Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.562.2023.4.KS

Przywrócenie Nieruchomości do masy upadłości oraz sprzedaż Nieruchomości przez Syndyka masy upadłości.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przywrócenia Nieruchomości do masy upadłości oraz sprzedaży Nieruchomości przez Syndyka masy upadłości.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 grudnia 2023 r., wpływ 18 grudnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

T.S. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Syndyk”) jest Syndykiem masy upadłości A. sp. z o.o. (…) w upadłości likwidacyjnej, prowadzącym kancelarię doradcy restrukturyzacyjnego. Wnioskodawca został ustanowiony syndykiem upadłości A. sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) po wydaniu postanowienia przez Sąd Rejonowy w (…) z 10 czerwca 2016 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki.

Spółka prowadząc działalność deweloperską w 2003 r. nabyła nieruchomość gruntową składającą się z trzech działek o numerach ewidencyjnych 1, 2 oraz 3 o łącznej powierzchni 151 ha. Nabyte przez Spółkę działki zostały nabyte celem wybudowania kompleksu budynków mieszkalnych.

Koszt nabycia powyższych działek wyniósł 2.718.000 zł. Dodatkowo poniesiono koszty notarialne i sądowe w kwocie 28.580 zł.

W kolejnych latach doszło do podziału oraz zamiany działek, w wyniku których doszło do wydzielenia działki o numerze ewidencyjnym 4 (dalej jako: „Nieruchomość”). Zgodnie z posiadanymi przez Syndyka dokumentami do Nieruchomości został przypisany przez Spółkę koszt zakupu w wysokości 11.070,52 zł. Nieruchomość stanowi grunt niezabudowany przeznaczony zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

29 maja 2015 r. Spółka w ramach realizacji umowy przedwstępnej zawartej w 2007 r. dokonała sprzedaży Nieruchomości.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, w 2015 r. został rozpoznany w księgach Spółki przychód z tego tytułu w wysokości 74.568 zł oraz koszt uzyskania przychodu w kwocie 19.779,25 zł. Sprzedaż nieruchomości została udokumentowana przez Spółkę fakturą, z której podatek VAT należny został rozliczony w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r.

W związku z tym, że ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi cena sprzedaży Nieruchomości rażąco odbiegała od warunków rynkowych, Syndyk masy upadłościowej Spółki wniósł o ustalenie bezskuteczności umowy sprzedaży Nieruchomości zawartej 29 maja 2015 r.

W wyniku wniesionego powództwa 21 kwietnia 2021 r. na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego, została prawomocnie stwierdzona nieważność umowy sprzedaży Nieruchomości i zobowiązano nabywców do wydania nieruchomości Syndykowi masy upadłości.

Obecnie Syndyk masy upadłości planuje zbycie Nieruchomości w związku z czym pojawiła się konieczność ustalenia skutków podatkowych związanych z przywróceniem Nieruchomości do masy upadłości oraz ze sprzedażą Nieruchomości przez Syndyka masy upadłości.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Nabywcą nieruchomości zbytej w 2015 r. (dz. ew. 4) było małżeństwo, tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a zatem osoby te w ramach czynności sprzedaży, nie występowały jako czynni podatnicy VAT.

Nieruchomość (dz. ew. 4) nie służyła Spółce do prowadzenia własnej działalności (adres siedziby, magazyn itp.). Grunt ten przeznaczony był do sprzedaży, w związku z czym należy go traktować jak towar handlowy.

A. Sp. z o.o. założona została na podstawie Aktu Notarialnego z 14 maja 2003 r. (…).

25 sierpnia 2003 r., Spółka zarejestrowana została jako podatnik VAT.

Przedmiotem działalności Spółki było m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych.

Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT, przy nabyciu nieruchomości (działki nr 4) - nie wystąpił podatek VAT naliczony.

Na podstawie aktu notarialnego, Repertorium A (…) z 15 lipca 2003 r., Spółka nabyła niezabudowaną nieruchomość składającą się z działek gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi: 1, 2 oraz 3 o łącznej powierzchni 151 ha - grunt nabyty został jako gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem VAT.

W 2006 r. działki gruntu o dotychczasowych nr geodezyjnych 2 i 3 zostały połączone w jedną działkę oznaczoną nr geodezyjnym 5. Następnie działka ta, podzielona została na siedemdziesiąt osiem mniejszych działek. W wyniku tego podziału, wyodrębniona została m.in. nieruchomość będąca przedmiotem wniosku, składająca się z działki nr 4.

