Interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.982.2023.3.EC

Ulga badawczo-rozwojowej (B+R).

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej (B+R) jest:

• nieprawidłowe - w części dotyczącej kwalifikacji wynagrodzeń za urlopy wypoczynkowe oraz składek od tych należności do kosztów kwalifikowanych,
• prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej (B+R).

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 grudnia 2023 r. (data wpływu 28 grudnia 2023 r.) oraz pismem z 4 stycznia 2024 r. (data wpływu 4 stycznia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan pod firmą (…) NIP (…) działalność gospodarczą, która w przeważającym zakresie obejmuje obróbkę mechaniczną elementów metalowych, która zaklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest w grupowaniu PKD 25.62.Z. Nie prowadzi Pan działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Siedziba Pana znajduje się w Polsce, a Pan sam jest polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Posiadane przez Pana możliwości produkcyjne obejmują wykonywanie elementów metalowych niezbędnych do procesów produkcyjnych, głównie dla dwóch dużych przedsiębiorstw zajmujących się produkcją chemiczną i spożywczą.

Charakterystyka prac rozwojowych: prowadzi Pan prace rozwojowe w zakresie produkcji elementów metalowych, tj. innowacyjnych elementów odbojowych, charakteryzujących się wysokim poziomem zabezpieczenia przed potknięciem pracownika firmy produkcyjnej. Elementy odbojowe wykonywane są głównie z elementów metalowych. Głównym założeniem prac badawczo rozwojowych jest realizacja zadania, polegająca na zminimalizowaniu elementów odstających odboju, w sposób innowacyjny - tzn. nie występujący wcześniej na rynku i będący własnym i twórczym Pana pomysłem. Tworzy Pan produkty przy zastosowaniu dostępnych materiałów i surowców. Prowadzone prace rozwojowe nad opracowaniem Produktów nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian prowadzanych do produktów, linii produktowych czy procesów wytwórczych. Każdy kolejny wprowadzany do sprzedaży Produkt jest inny od poprzedniego i zazwyczaj projektowany od podstaw zgodnie z potrzebami konkretnego klienta. Produkty realizowane przez Pana nie są więc oparte o projekty powtarzalne - każdy nowy Produkt tworzony jest według indywidualnego podejścia, tj. w praktyce opracowywany od podstaw.

Prace badawczo-rozwojowe są wykonywane w sposób systematyczny, co określa harmonogram wykonywanych prac:

1.Analiza potrzeb odbiorców oraz analiza rynku i rozwiązań konkurencji

2.Konsultacje z potencjalnymi odbiorcami końcowymi

3.Przeprowadzenie prac badawczo - rozwojowych w celu opracowania produktu

4.Wykonanie prototypu, wykorzystanego do konsultacji z odbiorcami końcowymi

5.Opracowanie dokumentacji wykonawczej

6. Rozpoznanie rynku technologii niezbędnych do produkcji produktów

7.Opracowanie biznes planu oraz analizy finansowej

8.Wdrożenie wyników prac B+R,

9.Wdrożenie innowacji produktowej.

Koszty prac B+R.

Do realizacji prac B+R ponosi Pan koszty:

a)zakupu materiałów i surowców, tj. głównie blachy, elementów metalowych (kątowników, kształtowników) rur, nakrętek, śrub niezbędnych do wykonania odboju oraz innych materiałów i surowców niezbędnych do realizacji prac B+R

b)koszty usług:

- koszty transportu, pakowania i wysyłki związane z nabyciem surowców i materiałów - koszty usługi cynkowania

- koszty wynajmu podnośnika i wózka widłowego do transportu i montażu odboju

- koszty cięcia blachy

c)koszty wynagrodzeń pracowników.

