Interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.52.2023.1.IN

Wydanie interpretacji indywidualnej w kwesti dotyczącej: ‒ czy za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a, Spółka może uznać odpis aktualizujący wartość należności, która uprzednio została zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, jeżeli ich wartość została uprawdopodobniona ogłoszeniem upadłości dłużnika w postaci wydruku obwieszczenia o wydaniu postanowieniu Sądu w przedmiocie ogłoszenia upadłości Dłużnika, tj. bez pieczątek sądu; ‒ czy do uznania odpisu aktualizującego wartość należności, które uprzednio zostały zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów naleznych, jeżeli ich nieściągalność została uprawdopodobniona ogłoszeniem upadłości dłużnika, za koszt uzyskania przychodów niezbędnym jest także dokonanie zgłoszenia niezapłaconej wierzytelności do Syndyka ; ‒ czy za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c, Spółka może uznać wierzytelność, która uprzednio została zarachowana, do przychodów należnych, jeżeli ich nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w postaci wydruku z ogólnodostepnego portalu opublikowanego obwieszczenia o wydaniu postanowienia Sądu w przedmiocie postępowania upadłościowego Dłużnika, tj. bez pieczątek sądu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w kwesti dotyczącej:

‒czy za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a, Spółka może uznać odpis aktualizujący wartość należności, która uprzednio została zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, jeżeli ich wartość została uprawdopodobniona ogłoszeniem upadłości dłużnika w postaci wydruku obwieszczenia o wydaniu postanowieniu Sądu w przedmiocie ogłoszenia upadłości Dłużnika, tj. bez pieczątek sądu;

‒czy do uznania odpisu aktualizującego wartość należności, które uprzednio zostały zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów naleznych, jeżeli ich nieściągalność została uprawdopodobniona ogłoszeniem upadłości dłużnika, za koszt uzyskania przychodów niezbędnym jest także dokonanie zgłoszenia niezapłaconej wierzytelności do Syndyka ;

‒czy za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c, Spółka może uznać wierzytelność, która uprzednio została zarachowana, do przychodów należnych, jeżeli ich nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w postaci wydruku z ogólnodostepnego portalu opublikowanego obwieszczenia o wydaniu postanowienia Sądu w przedmiocie postępowania upadłościowego Dłużnika, tj. bez pieczątek sądu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (dalej zwana: Wnioskodawca lub Spółka), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczyła usługi na rzecz podmiotu (dalej zwany: Dłużnik), który nie uregulował istniejących należności. Wszelkie podjęte działania windykacyjne nie odniosły skutku.

Spółka dokumentowała sprzedaż usług wystawianymi na rzecz Dłużnika fakturami VAT.

Świadczenie usług przez Spółkę w momencie ich faktycznego dokonania oraz powstania obowiązku podatkowego VAT z tego tytułu, następowało na rzecz czynnego podatnika VAT, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wniosek dotyczy wyłącznie faktury VAT nr (...) z dnia 30 września 2022 r. na kwotę 8.845,75 zł, z 30-dniowym terminem płatności.

Dodać należy, iż do dnia dzisiejszego Dłużnik nie opłacił w pełnej wysokości wyświadczonych na jego rzecz usług. W dniu 2 listopada 2022 r. Spółka otrzymała informację, iż Dłużnik złożył wniosek w przedmiocie ogłoszenia upadłości.

W związku z tym, Spółka dokonywała regularnych sprawdzeń danych umieszczonych w ogólnodostępnym Krajowym Rejestrze Zadłużonych zawierającym informacje o podmiotach mających problemy z regulowaniem zobowiązań. Pod adresem https://krz.ms.gov.pl w odpowiedniej zakładce zostało uwidocznione, iż w dniu 27 października 2022 r. został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej, co Sąd obwieścił na tejże stronie internetowej w dniu 11 listopada 2022 r. Następnie w dniu 23 listopada 2022 r. Sąd Rejonowy dla (…) w (…), (…) Wydział Gospodarczy, ul. (…), (…), obwieścił, że postanowieniem z dnia 23 listopada 2022 r. wydanym w sprawie o ogłoszenie upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, ogłosił upadłość Dłużnika oraz wyznaczył Syndyka masy upadłości, co także zostało uwidocznione w obwieszczeniu dostępnym na https://krz.ms.gov.pl. W tymże samym dniu obwieszczenie stało się dostępne dla każdego. Sąd w postanowieniu wezwał wierzycieli upadłego do zgłoszenia wierzytelności syndykowi za pośrednictwem systemu teleinformatycznego obsługującego postępowanie sądowe, w terminie trzydziestu dni, od dnia obwieszczenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości w Rejestrze.