Czynność prawna jaka miała miejsce 29 maja 2015 r. stanowiła umowę sprzedaży, w ramach, której doszło do przeniesienia własności z A. Sp. z o.o. na nabywcę B.W. i J.W. Wraz z przedmiotową czynnością na nabywcę przeszły wszystkie prawa i obwiązki związane z prawem własności, w tym prawo władztwa nad nieruchomością, posiadania nieruchomości, dysponowania nieruchomością.

Syndyk wystąpił z pozwem 22 maja 2017 r. przeciwko B.W. i J.W. na podstawie art. 189 kpc w zw. z art. 127 kpc ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe w zw. z art. 131 w zw. z art. 132 ustawy Prawo upadłościowe o ustalenie bezskuteczności w stosunku do masy upadłości i zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym wierzytelności, umowy sprzedaży zawartej 29 maja 2015 r. przed notariuszem A. S. (…) pomiędzy A. sp. z o.o. z siedzibą w (…), a B.W. oraz J.W. na podstawie której doszło do zbycia nieruchomości położonej w województwie (…) stanowiącej działkę o nr ew. 4, znajdującej się w obrębie ewidencyjnym (…) o obszarze 6,214 m² metrów kwadratowych, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą o nr (…). Jednocześnie na wypadek oddalenia roszczenia, o którym mowa powyżej Syndyk wniósł o uznanie za bezskuteczną ww. czynności w stosunku masy upadłości i zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym wierzytelności na podstawie art. 527 § 1 kc w zw. z art. 131 w zw. z art. 132 ust. 1 Prawo upadłościowe. Ponadto na podstawie art. 134 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, Syndyk wniósł o nakazanie solidarnie Pozwanym wydania Syndykowi ww. nieruchomości.

Sąd Okręgowy (…) wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r. (…) - prawomocnym od 21 kwietnia 2021 roku ustalił bezskuteczność w stosunku do masy upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej i zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym wierzytelności, umowy sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym 29 maja 2015 r. przez, notariusza w (…), na mocy której Spółka zbyła Nieruchomość na rzecz B. i J. małżonków W. i nakazał B.W. i J.W. solidarne wydanie Syndykowi Nieruchomości.

Na rzecz Kupujących na dzień sporządzenia niniejszego pisma nie doszło do zwrotu ceny sprzedaży jaką Kupujący zapłacili przy zawieraniu umowy sprzedaży. Kupujący wystąpili z roszczeniami o zapłatę przedmiotowej ceny w ramach zgłoszenia wierzytelności.

Kupujący dokonali zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości, obejmujących cenę sprzedaży jaką uiścili za wyżej opisaną nieruchomość.

Jako, że sprzedana nieruchomość stanowiła nieruchomość gruntową, która nie była w żaden sposób zabezpieczona, jej objęcie we władanie przez Syndyka odbyło się bez udziału Kupujących.

Bezskuteczność czynności prawnej ma taki skutek prawny, że wierzyciele upadłego mają prawo do zaspokojenia się z przedmiotu tej czynności tak, jak gdyby nie została ona w ogóle dokonana. Na potrzeby upadłości następuje swoista restytucja majątku upadłego według stanu sprzed dokonania bezskutecznej czynności prawnej, a zatem w efekcie potraktowanie przedmiotu tej czynności jako objętego węzłem upadłości niezależnie od jego aktualnej jurydycznej przynależności do majątku beneficjenta czynności. Przedmiot bezskutecznej czynności upadłego - dla celów upadłości - zostaje przypisany do masy upadłości i służy zaspokojeniu jego wierzycieli. W ten sposób dochodzi do „rozejścia się” jurydycznej przynależności przedmiotu bezskutecznej czynności prawnej (pozostaje on składnikiem majątku beneficjenta czynności) i jego przypisania dla potrzeb upadłości (jest on traktowany jako składnik tworzący masę upadłości upadłego). (Wyrok Sądu Najwyższego z 11 lutego 2016 r., sygn. akt V CSK 321/15, LEX nr 1998562). Wobec powyższego, w wyniku wydania prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego w (…) z 27 sierpnia 2020 r. (…) nieruchomość, która na skutek zaskarżonej czynności w postaci umowy sprzedaży z 29 maja 2015 r. wyszła z majątku dłużnika mogła zostać zlikwidowana przez Syndyka w toku postępowania upadłościowego tak jakby wchodziła w skład masy upadłości. Tym samym dla potrzeb toczącego się postępowania upadłościowego ta nieruchomość była traktowana jako majątek Upadłego.

