczestników Systemu (włącznie z Agentem) będzie Uczestnikiem Dodatnim lub Uczestnikiem Systemu z saldem wynoszącym zero, to wówczas Agent przejmie długi Banku względem Uczestników Dodatnich.

Po dokonaniu przedstawionych wyżej operacji, w kolejnym dniu roboczym Bank dokona spłaty wszystkich zobowiązań występujących pomiędzy Uczestnikami Systemu i Agentem, a wynikających z podjęcia powyższych operacji.

Salda dostępne Uczestników Systemu będą wyznaczane z uwzględnieniem kwot limitów płynnościowych określonych w Umowie CPR. W ramach Umowy CPR Uczestnicy otrzymają dostęp do wspólnego Globalnego Limitu Płynności, w tym Limitu Zbiorczego, który będą mogły wykorzystać w ramach przydzielonych poszczególnym Uczestnikom Limitów Dziennych (Sublimitów) i Limitów Wydatków z przeznaczeniem na finansowanie i kontrolę przepływów środków w ich bieżącej działalności, tj.:

-Globalnego Limitu Płynności – sumy sald Uczestników uwzględniającej środki dostępne z tytułu przyznanego na podstawie odrębnej umowy, kredytu w Rachunku Agenta,

-Limitu Zbiorczego – limitu przyznanego łącznie na wszystkich rachunkach Uczestników poza Rachunkiem Agenta,

-Limitu Dziennego (Sublimitu) – kwoty, do której dyspozycje Uczestników dotyczące ich rachunków będą mogły być przez Bank realizowane w przypadku braku wolnych środków w rachunku bankowym,

-Limitu Wydatków – kwoty ograniczającej sumę obciążeń na danym rachunku bankowym.

Zgodnie z treścią Umowy CPR, w ramach Systemu CPR rola Uczestników będzie polegała na udostępnianiu Bankowi swoich rachunków bankowych w celu umożliwienia Bankowi świadczenia usługi zarządzania płynnością finansową w przedstawionym wyżej zakresie. Jednocześnie, Uczestnikom Cash poolingu będą przysługiwały odsetki. W związku z tym, Bank na podstawie dyspozycji Uczestników dokona naliczenia odsetek należnych między Uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek zastosowania mechanizmu Cash poolingu. Wartość oprocentowania odsetek od wzajemnych zobowiązań ustalana będzie przez Agenta, indywidualnie dla każdego z Uczestników. Bank będzie dokonywał operacji naliczenia i rozliczenia odsetek od wzajemnych zobowiązań w okresach miesięcznych.

Ponadto, za czynności związane z udzielaniem i obsługą Limitu dziennego Bank będzie pobierał określone prowizje i opłaty (prowizje lub opłaty od kwoty limitu lub jego podwyższenia), a także pobierze prowizję przygotowawczą z tytułu zawarcia Umowy CPR oraz opłatę miesięczną za świadczenie usług przewidzianych Umową CPR.

W piśmie uzupełniającym z 15 listopada 2023 r. przedstawili Państwo skorygowaną listę Zainteresowanych niebędących stroną postępowania (wskazując, że (…).

W piśmie uzupełniającym z 12 stycznia 2024 r. wskazali Państwo, że:

1)Agent nie będzie otrzymywać od Banku lub pozostałych Uczestników jakiegokolwiek wynagrodzenia za czynności wykonywane na podstawie opisanej Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego (np. prowizji, marży lub innej opłatę itp.); Usługa Cash Pooling Rzeczywistego jest produktem bankowym, którego celem jest efektywne wykorzystanie środków zgromadzonych na rachunkach bankowych grupy kapitałowej; Uczestnicy korzystają ze środków zgromadzonych na rachunkach włączonych do usługi; głównym celem usługi jest zmniejszenie kwoty finansowania bankowego; Bank pobiera opłaty bankowe od Agenta i pozostałych Uczestników za korzystanie z usługi; natomiast jedynym wynagrodzeniem Agenta i pozostałych Uczestników będą odsetki naliczane od faktycznie przekazywanych transferów; odsetki będą należne między Uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek zastosowania mechanizmu Cash poolingu;