Na cele badawczo-rozwojowe zatrudnił Pan osobę na umowę zlecenie, która w ramach swoich obowiązków, wykonuje czynności z zakresu opracowywania Produktów oraz jego badań, przy wykorzystaniu swojej wiedzy, umiejętności oraz doświadczenia. W pracach rozwojowych nowych Produktów uczestniczą również inni pracownicy, których wiedza oraz umiejętności są niezbędne z punktu widzenia tworzenia nowych produktów. W związku z zatrudnianiem pracowników na potrzeby prowadzonej działalności związanej z tworzeniem Produktów, ponosi Pan koszty pracy obejmujące m.in.:

• wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, jak również wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego pracownika wynikającego z przepisów prawa pracy, które Pan jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako PdofU) a także art. 13 pkt 8 lit. a PdofU,
• składki z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej jako ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych) - finansowane przez Pana jako płatnika składek;
• premie, bonusy i nagrody, które Pan jako płatnik zalicza do przychodów pracowników ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 PdofU.

W celu wyodrębnienia kosztów B+R pracowników zatrudnionych na umowę o pracę prowadzona jest ewidencja czasu pracy, która pozwala na zakwalifikowanie odpowiedniej wielkości kosztów do kosztów kwalifikowanych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

a) Wniosek dotyczy 2022 roku.

b) Prowadzona przez Pana działalność jest rozliczana na zasadach podatku liniowego 19%.

c) W wyniku prac badawczo-rozwojowych powstały innowacyjne pod względem konstrukcyjnym odboje przystosowane do zatrzymywania wózków widłowych charakteryzujących się wysokim poziomem zabezpieczenia przed potknięciami. Odboje różnią się od innych dostępnych na rynku poprzez innowacyjny sposób montażu. Jak wynika z przeprowadzonej analizy, wystające ze standardowych odbojów elementy metalowe typu szpilki, nakrętki, które są niezbędne do prawidłowego montażu, powodowały zagrożenie dla pracujących w przedsiębiorstwach ludzi. Odboje same w sobie są widoczne dla człowieka, natomiast wystająca śruba przy podstawie odboju stanowiła realne zagrożenie potknięcia, złamania kości kończyn dolnych lub inne urazy pracowników.

Na wcześniejszym etapie prac ustalono, że należy skupić się na zminimalizowaniu ilości elementów wystających poza podstawę odboju. W związku z tym przeprowadzono następujący szereg czynności:

• opracowano projekt nowego rodzaju odboju z montażem elementów z wykorzystaniem śrub zamiast szpilek i nakrętek
• przeprowadzono analizy MES rozwiązania
• wykonano prototyp barierki i zweryfikowano technologię
• wdrożono rozwiązanie na testy w hali produkcyjnej klienta
• przeprowadzono ewaluację i wdrożenie rozwiązania u klienta.

W pierwszej kolejności przeprowadzono przygotowanie nowego rodzaju montażu odbojów. Do projektowania wykorzystano oprogramowanie (…) oraz dotychczasowy kształt odbojów, które dotychczas zostały dostarczone do klienta. Wprowadzone modyfikacje obejmowały zmiany w sposobie montażu.

Modyfikacjom poddano dwa rodzaje odbojów. Pierwszy z nich obejmował elementy przykręcane do posadowienia. Elementy te złożone są z rury pionowej, zabezpieczającej elementy infrastruktury, oraz przyspawanej blachy płaskiej z wyciętymi otworami. W obrębie blachy wprowadzone zostały modyfikacje.

Dotychczasowy proces produkcyjny polegał na wypaleniu elementu z wykorzystaniem wycinarki laserowej. Wycinany był obrys zewnętrzny oraz otwory. W celu wprowadzenia modyfikacji konieczne było wprowadzenie zmiany konstrukcyjnej. Rozważane były dwa warianty - wykorzystanie śrub stożkowych oraz podkładek stożkowych na dotychczasowych kształtach albo wykonania fazowania w otworach pod śruby w płycie montażowej, tworząc gniazdo na śrubę stożkową.

Przedstawione warianty zostały wykonane i poddane testom.