Sędzia Komisarz postanowieniem z 29 czerwca 2023 r. zatwierdził warunki przetargu na sprzedaż ww. nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew. 4, znajdującej się w obrębie ewidencyjnym (…) o obszarze 6214 m² metrów kwadratowych, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą o nr (…).

Przedmiotowa nieruchomość została zbyta przez Syndyka 19 października 2023 r. (…) za cenę 2.410.723,93 zł brutto.

Na cenę uzyskaną ze sprzedaży składają się:

a)kwota 80.548,11 zł, która odpowiada wartości części nieruchomości, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na obszarze zieleni objętej formami ochrony przyrody, a zatem sprzedaż tej części nieruchomości zwolniona jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

b)kwota 1.894.451,89 zł. netto, która odpowiada wartości pozostałej części nieruchomości, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na obszarze terenów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, której sprzedaż jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, według obowiązującej stawki 23%,

c)kwota VAT: 435.723,93 zł. wyliczona od kwoty 1.894.451,89 zł. netto.

Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT i oświadczył, że przedmiotową nieruchomość kupuje na cele związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Przedmiotowa nieruchomość sprzedana została za cenę wyższą, aniżeli jej wartość rynkowa określona przez rzeczoznawcę w operacie sporządzonym w 2021 r. Według tej wyceny, wartość przedmiotowej działki określona została na kwotę 145.350,00 zł.

Podatek należny VAT, powstały z tytułu sprzedaży nieruchomości (dz. 4) rozliczony został w Deklaracji VAT za 10/2023. 22 listopada 2023 r., Syndyk uregulował zobowiązanie podatkowe, wynikające z tej deklaracji.

Pytania

1)Czy w związku z przywróceniem Nieruchomości do masy upadłościowej, Spółka ma obowiązek wystawienia faktury korygującej i korekty VAT wykazanego przy sprzedaży?

2)Czy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT?

3)Czy podatnikiem w zakresie dostawy Nieruchomości jest Syndyk czy Spółka?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

Ad 1

Przywrócenie Nieruchomości do masy upadłościowej będzie wiązało się z obowiązkiem wystawienia faktury korygującej i korekty VAT wykazanego przy sprzedaży Nieruchomości.

Ad 2

Sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad 3

Podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości będzie Spółka.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, podatnik wystawia fakturę korygującą.

W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że uprawnienie do wystawienia faktury korygującej uzależniona jest od faktycznego, fizycznego zwrotu towarów lub usług. W analizowanym stanie faktycznym nabywcy Nieruchomości zostali zobowiązani do jej wydania na rzecz Syndyka masy upadłości.

W związku z powyższym, jeżeli nastąpiło wydanie Nieruchomości, to co do zasady uzasadnione jest na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wystawienie korekty faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) w wyroku z 21 października 2014 r., sygn. (…) podkreślił, że bezskuteczność czynności prawnej upadłego oraz późniejszy faktyczny zwrot towarów wskutek dokonania takiej czynności uzasadnia wystawienie korekty faktury in minus.

Odnosząc się natomiast do okresu, w którym należy wykazać korektę deklaracji VAT zważywszy na brzmienie art. 29a ust. 13 ustawy VAT, faktura korygująca do faktury rozliczonej w deklaracji za maj 2015 roku powinna być rozpoznana w rozliczeniu JPK_VAT za miesiąc, w którym zostanie wystawiona, a nie wstecz jako korekta deklaracji za miesiąc kiedy ujęta była faktura pierwotna.

Prawomocny wyrok potwierdzający stwierdzenie nieważności dostawy i przywrócenie nieruchomości do masy upadłości stanowią dokumenty potwierdzające spełnienie warunków do jej wystawienia, a zatem uwzględnienie tej korekty w miesiącu jej wystawienia będzie Państwa zdaniem prawidłowe.

