Interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.614.2023.1.AK

Czy Wnioskodawca postąpił w prawidłowy sposób zaliczając do KUP 2022 r. wartość netto wierzytelności objętych Fakturami, które zostały odpisane jako nieściągalne na dzień 31 grudnia 2022 r.?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca postąpił w prawidłowy sposób zaliczając do kosztów uzyskania przychodów 2022 r. wartość netto wierzytelności objętych Fakturami, które zostały odpisane jako nieściągalne na dzień 31 grudnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Wnioskodawca począwszy od dnia (...) 2002 r. prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest (…).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadził wieloletnią współpracę handlową ze spółką (…) z siedzibą (…) (dalej: „Dłużnik”), której przedmiotem (…). Biorąc pod uwagę wielokrotne zatory płatnicze, jak również ze względu na podtrzymywaną wielokrotnie wolę dalszej współpracy, Dłużnik wręczył Wnioskodawcy weksel gwarancyjny, celem zabezpieczenia wszystkich zobowiązań powstałych i mogących powstać w przyszłości.

W 2016 r. oraz 2017 r. Wnioskodawca wystawił na rzecz Dłużnika faktury z tytułu wykonanych dostaw na rzecz Dłużnika (dalej: „Faktury”). Kwoty wynikające z Faktur Wnioskodawca rozpoznał jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w latach 2016 i 2017. Dłużnik nie uregulował wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy wynikającego z Faktur.

W związku z brakiem zapłaty Dłużnika za wystawione Faktury, Wnioskodawca uzupełnił wręczony mu przez Dłużnika weksel na kwotę (…) zł płatny na dzień (…) 2017 r. Powyższa kwota obejmowała należności brutto, tj. z uwzględnieniem kwoty VAT z Faktur wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Dłużnika (Faktury zostały załączone do ww. pozwu).

Następnie w związku z brakiem płatności po odebraniu przez Dłużnika pisemnego wezwania do wykupu weksla Wnioskodawca skierował do Sądu (…) pozew o zapłatę w postępowaniu nakazowym z weksla, który wpłynął do Sądu w dniu (…) 2017 r.

Sąd (…) wydał w dniu (…) 2017 r. nakaz zapłaty na całą dochodzoną przez Wnioskodawcę należność wynikającą z Faktur tj. kwotę (…) zł brutto. Klauzula wykonalności została nadana na powyższy nakaz zapłaty w dniu (…) 2017 r.

Wnioskodawca w 2017 r. na podstawie dowodu wewnętrznego PK z dnia (…) 2017 r. utworzył odpisy aktualizujące w łącznej kwocie (…) zł brutto obejmujące należności wynikające z Faktur w kwocie (…) zł brutto (tj. … zł netto) oraz inne należności wobec Dłużnika, które to Spółka należności rozpoznała jako przychody należne w latach 2016 i 2017 r.

Odpisy utworzono z związku z otwarciem postępowania sanacyjnego w dniu 24 kwietnia 2017 r. przez Sąd (…) w sprawie (…). Jednakże, wówczas Spółka nie zaliczyła ww. odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów (dalej: „KUP”).

Postępowanie restrukturyzacyjne zostało zakończone w dniu (…) 2017 r. postanowieniem Sądu (…) sygn. (…) o umorzeniu postępowania sanacyjnego.

W dniu (…) 2018 r. został przez Wnioskodawcę złożony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do Komornika Sądowego (…) na podstawie nakazu zapłaty wydanego przez Sąd (…) z (…) 2017 r. zaopatrzonego w klauzulę wykonalności w dniu (…) 2017 r. tj. nakazu zapłaty obejmującego całą należność wynikającą z Faktur.