2)Uczestnicy nie będą otrzymywać od pozostałych Uczestników jakiegokolwiek wynagrodzenia za czynności wykonywane na podstawie opisanej Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego (np. prowizji, marży lub innej opłatę itp.); jedynym wynagrodzeniem będą odsetki na zasadach przestawionych w wyjaśnieniu Ad 1);

3)Uczestnicy nie przewidują zawierania dodatkowych umów regulujących odrębne świadczenia wykonywane pomiędzy Uczestnikami oraz nie przewidują otrzymywania „wynagrodzenia” od pozostałych Uczestników za takie odrębne świadczenia; cały proces realizowany jest automatycznie przez Bank w ramach Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego;

4)zgodnie z treścią Umowy CPR, w ramach Systemu CPR rola pozostałych Uczestników (za wyjątkiem Agenta) będzie polegała wyłącznie na udostępnianiu Bankowi swoich rachunków bankowych w celu umożliwienia Bankowi świadczenia usługi zarządzania płynnością finansową; Uczestnicy nie będą przejawiać innej aktywności (wykonywać innych czynności) i nie będą otrzymywać wynagrodzenia (np. prowizji lub innej opłaty); Jedyną formą wynagrodzenia są odsetki od wzajemnych zobowiązań, dla Uczestników dodatnich za przekazanie środków do wspólnej płynności; cały proces wykonywany jest automatycznie po zakończeniu dnia operacyjnego na rachunkach uczestników.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy w odniesieniu do planowanego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że Agent oraz Uczestnicy z tytułu uczestnictwa w Systemie CPR nie będą występować w charakterze podatników VAT i nie będą wykonywać usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

Agent oraz Uczestnicy z tytułu uczestnictwa w Systemie CPR nie będą występować w charakterze podatników VAT i nie będą wykonywać usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i 8 u.p.t.u. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., aby czynności takie jak odpłatna dostawa lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegały opodatkowaniu VAT, muszą one być wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zdaniem Wnioskodawców, w analizowanym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie nie dojdzie do dostaw towarów pomiędzy Uczestnikami. W związku z tym należałoby rozważyć, czy dochodzi między nimi do świadczenia usług. Pojęcie świadczenia usług na gruncie przepisów podatkowych w zakresie VAT było wielokrotnie przedmiotem wykładni w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak również w polskiej praktyce, w tym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną odbiorcy usługi.

Poglądy zaprezentowane w orzecznictwie TSUE znalazły swoje odzwierciedlenie w polskiej praktyce orzeczniczej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, NSA wskazał, że szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Wedle NSA z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść.

Posiłkując się również wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) NSA wskazał, że można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

-istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

-wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

-istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

-odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

-istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Podobne rozumienie zaprezentowano w licznych interpretacjach indywidualnych.

Podsumowując, aby dana czynność (zachowanie) mogło zostać zaklasyfikowane jako świadczenie usług na gruncie u.p.t.u., łącznie spełnione powinny zostać następujące warunki:

-musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem danego świadczenia (usługobiorca),

-obowiązek danego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

-świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako świadczenia usług na gruncie u.p.t.u.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot wniosku należy podkreślić, że struktura cash poolingu, jako usługa finansowa zasadniczo oferowana przez instytucje bankowe, nie została szczegółowo uregulowana na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego. Cash pooling funkcjonuje w oparciu o zasadę swobody umów wynikającą z ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku ani zasadom współżycia społecznego. Pomimo braku formalnie wyodrębnionego zespołu regulacji normującego funkcjonowanie struktury cash poolingu, ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach cash poolingu, podmiotem świadczącym usługę jest podmiot odpowiadający za organizację przepływów pieniężnych. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w modelu Cash poolingu, podmiotem odpowiadającym za funkcjonowanie systemu, tj. w szczególności za obsługę i utrzymanie rachunków, jak również techniczną realizację przepływów pomiędzy rachunkami będzie Bank. To Bank będzie wykonywał szereg czynności składających się na usługę w postaci zarządzania płynnością finansową.