W wyniku prowadzonych badań zdecydowano, że bezpieczniejszym rozwiązaniem ze wskazanych wariantów jest wykonanie elementów z gniazdem (…). Tym sposobem uzyskano pełne zlicowanie powierzchni, co zdecydowanie zminimalizowało ryzyko przypadkowego potknięcia. Drugim opracowanym rozwiązaniem jest nowy rodzaj bariery wpuszczanej w posadowienie betonowe bez dodatkowych elementów montażowych śrubowych. Rozwiązanie opiera się na wykonaniu precyzyjnego otworu w betonie, w który wpuszczany jest odbój. Utrzymanie zabezpieczenia odbywa się w sposób grawitacyjny. Odpowiednia długość rury wpuszczonej w posadowienie zapewnia wysoką wytrzymałość rozwiązania.

Opracowanie rozwiązania finalnego potwierdzono analizami (…) pod kątem wytrzymałości konstrukcji:

d) Prace związane z tworzeniem elementów odbojowych były wykonywane w 2022 roku

e) Prace w zakresie Projektu nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do produktów

f) Rozwiązania sposobu montażu odboju, będące efektem prac podjętych w ramach Projektu nie występowały dotychczas w Pana firmie, znacznie różnią się od rozwiązań wcześniej wykorzystywanych.

g) twórczy charakter Projektu w odniesieniu do kryterium „systematyczności” polegał na:

- celem głównym projektu jest wzrost konkurencyjności przedsiębiorstwa na rynku lokalnym, regionalnym, krajowym oraz na rynku międzynarodowym poprzez wdrożenie wyników prac badawczo-rozwojowych. Projekt dotyczy wdrożenia w przedsiębiorstwie wyników samodzielnie przeprowadzonych i zleconych prac B+R, wprowadzenia na rynek i do oferty nowych produktów.

- w ramach Projektu założone cele częściowo zostały już osiągnięte. Udało się stworzyć innowacyjny sposób montażu odbojów. Pomysł Pana został zrealizowany poprzez stworzenie bazy technologicznej, w której technologia może zostać w praktyce zastosowana, a w efekcie jest możliwa produkcja nowej gamy produktów wynikających z wdrożenia tej technologii. W wyniku realizacji projektu zostało zakupione nowe zaplecze technologiczne. W roku bieżącym zakupiono specjalną maszynę - laser. Pozwoli to na dywersyfikację dotychczasowej działalności, pozyskanie nowych grup odbiorców, wejście na nowe rynki zbytu i zmianę struktury przychodów ze sprzedaży.

Poszczególne prace zostały zrealizowane za pomocą zatrudnionej kadry pracowniczej. Zatrudniony został inżynier na umowę zleconą, który zajmował się Projektem od strony konstrukcyjnej. Prace zrealizowane były również za pomocą posiadanych własnych sprzętów, wyposażenia oraz częściowo zlecanych usług innym przedsiębiorstwom. Projekt został sfinansowany z posiadanych środków własnych.

- poszczególne prace były realizowane wg harmonogramu:

1.Opracowano projekt nowego rodzaju odboju z montażem elementów z wykorzystaniem (…)

2.Przeprowadzono analizy (…) rozwiązania

3.Wykonano prototyp barierki i zweryfikowano technologię

4.Wdrożono rozwiązanie na testy w hali produkcyjnej klienta

5.Przeprowadzono ewaluację i wdrożenie rozwiązania u klienta

Wszystkie etapy zostały zrealizowane.

h) - Przed rozpoczęciem projektu Pana wiedza opierała się na długoletnim doświadczeniu oraz znajomość praw fizyki. Swoją działalność prowadzi Pan od 2006 roku. W ramach współpracy z dużymi firmami produkcyjnymi oraz zleceniami od kontrahentów wykonuje Pan różne elementy konstrukcyjne. Większość Pana prac jest na bazie pracy z metalem. Przez lata doświadczeń nauczył się Pan jak pracować z elementami metalowymi, w jaki sposób prawidłowo wykonywać elementy niezbędne w produkcji by Pana kontrahenci mogli pracować bez zbędnych przestojów. Stworzył Pan własne przedsiębiorstwo otaczając się pracownikami wykwalifikowanymi oraz współpracując z rzetelnymi firmami zewnętrznymi.