Wypada ponadto zauważyć, iż Spółka zaliczyła przedmiotową wierzytelność do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.). Została ona wykazana w zeznaniu CIT-8.

W związku ze stwierdzeniem przez Wnioskodawcę nikłej szansy na zaspokojenie wierzytelności przez Dłużnika, Spółka utworzyła w listopadzie 2022 r. odpis aktualizujący wartość należności zgodnie z zasadami, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 217 ze zm.) - art. 28 ust. 1 pkt 7.

Należy dodać, iż Spółka nadal posiada wobec Dłużnika wierzytelność wynikającą z nieopłaconego dokumentu księgowego. Wierzytelności te nie zostały przez Spółkę zbyte i nie są przedawnione. Jednocześnie Spółka wskazuje, że przedmiotem wniosku jest ustalenie przez Spółkę właściwego z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, sposobu skorzystania przez Spółkę jako Wierzyciela, z możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności, w przedstawionych przez nią okolicznościach. Ewentualnie skorzystania przez Spółkę jako Wierzyciela, z możliwości zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji udokumentowania nieściągalności, w przedstawionych przez nią okolicznościach.

W obecnych, trudnych czasach, Spółka z przyczyn ekonomicznych chce jak najszybciej zaliczyć odpis aktualizujący w koszty uzyskania przychodów, niemniej jednak zamiarem Spółki jest działanie przede wszystkim w zgodzie z przepisami podatkowymi. Stąd kluczowym jest uzyskanie informacji co do uprawnień przysługujących Spółce.

Pytania

1.Czy za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.), tj. art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1) ppkt a) Spółka może uznać odpis aktualizujący wartość należności, która uprzednio została zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, jeżeli ich nieściągalność została uprawdopodobniona ogłoszeniem upadłości Dłużnika, w postaci wydruku z ogólnodostępnego portalu https://krz.ms.gov.pl opublikowanego obwieszczenia o wydaniu postanowieniu Sądu w przedmiocie ogłoszenia upadłości Dłużnika, tj. bez pieczątek Sądu?

2.Czy do uznania odpisu aktualizującego wartość należności, które uprzednio zostały zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, jeżeli ich nieściągalność została uprawdopodobniona ogłoszeniem upadłości Dłużnika, za koszt uzyskania przychodów, niezbędnym jest także dokonanie zgłoszenia niezapłaconej wierzytelności do Syndyka?

3.Ewentualnie, gdyby Spółka nie skorzystała z zapisów powyższych przepisów i nie uznała odpisu aktualizującego wartość należności za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z pkt 1, zdarzenia przyszłego: Czy za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.), tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 2 pkt 2) ppkt c) Spółka może uznać wierzytelność, która uprzednio została zarachowana, do przychodów należnych, jeżeli jej nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w postaci wydruku z ogólnodostępnego portalu https:// krz.ms.gov.pl opublikowanego obwieszczenia o wydaniu postanowieniu Sądu w przedmiocie ukończenia postępowania upadłościowego Dłużnika, tj. bez pieczątek Sądu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów zaliczane być mogą między innymi odpisy aktualizujące wartość należności nieściągalnych. Podstawą ku temu jest art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm.), z którego wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w przepisach o rachunkowości od tej części należności, która była uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm. ). do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm.).

Wskazany wyżej przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm.) przewiduje, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona w szczególności, jeżeli:

‒dłużnik zmarł. został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

‒zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

‒wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

‒wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

W opisanym wyżej stanie będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm.) tj. została ogłoszona upadłość Dłużnika. Zdaniem Spółki, uprawdopodobnienie może wynikać z wydruku z ogólnodostępnego portalu https//krz.ms.gov.pl opublikowanego obwieszczenia o wydaniu postanowienia Sądu w przedmiocie ogłoszenia upadłości Dłużnika. Przytoczony przepis nie precyzuje bowiem formy uprawdopodobnienia, a wymaga jedynie ogłoszenia upadłości Dłużnika, co już zaistniało.

Zdaniem Spółki do uznania odpisu aktualizującego wartość należności, które uprzednio zostały zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, jeżeli ich nieściągalność została uprawdopodobniona ogłoszeniem upadłości Dłużnika, za koszt uzyskania przychodów, nie ma potrzeby dokonanie zgłoszenia niezapłaconej wierzytelność do Syndyka.