W dniu (…) 2022 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. wobec bezskutecznej egzekucji. W uzasadnieniu postanowienia zostało wskazane, iż czynności egzekucyjne dokonane w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie doprowadziły do ustalenia jakichkolwiek składników majątku dłużnika do prowadzenia skutecznej egzekucji. Postanowienie to zostało uznane przez Spółkę jako wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Ponadto został również oddalony wniosek złożony przez innego wierzyciela niż Wnioskodawca o ogłoszenie upadłości Dłużnika albowiem majątek Dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania m.in. postanowieniem Sądu (…) z dnia (…) 2020 r., wydanym w postępowaniu o sygnaturze (…), co zostało stwierdzone na podstawie Monitora Sądowego i Gospodarczego (…).

Na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z (…) 2022 r. i dołączonej do niego korekty deklaracji CIT-8 m.in. za 2017 r. Spółka rozpoznała jako KUP 2017 r. wartość dokonanych odpisów aktualizujących uznając, że fakt otwarcia wobec Dłużnika postępowania sanacyjnego w dniu (…) 2017 r. przez Sąd (…) w sprawie o sygn. (…) uprawniał Spółkę do rozpoznania dokonanych odpisów aktualizujących jako KUP na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a) w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1) lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Jednakże, Spółka cofnęła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wobec czego postępowanie podatkowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, a załączone do wniosku korekty deklaracji w tym korekta deklaracji CIT-8 za 2017 r. nie wywołały skutków prawnych wobec ich bezskuteczności (art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej).

Ostatecznie, na dzień 31 grudnia 2022 r. Spółka rozwiązała utworzone odpisy aktualizujące obejmujące należności od Dłużnika i odpisała całą wartość (tj. (…) zł brutto) tych wierzytelności jako nieściągalne i zaliczyła do KUP 2022 r. wartość netto wierzytelności objętych Fakturami, tj. kwotę (…) zł.

Na moment zaliczenia wierzytelności objętych Fakturami w KUP wierzytelności te nie były przedawnione.

Pytanie

Czy Wnioskodawca postąpił w prawidłowy sposób zaliczając do KUP 2022 r. wartość netto wierzytelności objętych Fakturami, które zostały odpisane jako nieściągalne na dzień 31 grudnia 2022 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca postąpił w prawidłowy sposób zaliczając do KUP 2022 r. wartość netto wierzytelności objętych Fakturami, które zostały odpisane jako nieściągalne na dzień 31 grudnia 2022 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Wierzytelności nieściągalne jako koszty uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25) lit. a) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, a zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Udokumentowanie nieściągalności na podstawie postanowienia o nieściągalności - art. 16 ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „postanowienia o nieściągalności”. Również akty prawne regulujące kwestię egzekucji wierzytelności nie posługują się takim pojęciem. Przyjąć jednak należy, że przez postanowienie o nieściągalności należy rozumieć postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Postanowienie o nieściągalności nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność.

Z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. W rezultacie postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego, z którego nie wynika brak majątku dłużnika nie może być wystarczającym dokumentem dla uznania wierzytelności za nieściągalną.

Za postanowienie takie można jednak uznać postanowienie o umorzeniu postępowania dokonane w trybie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1805 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub w części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Z tego postanowienia wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana należność. Posiadanie takiego dokumentu daje podatnikowi możliwość zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stwierdzenie zostało potwierdzone między innymi w licznych interpretacjach podatkowych organów podatkowych (pismo z 13 stycznia 2009 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB3/423-1474/08-2/JB).

Ponadto powyższe stanowisko zostało potwierdzone w doktrynie „319. Jednym z najczęściej stosowanych rozwiązań pozwalających na udokumentowanie nieściągalności wierzytelności jest uzyskanie postanowienia o nieściągalności wierzytelności wydanego przez upoważniony do tego organ, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1. Postanowienie to musi być zatem wydane nie przez dowolny organ czy instytucję, lecz przez uprawniony do prowadzenia egzekucji organ (komornika). Nie może być zatem uznany za wystarczający dowód nieściągalności wierzytelności dokument stwierdzający brak możliwości wyegzekwowania długu wystawiony np. przez firmę windykacyjną.