Ad 2-3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W przypadku sprzedaży Nieruchomości przywróconej do masy upadłości dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania Nieruchomością jak właściciel. Jak wynika z treści orzeczenia stwierdzającego bezskuteczność, nabywcy tej nieruchomości zostali zobowiązani do jej wydania Syndykowi natomiast Syndyk posiada uprawnienie do dysponowania Nieruchomością, w tym do jej sprzedaży. Z tego też względu sprzedaż Nieruchomości przez Syndyka będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Nieruchomość stanowi grunt niezabudowany, który zgodnie z zapisami planu zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowy mieszkaniową. Oznacza to, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zobowiązanym do wystawienia faktury potwierdzającej dostawę Nieruchomości w tym przypadku będzie Spółka, a nie Syndyk, gdyż Syndyk działa w tym przypadku w ramach działalności gospodarczej upadłego i na jego rachunek. Dostawa Nieruchomości będzie zatem realizowana pomiędzy Spółką, a nabywcą, a nie pomiędzy Syndykiem a nabywcą, który działa jedynie w zastępstwie Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Interpretując zawarty w tym artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm.):

uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym określa, czy funkcję sędziego-komisarza oraz zastępcy sędziego-komisarza będzie pełnił sędzia czy referendarz sądowy, oraz wyznacza syndyka.

Na mocy art. 60¹ ww. ustawy:

po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia „w upadłości”.

W myśl art. 75 ust. 1 tej ustawy:

z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim.

Jak stanowi art. 160 ust. 1 cyt. ustawy:

w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego, syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Z opisu sprawy wynika, że po wydaniu przez Sąd Rejonowy w (...) z 10 czerwca 2016 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości sp. z o.o., został ustanowiony Syndyk masy upadłości. Spółka prowadząc działalność deweloperską w 2003 r. nabyła nieruchomość gruntową. Spółka w ramach realizacji umowy przedwstępnej zawartej w 2007 r. dokonała sprzedaży Nieruchomości - działki nr 4. Sprzedaż nieruchomości została udokumentowana przez Spółkę fakturą oraz rozstał rozliczony podatek VAT należny w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. Czynność prawna jaka miała miejsce 29 maja 2015 r. stanowiła umowę sprzedaży, w ramach, której doszło do przeniesienia własności sp. z o.o. na nabywców. Wraz z tą czynnością na nabywców przeszły wszystkie prawa i obwiązki związane z prawem własności, w tym prawo władztwa nad Nieruchomością, jej posiadania i dysponowania. W związku z tym, że ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi cena sprzedaży Nieruchomości rażąco odbiegała od warunków rynkowych, 22 maja 2017 r. Syndyk wystąpił z pozwem o ustalenie bezskuteczności w stosunku do masy upadłości i zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym wierzytelności, umowy sprzedaży zawartej 29 maja 2015 roku, na podstawie której doszło do zbycia nieruchomości stanowiącej działkę nr 4. Ponadto Syndyk wniósł o nakazanie solidarnie Pozwanym wydania Syndykowi ww. nieruchomości. Sąd Okręgowy wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r. - prawomocnym od 21 kwietnia 2021 r. ustalił bezskuteczność w stosunku do masy upadłości Spółki w upadłości likwidacyjnej i zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym wierzytelności, umowy sprzedaży, na mocy której Spółka zbyła Nieruchomość i nakazał nabywcom solidarnie wydanie Syndykowi Nieruchomości. Jako, że sprzedana nieruchomość stanowiła nieruchomość gruntową, która nie była w żaden sposób zabezpieczona, jej objęcie we władanie przez Syndyka odbyło się bez udziału Kupujących.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy w związku z przywróceniem Nieruchomości do masy upadłościowej, Spółka ma obowiązek wystawienia faktury korygującej i korekty VAT wykazanego przy sprzedaży w 2015 r.

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy:

podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, których mowa w ust. 1.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy:

w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony)

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

faktura korygująca powinna zawierać:

1)(uchylony)

2)numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

3)dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a)określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4)(uchylony)

5)jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6)w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (w wyniku zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Co istotne, faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

• pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego;
• drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Według Słownika Języka polskiego PWN (dostępnego na stronie: https://sjp.pwn.pl/), pojęcie „zwrócić” oznacza „oddać komuś jego własność”. Zatem, przez zwrot towarów należy rozumieć oddanie/zwrócenie rzeczy pierwotnemu sprzedawcy. Tym samym, zwrot nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na nowego właściciela. W przypadku zwrotu, nie mamy do czynienia z dostawą, a jedynie ze zwrotnym przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel z nabywcy na sprzedawcę, który dokonał pierwotnej dostawy towaru.