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów zaliczane być mogą między innymi wierzytelność, których nieściągalność została udokumentowana. Podstawą ku temu jest art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U 2021. Poz. 1800 ze zm. ), z którego wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych, a ich nieściągalność została udokumentowana na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm.).

Wskazany wyżej przepis art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm. ) przewiduje, że nieściągalność wierzytelności jest udokumentowana:

2) postanowieniem sądu o:

a)oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b)umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit a, lub

c)zakończeniu postępowania upadłościowego.

W opisanym wyżej stanie może mieć zastosowanie art. 16 ust. 2 pkt 2 ppkt c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm.) tj. zostanie zakończone postępowanie upadłościowe Dłużnika.

Zdaniem Spółki, udokumentowanie może wynikać z wydruku z ogólnodostępnego portalu https.//krz.ms.gov.pl opublikowanego obwieszczenia o wydaniu postanowieniu Sądu w przedmiocie zakończenia postępowania upadłościowego Dłużnika. Przytoczony przepis nie precyzuje bowiem formy udokumentowania, a wymaga jedynie zakończenia postępowania upadłościowego Dłużnika.

Uzasadnienie

Ad.1

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm. ), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących za wyjątkiem, odpisów aktualizujących wartość należności, określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 217 ze zm. ), od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm.) do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm. ). Odpisy aktualizujące są instrumentem przewidzianym przez przepisy w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 217 ze zm. ), związanym z zasadą ostrożnej wyceny, w tym przypadku należności.

Z powyższego przepisu wynika, że Ustawodawca co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące, z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 217 ze zm.),

2.dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm.)

3.nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U 2021 r., poz. 1800 ze zm.).

Uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie należy utożsamiać z udokumentowaniem nieściągalności. W orzecznictwie wskazuje się, iż uprawdopodobnienie stwarza jedynie pewne przekonanie o możliwości wystąpienia jakiegoś zdarzenia, w tym przypadku, że nie nastąpi wyegzekwowanie zapłaty.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm.), do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

1.dokonania odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),

2.uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Gdy powyższe warunki zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Ponadto należy podkreślić, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm.). zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

W niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm.) który przewiduje, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona w szczególności, jeżeli:

‒dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

‒zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

‒wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo o wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego

W stosunku do Dłużnika Spółki Sąd Rejonowy dla (…) w (…), (…) Wydział Gospodarczy, ul. (…), (…), ogłosił zgodnie z postanowieniem z dnia 23 listopada 2022 r. upadłość oraz wyznaczył Syndyka masy upadłości.

Zgodnie z brzmieniem art. 51 Prawa upadłościowego z dnia 28 lutego 2003 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1228) uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości Sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości oraz wzywa wierzycieli upadłego do zgłoszenia wierzytelności syndykowi, w terminie trzydziestu dni od dnia obwieszczenia postanowienia o upadłości w Krajowym Rejestrze Zadłużonych (czyli https:// krz.ms.gov.pl). Ustęp 2 tegoż artykułu podkreśla, iż postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, zaś art. 53 stanowi, iż postanowienie o ogłoszeniu upadłości obwieszcza się, a nie doręcza. Wobec tego za podstawę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności należy uznać wydruk z ogólnodostępnego portalu https://krz.ms.gov.pl, na którym obwieszcza się postanowienie o ogłoszeniu upadłości Dłużnika.

Wymaga dodania, iż zgodnie z art. 4. 1. Ustawy z dnia 6 grudnia 2018 r. o Krajowym Rejestrze Zadłużonych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1909), jest on jest jawny. Ustęp 2, wskazuje, iż każdy ma prawo zapoznać się zdanymi ujawnionymi w Rejestrze oraz danymi objętymi treścią obwieszczeń za pośrednictwem sieci Internet

Także z redakcji art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm.) nie wynika, aby do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności konieczne było posiadanie przez podatnika odpisu odpowiedniego postanowienia sądu, wydanego na wniosek tego podatnika. Przepis wskazuje jedynie na postanowienie sądu (nie zaś jego odpis) jako podstawę uznania wierzytelności za nieściągalną.

W nieco innym stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż wydruk ogłoszenia w Monitorze Sądowymi i Gospodarczym jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności (vide interpretacja z 16.12.2014 r. (IBPBI/2/423-1123/14/AP)).