320. W praktyce jednak komornicy w wystawianych przez siebie postanowieniach o zakończeniu postępowania egzekucyjnego nie używają terminu „postanowienie o nieściągalności”. Przez to pojęcie należy zatem rozumieć stanowisko komornika o tym, że dłużnik nie posiada majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wynika to z tego, że ocena, czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Brak majątku dłużnika pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela, potwierdzony urzędowym dokumentem komorniczym, oznacza zatem nieściągalność wierzytelności (...)”. (M. Pogoński [w:] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2014, art. 16).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozważanego stanu faktycznego należy przypomnieć, że w dniu (…) 2022 r. postępowanie egzekucyjne wobec Dłużnika w zakresie wierzytelności wynikających z Faktur zostało umorzone postanowieniem na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. wobec bezskutecznej egzekucji. W uzasadnieniu postanowienia zostało wskazane, iż czynności egzekucyjne dokonane w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie doprowadziły do ustalenia jakichkolwiek składników majątku dłużnika do prowadzenia skutecznej egzekucji.

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy przesądza o tym, że wspomniane postanowienie jest postanowieniem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT, które dokumentuje nieściągalność wierzytelności.

Na marginesie należy również zwrócić uwagę na tożsamość wierzytelności wynikających z Faktur, które zostały odpisane jako nieściągalne a wierzytelnością dochodzoną w postępowaniu sądowym, a następnie egzekucyjnym. Postępowanie egzekucyjne było prowadzone względem Dłużnika na podstawie nakazu zapłaty wydanego na skutek złożonego przez Wnioskodawcę pozwu. Podstawą pozwu wniesionego do Sądu (…) był weksel, który stanowił zabezpieczenie wierzytelności wynikających z Faktur, a do samego pozwu zostały załączone Faktury. Powyższe oznacza, że wierzytelność, której nieściągalność została stwierdzona postanowieniem Komornika Sądowego (…) z dnia (…) 2022 r. jest tą samą wierzytelnością co ta wynikająca z Faktur, które zostały ostatecznie odpisane przez Wnioskodawcę jako nieściągalne w roku podatkowym 2022.

W tym miejscu konieczne jest, zdaniem Wnioskodawcy scharakteryzowanie wierzytelności wekslowej, stanowiącej zabezpieczenie wykonania zobowiązania przez Dłużnika. Weksel służący do zabezpieczenia zapłaty zobowiązania przez Dłużnika jest wekslem in blanco opatrzonym deklaracją wekslową. Deklaracja wekslowa jest porozumieniem zawartym między wystawcą weksla a remitentem, z którego wynika, w jakich okolicznościach remitent (Bank) uprawniony będzie do uzupełnienia weksla, tj. jaką kwotę będzie mógł wpisać jako sumę weksla oraz jaki oznaczy termin płatności. Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (dalej: „pr. weksl”), o ile weksel własny In blanco nie zostanie zbyty, aby skutecznie móc dochodzić zapłaty sumy wekslowej, weksel powinien być uzupełniony zgodnie z dołączoną do niego deklaracją. Weksle tego rodzaju pełnią głównie funkcję gwarancyjną, a ich wystawienie bez istnienia zobowiązania głównego jest pozbawione racjonalnego uzasadnienia. Pomimo powszechnie przyjmowanej zasady abstrakcyjności wierzytelności wekslowych, w orzecznictwie wskazuje się na znaczne ograniczenie owej zasady właśnie względem weksli gwarancyjnych, stanowiących zabezpieczenie wierzytelności głównej (np. wyrok SN z 20 czerwca 2008 r., sygn. IV CSK 65/08; wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 2 marca 2005 r., sygn. I ACa 1413/04). Podkreśla się także, że w trakcie postępowania sądowego w przedmiocie zasądzenia sumy z weksla gwarancyjnego, sąd powinien wziąć pod uwagę stosunek podstawowy łączący strony (por. wyrok SN z 24 października 2000 r., sygn. V CKN 136/00; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 24 września 2014 r. sygn. I Aca 378/14). Z powyższych orzeczeń sądów cywilnych, zdaniem Wnioskodawcy, płynie jasny wniosek, że weksel gwarancyjny ma znacznie bardziej akcesoryjny charakter względem wierzytelności głównej, niż ma to miejsce w przypadku weksli wystawianych w innych przypadkach. Brak wierzytelności głównej lub jej upadek pozbawia sensu istnienia zobowiązania wekslowego.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2016 r., który potwierdził, że odpisanie wierzytelności zabezpieczonej wekslem i uznanie jej za koszt uzyskania przychodów może nastąpić po udokumentowaniu nieściągalności akcesoryjnej wierzytelności wekslowej (pismo z 25 stycznia 2016 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie, IPPB3/4510-932/15-2/JBB).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że przesłanka odpowiedniego udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest spełniona również w przypadku, gdy postępowanie sądowe jak i egzekucyjne było prowadzone w związku z dochodzeniem zapłaty sumy z weksla zabezpieczającego zapłatę zobowiązania dłużnika.