W rozpatrywanej sprawie, aby ustalić istnienie obowiązku wystawienia faktury korygującej i korekty VAT wykazanego przy sprzedaży Nieruchomości w 2015 r., należy w pierwszej kolejności określić, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie przeanalizować, czy w wyniku prawomocnego orzeczenia Sądu mamy do czynienia ze zwrotnym przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel z nabywcy na sprzedawcę, a więc Spółkę, która dokonała pierwotnej dostawy towaru.

Na podstawie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 232 ze zm.), dalej ustawa Ordynacja podatkowa:

zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W analizowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur korygujących i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - co do zasady - wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

A zatem bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. W sytuacji, gdy dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

W opisie sprawy podano, że 29 maja 2015 r. Spółka w ramach realizacji umowy przedwstępnej dokonała sprzedaży Nieruchomości. Postanowienie Sądu o ogłoszeniu upadłości Spółki miało miejsce 10 czerwca 2016 r. Sąd Okręgowy wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r. - prawomocnym od 21 kwietnia 2021 r. ustalił bezskuteczność w stosunku do masy upadłości Spółki w upadłości likwidacyjnej i zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym wierzytelności, umowy sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym 29 maja 2015 r. Na rzecz Kupujących nie doszło do zwrotu ceny sprzedaży jaką Kupujący zapłacili przy zawieraniu umowy sprzedaży. Kupujący wystąpili z roszczeniami o zapłatę przedmiotowej ceny w ramach zgłoszenia wierzytelności. Kupujący dokonali zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości, obejmujących cenę sprzedaży jaką uiścili za wyżej opisaną nieruchomość. Sędzia Komisarz postanowieniem z 29 czerwca 2023 r. zatwierdził warunki przetargu na sprzedaż ww. nieruchomości stanowiącej działkę nr 4. Nieruchomość została zbyta przez Syndyka 19 października 2023 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w oparciu o zaprezentowany przez Państwa opis sprawy należy stwierdzić, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przerwało postanowienie Sądu o ogłoszeniu upadłości Spółki. Jednocześnie przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy nie wskazują, aby doszło do uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego, a tym samym nie stanowi to przesłanki naliczania od nowa terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wymienionej w art. 70 § 3 ustawy Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym w ramach Unii Europejskiej. Jako taki powinien więc funkcjonować w podobnym zakresie na terytorium całej Unii. Uzależnienie skutków podatkowych od cywilnoprawnego charakteru danej transakcji powodowałoby, że w zależności od obowiązującego w danym państwie systemu prawa cywilnego skutki te mogłyby się od siebie znacznie różnić. To natomiast podważałoby sens i istotę funkcjonowania jednolitego systemu VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2010 roku, sygn. akt I FSK 964/09).

Powyższemu celowi przyświeca m.in. sformułowanie definicji dostawy towarów w ten sposób, że obejmuje ona przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Oznacza to, że dostawa towarów zachodzi zawsze wówczas, gdy nabywca otrzymuje możliwość dysponowania towarem w zakresie właściwym właścicielowi, co nie wyklucza sytuacji, w której cywilnoprawna podstawa przeniesienia własności okaże się bezskuteczna.

Tym samym, w analizowanej sprawie okoliczność, że cywilnoprawna podstawa przeniesienia w 2015 r. własności Nieruchomości przez Spółkę na nabywców została uznana przez Sąd za bezskuteczną nie oznacza automatycznie, że faktura wystawiona przez Spółkę potwierdzająca tę transakcję dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Zatem na gruncie VAT w rozpatrywanej sprawie 29 maja 2015 r. doszło do dostawy towaru - działki nr 4 na nabywców, gdyż każdy z nabywców otrzymał prawo do dysponowania ww. Nieruchomością jak właściciel, zaś późniejsze uznanie czynności za bezskuteczną nie powoduje uznania jej za niebyłą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej jednak opis sprawy wskazuje, że Sąd Okręgowy wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r. - prawomocnym od 21 kwietnia 2021 r. poza ustaleniem bezskuteczność w stosunku do masy upadłości Spółki w upadłości likwidacyjnej umowy sprzedaży, nakazał nabywcom solidarnie wydanie Syndykowi Nieruchomości. Sprzedana nieruchomość stanowiła nieruchomość gruntową, która nie była w żaden sposób zabezpieczona a jej objęcie we władanie przez Syndyka odbyło się bez udziału Kupujących.

Zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna z mocy prawa lub została uznana za bezskuteczną, to, co wskutek tej czynności ubyło z majątku upadłego lub do niego nie weszło, podlega przekazaniu do masy upadłości, a jeżeli przekazanie w naturze jest niemożliwe, do masy upadłości wpłaca się równowartość w pieniądzu. Za zgodą sędziego-komisarza druga strona czynności może zwolnić się z obowiązku przekazania do masy upadłości tego, co wskutek tej czynności z majątku upadłego ubyło, przez zapłatę różnicy między wartością rynkową świadczenia dłużnika z dnia zawarcia umowy, a wartością świadczenia otrzymanego przez dłużnika. Na postanowienie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, przysługuje zażalenie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro w wyniku prawomocnego orzeczenia Sądu doszło do objęcia przez Syndyka we władanie Nieruchomości, mamy do czynienia ze zwrotnym przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel z nabywców na sprzedawcę - Spółkę, która dokonała pierwotnej dostawy towaru w 2015 r. udokumentowanej fakturą z wykazaną kwotą podatku.

Zatem w tych okolicznościach została wypełniona dyspozycja art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji zwrot Nieruchomości - towaru w wyniku orzeczenia Sądu skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury korygującej oraz korekty podatku należnego wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę dokonaną w 2015 r.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej I korekty VAT wykazanego przy sprzedaży w związku z przywróceniem Nieruchomości do masy upadłościowej, należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że Sędzia Komisarz postanowieniem z 29 czerwca 2023 r. zatwierdził warunki przetargu na sprzedaż Nieruchomości stanowiącej działkę nr 4. Nieruchomość została zbyta przez Syndyka 19 października 2023 r.

W związku z powyższym mają Państwo również wątpliwości, czy ww. sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT oraz czy podatnikiem w zakresie dostawy Nieruchomości jest Syndyk czy Spółka.

Jak już wskazano uprzednio, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. Fakt, że podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu np. przez syndyka, czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego, syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

W świetle powyższego, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

Odnośnie zatem wszelkich odpłatnych czynności, tj. dostaw towarów, w tym w postaci Nieruchomości - działki nr 4 wykonywanych na rachunek upadłego w następstwie decyzji zarządczych Syndyka, podatnikiem VAT - świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług była Spółka, której działalność gospodarcza jest prowadzona w szczególnym zakresie i formie.

W konsekwencji zbycie przez Syndyka masy upadłości 19 października 2023 r. Nieruchomości - działki nr 4 stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, a podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy była Spółka.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym, w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z opis sprawy wynika, że część Nieruchomości zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na obszarze zieleni objętej formami ochrony przyrody, a pozostała części nieruchomości, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na obszarze terenów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową.

Odnosząc się do zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości - działki nr 4 należy wskazać, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał możliwość wykorzystania budowlanego (zabudowy mieszkaniowej), to ww. działka na dzień transakcji spełniała, definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dostawa niezabudowanej działki gruntu nr 4 nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie, sprzedaż działki nr 4, która na dzień transakcji była gruntem przeznaczonym pod zabudowę, nie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w 2003 r. nabyła nieruchomość gruntową składającą się z trzech działek o numerach ewidencyjnych 1, 2 oraz 3. Działki zostały nabyte przez Spółkę celem wybudowania kompleksu budynków mieszkalnych. W kolejnych latach doszło do podziału oraz zamiany działek, w wyniku czego wydzielono działkę nr 4. Grunt ten przeznaczony był do sprzedaży, w związku z czym należy go traktować jak towar handlowy.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa przez Spółkę działki nr 4 nie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie, tj. działka od momentu nabycia do momentu zbycia nie służyła wyłącznie działalności zwolnionej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zbycie przez Syndyka opisanej we wniosku Nieruchomości (działki nr 4) stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej transakcji była Spółka.

A zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W zakresie podatku od towarów i usług Organ podatkowy dokonał oceny prawnej Państwa stanowiska tylko w zakresie zagadnień objętych treścią zadanych pytań.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 232 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 232 ze zm.).