W dużych firmach produkcyjnych występuje często bardzo ważny problem, mianowicie duże ryzyko najechania maszyną mechaniczną, uderzeniem czy też potknięciem o wystające elementy odbojów, które mają zabezpieczyć inne maszyny. Pod koniec 2021 roku zdecydował się Pan na realizację projektu, który miał zwiększyć bezpieczeństwo na halach produkcyjnych. Był to ryzykowny krok, gdyż nie miał Pan pewności, czy Pana projekt spotka się z aprobatą u Pana kontrahenta.

- Dzięki projektowi B+R nauczył się Pan analizować i planować swoje inwestycje oraz przede wszystkim myśleć nieschematycznie. Musiał Pan dostosować swoją wiedzę do potrzeby innego typu montażu, jednocześnie pamiętając o prawach fizyki.

- Swoje wiedzę wykorzystał Pan najpierw do stworzenia projektu odboju oraz bariery. Pana wiedza była niezbędna w całym etapie realizacji projektu, jednak główne zaangażowanie było w początkowych fazach projektu. Od początku należało dobrze przemyśleć jak zamontować odbój, by jednocześnie spełniał swoją rolę i nie był przyczyną dodatkowych nieszczęśliwych wypadków.

- W projekcie wykorzystał Pan również wiedzę osoby specjalnie zatrudnionej na umowę zlecenie. Był to wykwalifikowany inżynier, dzięki któremu udało się zrealizować projekt. Połączenie naszych zasobów wiedzy dało pozytywny rezultat w postaci udanego projektu B+R.

- Pana prace związane z projektem miały głównie na celu zdobycie nowych umiejętności.

- Czynności w ramach projektu były ukierunkowane na nowe odkrycia.

- wynik Projektu może być wykorzystywany w ramach prac wynikających z zakresu działalności gospodarczej, ale jest to uwarunkowane zainteresowaniem zastosowania u danego klienta. Reasumując, jeżeli klient będzie zainteresowanym wprowadzeniem na hali produkcyjnej odbojów o innowacyjnej konstrukcji zwiększając tym samym bezpieczeństwo, będzie mógł zamówić oraz finalnie dokonać zakupu odboju.

i) koszty będące przedmiotem pytania nr 2 ponoszone w związku z realizacją działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową:

- nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie,

- nie zostały/zostaną odliczone od podstawy obliczenia podatku,

- nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

j) koszty będące przedmiotem pytania nr 2 zostały zaliczone, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej

k) nie wszystkie nabywane materiały i surowce były bezpośrednio wykorzystywane w ramach podejmowanej działalności związanej z produkcją elementów metalowych tj. elementów odbojowych mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową. Część materiałów i surowców była wykorzystywana do działalności nie związanej z Projektem.

l) prowadzi Pan dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych podatkową księgę przychodów i rozchodów

m) koszty ponoszone na realizację prac mających stanowić działalność badawczo-rozwojową zostały wyodrębnione w prowadzonej ewidencji, zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

n) stosowanie do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 16 zostały wpisane koszty, które chciałaby Pan uznać za koszty kwalifikowane.

o) wymienione w opisie sprawy koszty będące przedmiotem pytania nr 2 dotyczą także prototypów. Prototypy zostały zamontowane u kontrahenta oraz po przeprowadzonych testach zostały sprzedane.

p) zamierza Pan dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1.Czy, zgodnie z art. 5a pkt 38 PdofU, prowadzone przez Pana prace w zakresie tworzenia nowych Produktów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej?

2.Czy zgodnie z art. 26e ust. 2 PdofU, kosztami kwalifikowanymi będą ponoszone przez Pana w roku podatkowym:

a)koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez Pana jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy / zleceniobiorcy są zaangażowani w prace rozwojowe związane z opracowywaniem Produktów;

b)koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością rozwojową nad opracowywaniem Produktów

c)koszty usług transportu i pakowania zakupionych materiałów

d)koszty wynajmu podnośników i wózków widłowych

e)koszty usług cynkowania i usługi związanej z obróbką metalu?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Pana zdaniem, wykonywanie produktów pod postacią innowacyjnych odbojów jest działalnością badawczo-rozwojową.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej (dalej: "B+R") zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 38 PdofU. Oznacza ono działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym zostały wskazane w art. 5a pkt 39 i pkt 40 PdofU.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 38 PdofU badania naukowe oznaczają:

- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy PdofU przez prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W związku z tym należy je definiować jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 991/20: "Opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony." - co potwierdza, że prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. W odniesieniu do prac rozwojowych ustawodawca położył więc nacisk na wiedzę i umiejętności oraz późniejsze ich wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług.