Na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie ma żadnej wątpliwości, że suma wekslowa odpowiadała kwocie Faktur, które nie zostały przez Dłużnika opłacone, a były rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychody należne i ostatecznie w związku z bezskutecznością egzekucji w związku z postanowieniem komornika z (…) 2022 r. zostały odpisane jako wierzytelności nieściągalne w kwocie netto, gdyż uprzednio jako przychód również rozpoznano je w wartości netto.

Udokumentowanie nieściągalności na podstawie postanowienia sądu - art. 16 ust. 2 pkt 2) lit. a) ustawy o CIT

Niezależnie od powyższego, należy zwrócić uwagę, że dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności może być również postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika, z którego wynika, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Powyższe potwierdził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazał, iż „Wykładnia art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wystarczającym dokumentem dla uznania niewypłacalności jest postanowienie sądu oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika. Dodatkowo z postanowienia tego ma wynikać, że brak jest majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy wniosek skarżącej o ogłoszenie upadłości dłużnika został oddalony, a w toku postępowania sąd upadłościowy (przeprowadzając postępowanie dowodowe) zbadał stan majątkowy dłużnika i potwierdził w uzasadnieniu postanowienia brak majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć choćby koszty postępowania z wniosku o ogłoszenie upadłości” (Wyrok NSA z 26 lipca 2018 r., II FSK 1978/16, LEX nr 2596904).

Przepis art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT wskazuje co prawda, że nieściągalność wierzytelności powinna być „udokumentowana postanowieniem sądu”, jednak z redakcji tego przepisu nie wynika, aby do udokumentowania nieściągalności wierzytelności konieczne było posiadanie przez podatnika odpisu odpowiedniego postanowienia sądu, wydanego na wniosek tego podatnika. Przepis wskazuje jedynie na postanowienie sądu (nie zaś jego odpis) jako podstawę uznania wierzytelności za nieściągalną. Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy dokumentem potwierdzającym oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości Dłużnika jest wydruk ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, które mają walor dokumentu urzędowego, albowiem Monitor Sądowy i Gospodarczy jest ogólnokrajowym dziennikiem urzędowym przeznaczonym do zamieszczania obwieszczeń lub ogłoszeń.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 grudnia 2014 r., wskazując iż wydruk ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności (pismo z 16 grudnia 2014 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach, IBPBI/2/423-1123/14/AP) (podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2022 r. (pismo z 20 września 2022 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-3.4010.581.2022.1.PC).

Co więcej podkreślenia wymaga fakt, że dokumentem potwierdzającym wydanie postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości może być również wydruk z ogólnodostępnego portalu opublikowanego obwieszczenia o wydaniu postanowienia Sądu w przedmiocie postępowania upadłościowego dłużnika, tj. bez pieczątek Sądu, co zostało potwierdzone między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2023 r. (pismo z 27 marca 2023 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-2.4010.52.2023.1.IN).