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że w tym przypadku uprawdopodobnienie może wynikać jedynie z wydruku z ogólnodostępnego portalu https://krz.ms.gov.pl opublikowanego obwieszczenia o wydaniu postanowieniu Sądu w przedmiocie ogłoszenia upadłości Dłużnika.

Ad. 2

Zdaniem Spółki do uznania odpisu aktualizującego wartość należności, które uprzednio zostały zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, jeżeli ich nieściągalność została uprawdopodobniona ogłoszeniem upadłości Dłużnika, za koszt uzyskania przychodów, nie ma potrzeby dokonanie zgłoszenia niezapłaconej wierzytelności do Syndyka, gdyż wyżej przytoczone przepisy wyszczególnione w pkt 1, nie nakładają na Wierzyciela takiego obowiązku

Ad. 3

W sytuacji, gdyby Spółka nie skorzystała z powyższych przepisów i nie uznała odpisu aktualizującego wartość należności za koszt uzyskania przychodów, będzie ona uprawniona w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm. ), który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności, za wyjątkiem wierzytelności, uprzednio zarachowanych do przychodów należnych, a których nieściągalność została udokumentowana na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm. ), do zaliczenia takich wierzytelność w koszty uzyskania przychodów.

Wskazany wyżej przepis art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U 2021 r., poz. 1800 ze zm.) przewiduje, że nieściągalność wierzytelności jest udokumentowana m in.:

2) postanowieniem sądu o:

a)oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b)umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c)zakończeniu postępowania upadłościowego

Ponadto zależy podkreślić, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

W opisanym wyżej stanie w przyszłości może mieć zastosowanie art. 16 ust. 2 pkt 2 ppkt c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm.) tj. może zostać zakończone postępowanie upadłościowe Dłużnika, w sytuacji, kiedy majątek Dłużnika przynajmniej zaspokoi koszty postępowania upadłościowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 369 w zw. z art. 368 Prawa upadłościowego z dnia 28 lutego 2003 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1228) postanowienie o zakończeniu upadłości Dłużnika obwieszcza się, a nie doręcza.

Zaś z redakcji art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm.) nie wynika, aby do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności konieczne było posiadanie przez podatnika odpisu odpowiedniego postanowienia sądu, wydanego na wniosek tego podatnika. Przepis wskazuje jedynie na postanowienie sądu (nie zaś jego odpis) jako podstawę uznania wierzytelności za nieściągalną.

W nieco innym stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż wydruk ogłoszenia w Monitorze Sądowymi i Gospodarczym jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności (vide interpretacja z 16.12.2014 r. (IBPBI/2/423-1123/14/AP)).

W związku z powyższym Wnioskodawczym jest zdania, że w tym przypadku udokumentowanie nieściągalności może wynikać jedynie z wydruku z ogólnodostępnego portalu https://krz.ms.gov.pl opublikowanego obwieszczenia o wydaniu postanowieniu Sądu w przedmiocie zakończenia postępowania upadłościowego Dłużnika Przepis nie precyzuje bowiem formy udokumentowania, a wymaga jedynie zakończenia postępowania upadłościowego Dłużnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie :

‒czy za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a, Spółka może uznać odpis aktualizujący wartość należności, która uprzednio została zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, jeżeli ich wartość została uprawdopodobniona ogłoszeniem upadłości dłużnika w postaci wydruku obwieszczenia o wydaniu postanowieniu Sądu w przedmiocie ogłoszenia upadłości Dłużnika, tj. bez pieczątek sądu – jest prawidłowe;

‒czy do uznania odpisu aktualizującego wartość należności, które uprzednio zostały zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów naleznych, jeżeli ich nieściągalność została uprawdopodobniona ogłoszeniem upadłości dłużnika, za koszt uzyskania przychodów niezbędnym jest także dokonanie zgłoszenia niezapłaconej wierzytelności do Syndyka – jest prawidłowe;

‒czy za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c, Spółka może uznać wierzytelność, która uprzednio została zarachowana, do przychodów należnych, jeżeli ich nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w postaci wydruku z ogólnodostepnego portalu opublikowanego obwieszczenia o wydaniu postanowienia Sądu w przedmiocie postępowania upadłościowego Dłużnika, tj. bez pieczątek sądu – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT:

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych.

Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

‒są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.);

‒dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

‒nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

‒wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że:

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać również należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 omawianej ustawy ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Zgodnie z brzmieniem art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz.U. z 2021 poz. 217 ze zm. dalej „uor”):

Odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

‒dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),

‒udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Gdy warunki powyższe zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Należy także podkreślić, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy za koszt uzyskania przychodów mogą Państwo uznać odpis aktualizujący wartość należności, która uprzednio została zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, jeżeli ich nieściągalność została uprawdopodobniona ogłoszeniem upadłości Dłużnika, w postaci wydruku z ogólnodostępnego portalu opublikowanego obwieszczenia o wydaniu postanowienia Sądu w przedmiocie ogłoszenia upadłości Dłużnika tj. bez pieczątek sądu.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy świadczyli Państwo usługi na rzecz innego podmiotu, za które wystawiali Państwo faktury. Podmiot ten nie uregulował należności wynikających z faktur i stał się Państwa dłużnikiem. Podjęli Państwo wszelkie działania windykacyjne, które nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Usługi na rzecz dłużnika, świadczone były w chwili gdy był czynnym podatnikiem VAT, niebędącym w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. 2 listopada 2022 r. otrzymali Państwo informacje, ze dłużnik złożył wniosek w przedmiocie ogłoszenia upadłości. 23 listopada 2022 r. Sąd obwieścił na stronie internetowej, że Sąd Rejonowy dla (…) w (…) wydał postanowienie z 23 listopada 2022 r. w sprawie o ogłoszenie upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, ogłosił upadłość dłużnika oraz wyznaczył syndyka masy upadłościowej. Wierzytelność, o której mowa we wniosku zaliczyli Państwo do przychodów należnych na postawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i wykazali ją Państwo w zeznaniu CIT-8. W listopadzie 2022 r. utworzyli Państwo odpis aktualizujący wartość należności zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości. Dłużnik nadal nie uregulował zobowiązań, a wierzytelności nie zostały zbyty i nie są przedawnione.

Zauważyć należy, że katalog zawarty w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 1 ma charakter otwarty (poprzez użycie sformułowania „w szczególności”), czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz wówczas, gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w tym przepisie (por. wyrok NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2271/17).

W przypadku, gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, dopuszczalne są dokumenty zagranicznych organów, pod warunkiem, że wywołują one takie skutki prawne, jakie rodzą się na gruncie polskiego prawa.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a updop nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość.

Dodatkowo wskazać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że mogą Państwo uznać za koszt uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, która uprzednio została zaliczona do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Nieściągalność wierzytelności należy uznać za uprawdopodobnioną w myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT.

Odpis aktualizujący wartość należności, które uprzednio zostały zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, jeżeli ich nieściągalność została uprawdopodobniona ogłoszeniem upadłości Dłużnika, mogą Państwo uznać za koszty uzyskania przychodów bez dokonania zgłoszenia niezapłaconej wierzytelności do syndyka.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Powzięli Państwo również wątpliwość w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 wierzytelności, która została uprzednio zarachowana do przychodów należnych, a jej nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego w postaci wydruku z ogólnodostępnego portalu opublikowanego obwieszczenia o wydaniu postanowienia Sądu w przedmiocie ukończenia postępowania upadłościowego dłużnika, tj. bez pieczątek Sądu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT:

Jak wynika z artykułu 16 ust. 2 tejże ustawy:

W świetle przepisów, nieściągalna wierzytelność może być kosztem uzyskania przychodu od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została udokumentowana (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT). Udokumentowaniem takim jest orzeczenie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego (art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT).

W listopadzie 2022 r. została zakończona procedura upadłości poprzez wydane Postanowienie, to Wierzytelność odpisaną jako nieściągalna mogą Państwo zaliczyć w koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit, a ustawy o CIT.

Podsumowując, Wierzytelność odpisana jako nieściągalna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

1.wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) - warunek jest spełniony; jak wskazano w opisie sprawy odpisali Państwo przedmiotową Wierzytelność jako nieściągalną w listopadzie 2022 r.;

2.nieściągalność Wierzytelności powinna być udokumentowana (uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, nieprzedawnionej) - warunek ten także został spełniony; bowiem jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w 23 listopada 2022 r. Sąd Rejonowy wydał Postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, które zostało umieszczone w ogólnodostępnym Krajowym Rejestrze Zadłużenia (na stronie internetowej). Skoro zatem w listopadzie 2022 r. została zakończona procedura upadłości poprzez wydane Postanowienie, to Wierzytelność można zaliczyć w koszt uzyskania przychodu także na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że gdy warunki te zostają spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiazującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu, bowiem dotyczą konkretnych indywidualnych spraw podmiotów, które o ich interpretację wystąpiły i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).