Jednocześnie jednak, z zakresu prac rozwojowych wyłączono prace obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone m.in. do produktów. Tym samym, w Pana ocenie za działalność B+R należy uznać działalność spełniającą łącznie następujące przestanki:

• działalność o charakterze twórczym obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
• podejmowaną w sposób systematyczny,
• polegającą na wykorzystaniu wiedzy i umiejętności,
• celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług,
• prace rozwojowe w ramach działalności B+R nie mogą mieć charakteru rutynowych i okresowych zmian.

W Pana ocenie, przywołane przepisy pozwalają stwierdzić, że jego opisana wyżej (w opisie stanu faktycznego) działalność stanowi przejaw działalności B+R, a mianowicie prace rozwojowe, w rozumieniu art. 26e ust. 1 PdofU, w związku z art. 5a punkt 38 i 40 PdofU. Należy zauważyć, że prace rozwojowe w zakresie projektowania nowych Produktów przy zastosowaniu dostępnych materiałów i surowców mają charakter wysoce innowacyjny. Prowadzona działalność w zakresie tworzenia indywidualnie dopasowanych do potrzeb danego klienta Produktów, spełnia przesłanki wskazane w definicji prac rozwojowych, tj. obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych Produktów, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich. Opisywana działalność niewątpliwie ma charakter twórczy, prowadzi bowiem do stworzenia zupełnie nowego produktu, indywidualnie dopasowanego do potrzeb klienta, co dodatkowo potwierdza okoliczność, iż przed przystąpieniem do prac nie jest znany dokładny jej wynik. Przed przeprowadzeniem wewnętrznych analiz wykonalności, dostępności materiałów u swoich dostawców oraz akceptacji przedstawionych prototypów Produktu, nie ma Pan pewności czy stworzony przez niego Produkt będzie spełniał pożądane właściwości i parametry wymagane przez klienta. W konsekwencji wskazuje to, iż sam proces tworzenia Produktów nie jest w żadnym stopniu mechaniczny czy zrutynizowany, ale wymaga określonej działalności twórczej. Działalność twórcza ma również charakter systematyczny - tworzenie produktów indywidualnie dopasowanych do potrzeb klientów jest w zasadzie głównym filarem Pana działalności. Podejmowana przez Pana działalność spełnia również przesłankę wykorzystania wiedzy i umiejętności. Jak bowiem wskazano, stworzenie indywidualnego produktu wymaga przeprowadzenia szeregu testów oraz prac pilotażowych m.in. w zakresie wytrzymałości montowanych konstrukcji, jak również wiedzy o możliwości łączenia materiałów i sposobie wykonywania Produktów. Wykonanie opisywanych czynności lub weryfikacja wyników przeprowadzonych testów wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, która jest wykorzystywana przez specjalistów, pracujących dla, lub współpracujących z Panem. Wskazuje Pan również, iż spełniona jest przesłanka celu prowadzonej działalności rozwojowej w postaci wykorzystania wiedzy do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Wszystkie opisane czynności o charakterze twórczym, polegające na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności, prowadzone są w celu stworzenia nowego Produktu, indywidualnie dopasowanego do potrzeb klienta. W konsekwencji, w Pana ocenie cały proces składający się na stworzenie nowego Produktu należy uznać za przejaw działalności badawczo-rozwojowej. Poszczególne jego etapy są ze sobą nierozerwalnie połączone, stanowiąc wspólnie logiczną całość, której efektem jest powstanie innowacyjnego Produktu.