Rola P. w strukturze Cash poolingu jako Agenta będzie miała charakter formalnotechniczny, sprowadzający się przede wszystkim do reprezentacji uczestników we wszystkich sprawach związanych z Umową CPR, posiadania Rachunku głównego (Agenta) uczestniczącego w transferach pieniężnych, ustalania wartości oprocentowania odsetek od wzajemnych zobowiązań.

Zatem, czynności podejmowane przez Agenta w ramach Cash poolingu na podstawie Umowy CPR będą stanowić jedynie czynności o charakterze pomocniczym, których celem jest umożliwienie sprawnego funkcjonowania systemu zarządzania płynnością finansową Zainteresowanych.

Dodatkowo, z tytułu wskazanych wyżej czynności Agent nie będzie pobierał żadnego wynagrodzenia.

W szczególności, odsetki z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek zastosowania mechanizmu Cash poolingu, które Agent będzie otrzymywał w określonych sytuacjach na mocy Umowy CPR, naliczane w konsekwencji zarządzania przez Bank środkami na rachunkach, nie będą związane ze świadczeniem skonkretyzowanych usług dla konkretnego usługobiorcy. Zatem, odsetki nie będą w tym przypadku stanowiły wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Czynności formalno-techniczne Agenta nie będą miały charakteru odpłatnego. Czynności pomocnicze wykonywane przez podmiot pełniący rolę agenta w ramach cash poolingu, który oprócz odsetek nie pobiera odrębnego wynagrodzenia, są w praktyce organów podatkowych uznawane za wyłączone z opodatkowania VAT. Przykładowo, w interpretacji indywidulanej z 27 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.119.2018.2 WN) Dyrektor KIS stwierdził, że: „Z opisu sprawy wynika, że w ramach przedstawionego Systemu Agent zostanie wybrany jako podmiot reprezentujący Uczestników w zakresie czynności prawnych związanych z jego funkcjonowaniem, koordynujący System cash poolingu w ramach grupy kapitałowej, do której należeć będzie Spółka. Nie będzie to jednak podmiot świadczący usługę zarządzania wspólną płynnością finansową, która będzie świadczona przez Bank. Agent zgodnie z umową odpowiedzialny będzie za czynności administracyjno-techniczne, które będą niezbędnym elementem funkcjonowania całego Systemu cash poolingu, koniecznym do efektywnego wykonywania usługi przez Bank. Z tego tytułu Agent nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia od pozostałych Uczestników, w tym Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Agenta, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usług kompleksowego zarządzania płynnością finansowa. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Agenta czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza”.

Pozostali Zainteresowani jako Uczestnicy Systemu CPR będą uiszczać wynagrodzenie na rzecz Banku z tytułu zawarcia z Bankiem Umowy CPR. Natomiast odsetki otrzymywane przez Zainteresowanych od nadwyżek naliczane w konsekwencji zarządzania przez Bank środkami na Rachunkach, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług. Tym samym Zainteresowani nie będą otrzymywać żadnego wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu, a także nie będą wykonywać żadnych czynności technicznych w ramach Systemu ponieważ wykonywanie tych czynności będzie przypisane do Agenta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych zarówno Agent jak i Uczestnicy w związku z uczestnictwem w Systemie Cash poolingu nie będą występować w charakterze podatnika VAT i nie będą wykonywać usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Ocena stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”,

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Należy zauważyć, iż świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy,

