Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.917.2023.3.MN

Możliwość skorzystania z zaniechania poboru podatku z tytułu umorzenia wierzytelności kredytowej w przypadku korzystania z ulgi odsetkowej i częściowej spłaty kredytu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 15 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku z tytułu umorzenia wierzytelności kredytowej w przypadku korzystania z ulgi odsetkowej i częściowej spłaty kredytu. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie -pismami z 19 listopada 2023 r. (wpływ 22 listopada 2023 r.) oraz z 3 grudnia 2023 r. (wpływ 6 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Posiada Pan kredyt hipoteczny mieszkaniowy zawarty w 2006 r. z bankiem (…) S.A. (wcześniej bank (…) w walucie CHF.

Kredyt został zaciągnięty na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, zabezpieczony został w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości, zaciągnięty celem nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Przez cały okres trwania umowy kredytowej kredyt nie został przewalutowany na inną walutę obcą ani na walutę PLN, nie nastąpiło w żadnym okresie trwania umowy umorzenie żadnej części kredytu, kredyt nie był refinansowany ani konsolidowany z innym kredytem.

Nie korzystał Pan dotychczas z umorzenia całości ani części wierzytelności zarówno omawianego kredytu hipotecznego, jak i innych kredytów mieszkaniowych.

W latach 2007-2019 korzystał Pan z przysługujących Panu odliczeń od dochodu w ramach ulgi odsetkowej dla kredytów zaciągniętych w latach 2002-2006 na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Z tego tytułu obniżył Pan podstawę opodatkowania swoich dochodów w ramach limitów i kwot przysługującej Panu ulgi.

Dodatkowo w 2019 r. spłacił Pan część kapitału kredytu hipotecznego, korzystając ze środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży innej nieruchomości. Przychód ze sprzedaży tej innej nieruchomości w całości został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe (w tym częściową spłatę przedmiotowego kredytu hipotecznego CHF), zatem uzyskany dochód ze sprzedaży nieruchomości w całości został zwolniony od podatku (ulga mieszkaniowa).

Aktualnie otrzymał Pan z banku (…) S.A. propozycję zawarcia ugody pozasądowej dotyczącą umorzenia części przedmiotowego kredytu hipotecznego (kapitał i odsetki). Ugoda możliwa jest do realizacji w roku 2023-2024.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, chciałby Pan skorzystać ze zwolnienia z poboru podatku dochodowego od kwoty umorzonej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaproponowanej przez bank w drodze ugody pozasądowej.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Pierwsze odliczenie odsetek z tytułu ulgi odsetkowej od kredytu hipotecznego nastąpiło w rozliczeniu podatkowym PIT-37 za rok 2007.

Odsetki zostały faktycznie zapłacone zgodnie z comiesięcznym harmonogramem rat kapitałowo-odsetkowych od otrzymanego kredytu. Bank wystawiał co roku zaświadczenie o wysokości zapłaconych w danym roku odsetek.

Zapłacone odsetki od kredytu zostały odliczone od dochodów w zeznaniach rocznych PIT w latach 2007-2019 wyłącznie w ramach przysługującej ulgi odsetkowej. Nie zostały odliczone ani uwzględnione w żadnych innych formach rozliczeń ani odliczeń.

Odsetki zostały odliczone od dochodu jedynie w ramach przysługującej ulgi odsetkowej w rozliczeniach rocznych PIT-37 na zasadach ogólnych w latach 2007-2019.

W zaproponowanej przez Bank ugodzie, nastąpi zwrot części zapłaconego kredytu w latach 2006-2023 (część kapitałowa i odsetkowa) w kwocie (…) PLN oraz zwrot pozostałego salda kapitału kredytu do spłaty w kwocie (…) PLN.

Propozycja ugody została skalkulowana przez Bank według danych na dzień (…) 2023 r. z datą (…) 2023 r.

Bank przeliczył w ramach proponowanej ugody z dnia (…) 2023 r. pozostałą wartość salda kapitału do spłaty według kursu z dnia (…) 2023 r. (kwota salda kapitału do spłaty (…) CHF), natomiast wartość zapłaconych faktycznie odsetek w okresie (…) 2006 r. - (…) 2023 r. wyliczył na podstawie faktycznie zapłaconych w danym miesiącu odsetek zgodnie z obowiązującymi na dany dzień kursami waluty CHF i porównał zgodnie z symulacją oprocentowania omawianego kredytu ze stałym oprocentowaniem 2% - na tej podstawie wyliczył zwrot w ramach ugody zapłaconej części kapitałowej i odsetkowej kredytu w okresie 2006-2023.

Po umorzeniu przez Bank należności zaproponowanej w ramach ugody, cały kredyt zostanie uznany za spłacony i umowa kredytowa zostanie rozwiązana.