Reasumując, w Pana ocenie, realizowane przez niego prace opisane powyżej:

• są pracami rozwojowymi, mającymi twórczy charakter oraz prowadzonymi w sposób systematyczny (stanowiącymi jeden z podstawowych przedmiotów Pana działalności),
• polegają na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności posiadanych przez pracowników Podatnika,
• mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, oraz
• nie mają charakteru rutynowych czy okresowych zmian.

Mając na uwadze powyższe, w Pana ocenie spełnienie ww. przesłanek, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz przywołanych norm potwierdza, że przedmiotowa działalność stanowi działalność rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 PdofU, a po wprowadzeniu (od 2023 r.) Ewidencji będzie Pan uprawniony do skorzystania z ulgi B+R, na podstawie art. 26e ust. 1 PdofU.

Ad 2.

Koszty:

a)wynagrodzeń oraz sfinansowane przez Pana jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy / zleceniobiorcy są zaangażowani w prace rozwojowe związane z opracowywaniem Produktów - będą kosztami kwalifikowanymi

b)koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością rozwojową nad opracowywaniem Produktów - będą kosztami kwalifikowanymi

c)koszty usług transportu i pakowania zakupionych materiałów nie będą kosztami kwalifikowanymi

d)koszty wynajmu podnośników i wózków widłowych nie będą kosztami kwalifikowanymi

e)koszty usług cynkowania i usługi związanej z obróbką metalu nie będą kosztami kwalifikowanymi.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 PdofU, podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej odlicza od podstawy opodatkowania, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Przy czym, kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 PdofU).

Na podstawie art. 26e ust. 2 PdofU, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PdofU (wynagrodzenie) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c PdofU (umowa zlecenie i umowa o dzieło) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
• nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Natomiast, w art. 26e ust. 5 PdofU, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 PdofU odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 26e ust. 7 pkt 3 PdofU, podatnicy są uprawnieni do odliczenia 100% kwoty kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatki poniesione na działalność rozwojową.

Zgodnie z art. 26g PdofU, podatnicy korzystający z ulgi badawczo - rozwojowej (na podstawie art. 26e) są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych będzie przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym pod warunkiem, że:

• poniesie koszty na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 PdofU w związku z art. 26e ust. 1 PdofU, - koszty działalności badawczo rozwojowej będą stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów w rozumieniu PdofU,
• koszty działalności B+R będą mieścić się w katalogu kosztów kwalifikowanych z art. 26e ust. 2-3 PdofU,
• wyodrębni on koszty działalności badawczo-rozwojowej w księgach rachunkowych, o czym mowa w art. 24a ust. 1b PdofU,
• wykaże w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczy limitów określonych w PdofU,
• koszty kwalifikowane nie zostaną mu zwrócone w jakiekolwiek formie.

Wynagrodzenia pracowników / zleceniobiorców zaangażowanych w działalność B+R.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 pkt 1 PdofU, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PdofU oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, art. 12 ust. 1 PdofU stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Warto zwrócić także uwagę na art. 13 pkt 8 lit. a PdofU, zgodnie z którym przychodami są także przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Powyższe oznacza, iż do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników lub zleceniobiorców wykonujących prace B+R, czyli m.in. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Warunkiem jest jednak, określenie części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W szczególności, prace B+R obejmują zaangażowanie przede wszystkim pracowników pionu B+R, wykonujących, w ramach swoich obowiązków, czynności z zakresu opracowywania Produktów przy wykorzystaniu swojej wiedzy oraz doświadczenia a dodatkowo także wszystkich innych pracowników, których wiedza i umiejętności wykorzystywane są do opracowania Produktów.

W związku z powyższym, Podatnik ponosi koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PdofU a także w art. 13 pkt 8 lit. a PdofU oraz koszty sfinansowanych przez Podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju dodatki, premie / nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Podatnika jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Tym samym, Pana zdaniem, koszty zatrudnienia danego pracownika / zleceniobiorcy w proporcji odpowiadającej czasowi jego pracy poświęconemu na działalność rozwojową Produktów mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 PdofU lub art. 26e ust. 2 pkt 1a PdofU.