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

-w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

-w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu,

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Usługa cash poolingu jest usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług, tj. objęte pytaniem nr 1, dotyczą kwestii czy w odniesieniu do planowanego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że Agent oraz Uczestnicy z tytułu uczestnictwa w Systemie CPR nie będą występować w charakterze podatników VAT i nie będą wykonywać usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w ramach Systemu CPR rola Uczestników będzie polegała na udostępnianiu Bankowi swoich rachunków bankowych w celu umożliwienia Bankowi świadczenia usługi zarządzania płynnością finansową w przedstawionym wyżej zakresie. Jednocześnie, Uczestnikom Cash poolingu będą przysługiwały odsetki. W związku z tym, Bank na podstawie dyspozycji Uczestników dokona naliczenia odsetek należnych między Uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek zastosowania mechanizmu Cash poolingu. Agent nie będzie otrzymywać od Banku lub pozostałych Uczestników jakiegokolwiek wynagrodzenia za czynności wykonywane na podstawie opisanej Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego (np. prowizji, marży lub innej opłatę itp.). Bank pobiera opłaty bankowe od Agenta i pozostałych Uczestników za korzystanie z usługi; natomiast jedynym wynagrodzeniem Agenta i pozostałych Uczestników będą odsetki naliczane od faktycznie przekazywanych transferów; odsetki będą należne między Uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek zastosowania mechanizmu Cash poolingu.

Uczestnicy nie będą otrzymywać od pozostałych Uczestników jakiegokolwiek wynagrodzenia za czynności wykonywane na podstawie opisanej Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego (np. prowizji, marży lub innej opłatę itp.). Uczestnicy nie przewidują zawierania dodatkowych umów regulujących odrębne świadczenia wykonywane pomiędzy Uczestnikami oraz nie przewidują otrzymywania „wynagrodzenia” od pozostałych Uczestników za takie odrębne świadczenia; cały proces realizowany jest automatycznie przez Bank w ramach Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego. Rola pozostałych Uczestników (za wyjątkiem Agenta) będzie polegała wyłącznie na udostępnianiu Bankowi swoich rachunków bankowych w celu umożliwienia Bankowi świadczenia usługi zarządzania płynnością finansową; Uczestnicy nie będą przejawiać innej aktywności (wykonywać innych czynności) i nie będą otrzymywać wynagrodzenia (np. prowizji lub innej opłaty); Jedyną formą wynagrodzenia są odsetki od wzajemnych zobowiązań, dla Uczestników dodatnich za przekazanie środków do wspólnej płynności; cały proces wykonywany jest automatycznie po zakończeniu dnia operacyjnego na rachunkach uczestników.

Wobec powyższego to Bank wykonuje na rzecz Agenta oraz Uczestników Umowy Cash poolingu, szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę zarządzania płynnością finansową, czyli Cash Poolingu.

Agent ani Uczestnicy nie będą uzyskiwali wynagrodzenia bądź jakichkolwiek środków pieniężnych poza odsetkami wynikającymi z Umowy Cash Poolingu.

Zatem nie zostanie spełniona jedna z przesłanek (brak wynagrodzenia) wynikająca z art. 8 ust. 1 ustawy) powodująca opodatkowanie usługi na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Agent oraz Uczestnicy Umowy Cash Poolingu nie będą świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto podejmowane przez Agenta oraz Uczestników czynności w ramach opisanej umowy nie będą stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż Państwa działalność gospodarcza.

Udział Agenta oraz Uczestników w przedmiotowej strukturze cash poolingowej - funkcjonującej na zasadach określonych w Umowie Cash poolingu będzie miał, co do zasady charakter bierny.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, czynności wykonywane w ramach tej umowy przez Państwa (Agenta) oraz Uczestników Umowy Cash Poolingu, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym należy uznać, ze działalność Zainteresowanych w ramach Systemu CPR oferowanego przez Bank, nie będzie stanowiła świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, zatem Zainteresowani nie będą podatnikami podatku od towarów i usług z tego tytułu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostały/zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

P. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.