W tym kontekście należy przypomnieć, że w analizowanym stanie faktycznym został również oddalony wniosek złożony przez innego wierzyciela niż Wnioskodawca o ogłoszenie upadłości Dłużnika albowiem majątek Dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania m.in. postanowieniem Sądu (…) z dnia (…) 2020 r., wydanym w postępowaniu o sygnaturze (…), co zostało stwierdzone na podstawie Monitora Sądowego i Gospodarczego (…).

Powyższe oznacza, że przesłanka udokumentowania nieściągalności wierzytelności objętych Fakturami została zrealizowana także w związku wydaniem wspomnianego wyżej postanowienia Sądu (…), tj. na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2) lit. a) ustawy o CIT.

Moment zaliczenia kosztów uzyskania przychodu

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują jednoznacznie momentu, w którym należy rozpoznać jako KUP wierzytelności odpisane jako nieściągalne. Zdaniem Wnioskodawcy nieściągalne wierzytelności zaliczane są do KUP w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

 1) wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji rachunkowej) oraz

 2) nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT (np. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego lub postanowieniem o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów).

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym zostanie spełniony drugi z warunków.

Tym samym, w przypadku, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania to odpisaną wierzytelność zalicza się do KUP w roku w którym odpisano wierzytelność jako nieściągalną.

Powyższe zostało potwierdzone między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia 2021 r., gdzie wskazano, iż „W analizowanej sytuacji - odpowiadając na pytanie Spółki - wskazać należy że gdy postanowienie egzekucyjne wydane zostało przez komornika na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. w 2018 r., jednak postanowienie to zostanie uznane za odpowiadające stanowi faktycznemu przez Spółkę wraz z trwałym spisaniem z ksiąg w 2021 r., to wówczas po spełnieniu wyżej opisanych warunków Spółka będzie mogła zaliczyć wierzytelność objętą tym postanowieniem do kosztów uzyskania przychodów w 2021 r.” (pismo z 16 grudnia 2021 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-2.4010.434.2021.2.ANK). Co więcej Dyrektor Krajowej Informacji wskazał w indywidualnej interpretacji podatkowej z 27 marca 2023 r., że gdy warunki określone powyżej zostają spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków (pismo z 27 marca 2023 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-2.4010.52.2023.1.IN).

Jednocześnie, z przepisów ustawy o CIT nie wynika termin w jakim należy dokonać odpisania wierzytelności jako nieściągalnej. W konsekwencji z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT wierzytelności mogą być odpisywane jako nieściągalne w dowolnym momencie z zastrzeżeniem, że wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT mogą być zaliczone do kosztów podatkowych wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności (pismo z 12 grudnia 2018 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL3-1.4011.389.2018.2.AMN). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wierzytelności objęte Fakturami nie uległy przedawnieniu w chwili ich odpisania jako nieściągalne.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie przesłanki dla zaliczenia wierzytelności wynikających z Faktur jako KUP 2022 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1) i 2) lit. a) ustawy o CIT, tj.:

- wierzytelności wynikające z Faktur zostały zarachowane jako przychody należne w latach podatkowych 2016 i 2017;

- nieściągalność wierzytelności wynikających z Faktur została udokumentowana:

- postanowieniem z dnia (…) 2022 r., sygn. (…) wydanym na podstawie art. art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec bezskutecznej egzekucji uznanym przez wierzyciela (Wnioskodawcę) jako odpowiadającym stanowi faktycznemu oraz

- na podstawie postanowienia Sądu (…), sygn. (…) o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości albowiem majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Na dzień 31 grudnia 2022 r. Spółka odpisała wierzytelności objęte Fakturami jako nieściągalne i w dacie tej wierzytelności te nie były przedawnione.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca postąpił w prawidłowy sposób zaliczając do KUP 2022 r. wartość netto wierzytelności objętych Fakturami, które zostały odpisane jako nieściągalne na dzień 31 grudnia 2022 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.