Zgodnie z wyliczeniami Banku, na dzień (…) 2023 r. pozostało saldo kapitału do spłaty w kwocie (…) PLN (równowartość (…) CHF). W zaproponowanej przez Bank ugodzie cała ta kwota kapitału, który jeszcze nie został spłacony, podlegać będzie umorzeniu i po zawarciu ugody z Bankiem tym samym pozostały na ten moment do spłaty kredyt zostanie uznany przez Bank za spłacony.

Kwota umorzenia (…) PLN) jest wartością kapitału pozostałego do spłaty na dzień (…) 2023 r., nie zawiera więc odsetek, które zostały uwzględnione w ubiegłych latach w odliczeniu w ramach korzystania z ulgi odsetkowej, ponieważ nie ma w tej wartości odsetek, tylko sam kapitał ani raty te nie zostały jeszcze spłacone, więc nie mogły zostać odliczone w ramach tej ulgi.

Dodatkowo, oprócz umorzenia ww. pozostałego do spłaty kapitału kredytu (… PLN), w ramach ugody Bank oferuje również dodatkowo zwrot kwoty … PLN, traktując to jako zwrot nadpłaty już zapłaconej części kredytu w okresie 2006-2023. W kwocie tej (… PLN) zawierają się również kwoty odsetek, które zostały odliczone w ramach ulg odsetkowych w latach 2007-2019.

Zatem ugoda z Bankiem częściowo wpłynie na odsetki zapłacone w przeszłości, które były odliczone w ramach ulgi odsetkowej w latach 2007-2019.

Przykładowo w 2009 roku: kwota zapłaconych rat kapitałowo-odsetkowych wyniosła (…) PLN, w tym wartość odsetek (…) PLN (z czego (…) PLN zostało odliczone w ramach ulgi odsetkowej w 2009 rok).

Natomiast w ramach ugody z Bankiem i przeliczenia całego kredytu ze stałą stopą oprocentowania 2% w stosunku rocznym przez cały okres kredytowania kwota rat kapitałowo-odsetkowych wyniesie (…) PLN, w tym wartość odsetek (…) PLN. Różnica (nadpłata w kwocie) (…) PLN (w tym różnica odsetek … PLN) zawiera się w kwocie nadpłaty wyliczonej przez Bank = … PLN, którą w ramach ugody Bank proponuje zwrócić jako różnicę pomiędzy kwotą dotychczas dokonanych spłat, a sumą kwot kredytu i kwot odsetek ze stałą stopą oprocentowania 2% w stosunku rocznym w całym okresie kredytowania.

Pytanie

Czy fakt korzystania przez Pana z ulgi odsetkowej w latach 2007-2019 oraz zaangażowanie w częściową spłatę przedmiotowego kredytu hipotecznego środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży innej nieruchomości, celem zwolnienia Pana z podatku od sprzedaży tamtej nieruchomości pozwala Panu na zaniechanie poboru podatku dochodowego od kwot umorzonej wierzytelności z tytułu omawianego kredytu mieszkaniowego na drodze zawartej ugody pozasądowej z bankiem?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w związku z tym, że:

• omawiany kredyt hipoteczny został zaciągnięty w 2006 r. przez Pana na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej;
• nie korzystał Pan w przeszłości z umorzenia wierzytelności dotyczącej omawianego kredytu hipotecznego CHF ani umorzeń innych wierzytelności kredytowych mieszkaniowych;
• umorzenie wierzytelności przez bank na drodze ugody pozasądowej może nastąpić w 2023 roku lub w roku 2024;
• korzystanie z przysługującej Panu ulgi odsetkowej w latach 2007-2019 oraz zaangażowanie w spłatę omawianego kredytu hipotecznego środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży innej nieruchomości celem zwolnienia Pana z konieczności uiszczenia podatku ze sprzedaży nieruchomości nie wpływa na przysługujące Panu prawo do zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe

- tym samym ma Pan prawo zostać zwolniony z poboru podatku dochodowego od kwot umorzonych przez bank wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego wypłaconych Panu na drodze zawartej ugody pozasądowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Źródła przychodów

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z informacji, które Pan przedstawił wynika, że:

1.zawarł Pan umowę kredytu hipotecznego we frankach szwajcarskich;

2.spełnia Pan warunki wynikające z Rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe;

3.w rocznych rozliczeniach podatkowych korzystał Pan z ulgi odsetkowej;

4.spłacił Pan częściowo ten kredyt środkami pochodzącymi ze sprzedaży innej nieruchomości;

5.rozważa Pan podpisanie ugody z bankiem, na mocy której bank umorzy Panu pozostałą do spłaty wierzytelność.

Powziął Pan wątpliwość, czy w przypadku korzystania z ulgi odsetkowej i częściowej wcześniejszej spłaty kredytu może Pan skorzystać z zaniechania poboru podatku z tytułu umorzonej wierzytelności kredytowej.

Ulga odsetkowa

Zasady dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Powołany wyżej przepis art. 26b ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 ustawy ustawodawca określił wysokość dokonywanych odliczeń, gdyż są one limitowane.

Stosownie do art. 26b ust. 6 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 26b ust. 7 tej ustawy:

Zgodnie z art. 26b ust. 8 cytowanej ustawy:

Pomimo uchylenia art. 26b ustawodawca zagwarantował korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych.

Jak bowiem stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588) - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.:

Wskazał Pan, że z ulgi odsetkowej korzystał Pan w latach 2007-2019 i powziął Pan wątpliwość, czy fakt ten wpłynie na możliwość skorzystania przez Pana z zaniechania poboru podatku w przypadku umorzenia wierzytelności kredytowej.

Umorzenie wierzytelności

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy,

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wskazał Pan, że w wyniku zawarcia ugody, bank umorzy Panu istniejące zadłużenie.

Tym samym, umorzoną Panu kwotę wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaniechanie poboru podatku

Jednakże zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592) zmienionym Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2022 r. (Dz. U. 2022 poz. 2743):

Z kolei § 4 cytowanego rozporządzenia stanowi, że:

Natomiast w myśl § 3 komentowanego rozporządzenia:

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;

2.kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3.kredyt był zabezpieczony hipotecznie;

4.kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.

Wpływ korzystania z ulgi odsetkowej na możliwość skorzystania z zaniechania

Dla oceny skutków podatkowych Pana sytuacji istotne jest to, czy w wyniku zawartej ugody, bank zwróci Panu wartość odsetek, z którymi związane było Pana prawo do korzystania z tej ulgi.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Ulga odsetkowa jest również niewątpliwie ulgą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W przypadku stosowania tej ulgi - jeśli kwota odsetek podlegała odliczeniu, a następnie weszłaby w skład umorzonej wierzytelności - oznaczałoby to dwukrotne skorzystanie z ulgi - raz poprzez odliczenie zapłaconych odsetek od dochodu w ramach ulgi odsetkowej, drugi raz poprzez niezapłacenie podatku od kwoty umorzonej wierzytelności, w skład której weszły te odsetki.

Skoro kwota zaproponowanego Panu umorzenia jest wartością kapitału pozostałego do spłaty i nie zawiera odsetek, które zostały uwzględnione w ubiegłych latach w odliczeniu w ramach korzystania z ulgi odsetkowej, wówczas nie dojdzie do dwukrotnego skorzystania z ulgi podatkowej.

Ww. rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe szczegółowo wymienia przesłanki, które należy spełnić aby skorzystać z zaniechania. W myśl tego rozporządzenia zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia). Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozporządzenie nie zawiera natomiast zapisu, zgodnie z którym samo korzystanie przez podatnika z ulgi odsetkowej, w stosunku do kredytu, którego część ulega umorzeniu powoduje wyłączenie z możliwości zastosowania zaniechania poboru podatku od powstałego z tego tytułu przychodu.

Zatem fakt skorzystania przez Pana z ulgi odsetkowej nie wyklucza Pana z możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku w stosunku do umorzonej przez bank wierzytelności.

Pana stanowisko w tej kwestii należało więc uznać za prawidłowe.

Wpływ częściowej spłaty kredytu na możliwość skorzystania z zaniechania

Pana wątpliwość budzi również kwestia skorzystania z omawianego zaniechania w przypadku częściowej spłaty kredytu.

Rozporządzenie dotyczące zaniechania poboru podatku wskazuje, że zaniechanie poboru podatku dochodowego możliwe jest od kwot umorzonych wierzytelności.

„Umorzenie”, według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Skutkiem tego umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Wskazać należy, że umorzenie odnosi się do zobowiązania, które dłużnik aktualnie posiada - zatem brana jest pod uwagę kwota pozostała do spłaty na dany dzień.

Nie ma więc znaczenia, czy kredyt był spłacany regularną comiesięczną ratą, czy został nadpłacony, bowiem dla możliwości skorzystania z zaniechania liczy się kwota, która na dzień zawarcia ugody pozostała do spłaty i tą kwotę przyjmuje się jako kwotę mającą podlegać umorzeniu.

Zatem częściowa wcześniejsza spłata kredytu nie wpływa na możliwość skorzystania przez Pana z zaniechania poboru podatku dochodowego.

Pana stanowisko w tej kwestii również należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ nie odniósł się do kwestii zwrotu nadpłaty, ponieważ nie było to przedmiotem Pana zapytania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).