Koszty materiałów i surowców związanych z działalnością rozwojową:

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 PdofU za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Tym samym, przepis pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R kosztów poniesionych na nabycie materiałów i surowców. Warunkiem jest, jednak, ich bezpośrednie związanie z prowadzoną działalnością B+R. Okoliczności opisane w stanie faktycznym wskazują, iż do kosztów materiałów i surowców związanych z działalnością B+R zalicza Pan m.in. materiały i surowce konieczne do przygotowania prototypów Produktów, opłaty roczne za korzystanie z różnego rodzaju oprogramowania specjalistycznego, wykonane przez podwykonawców części materiałów używanych następnie do stworzenia prototypów Produktów, jak również prototypy w całości wykonane przez podwykonawców zgodnie z zaleceniami oraz wytycznymi Podatnika, stanowiące materiały niezbędne do wytworzenia innowacyjnych Produktów. Pana zdaniem, opisane materiały i surowce są niezbędne do prowadzenia działalności rozwojowej oraz do opracowania i wytwarzania nowych Produktów, a tym samym, związane są z działalnością B+R bezpośrednio. W związku z powyższym, zdaniem Podatnika, będzie on uprawniony do uznania materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystanych zarówno w procesie tworzenia prototypów Produktów, jak i procesie udoskonalania Produktów za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 PdofU.

Koszty zakupu, koszty usług transportu i pakowania zakupionych materiałów, koszty wynajmu podnośników i wózków widłowych oraz koszty usług cynkowania i usługi związanej z obróbką metalu nie będą kosztami kwalifikowanymi. Koszty zakupu usług są niezbędne do realizacji Projektu i ściśle z nim związane. Usługi cynkowania oraz obróbki metalu są kluczowym elementem do wykonania odboju. Koszty pakowania i transportu zakupionych materiałów i surowców są kosztami, które występują nieodłącznie z zakupionym materiałem czy też surowcem. Wynajem podnośnika lub wózka widłowego wspiera prawidłowy transport ciężkiego odbojnika oraz jego precyzyjny montaż na terenie hali produkcyjnej. Koszty te nie zostały ujęte w art. 26e ustawy PdofU, dlatego też nie mogą zostać ujęte do kosztów kwalifikowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Źródła przychodów

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którą:

Przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, która nosi znamiona działalności badawczo-rozwojowej od 2022r. uzyskuje z tego tytułu dochody.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Pana prace w zakresie produkcji elementów metalowych, , tj. innowacyjnych elementów odbojowych stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac.

Kryteria działalności badawczo-rozwojowej

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku prac badawczo-rozwojowych powstały innowacyjne pod względem konstrukcyjnym odboje przystosowane do zatrzymywania wózków widłowych charakteryzujących się wysokim poziomem zabezpieczenia przed potknięciami. Odboje różnią się od innych dostępnych na rynku poprzez innowacyjny sposób montażu. Jak wynika z przeprowadzonej analizy, wystające ze standardowych odbojów elementy metalowe typu szpilki, nakrętki, które są niezbędne do prawidłowego montażu, powodowały zagrożenie dla pracujących w przedsiębiorstwach ludzi. Odboje same w sobie są widoczne dla człowieka, natomiast wystająca śruba przy podstawie odboju stanowiła realne zagrożenie potknięcia, złamania kości kończyn dolnych lub inne urazy pracowników. W pierwszej kolejności przeprowadzono przygotowanie nowego rodzaju montażu odbojów. Do projektowania wykorzystano oprogramowanie (…) oraz dotychczasowy kształt odbojów, które dotychczas zostały dostarczone do klienta. Wprowadzone modyfikacje obejmowały zmiany w sposobie montażu. Modyfikacjom poddano dwa rodzaje odbojów. Pierwszy z nich obejmował elementy przykręcane do posadowienia. Elementy te złożone są z rury pionowej, zabezpieczającej elementy infrastruktury, oraz przyspawanej blachy płaskiej z wyciętymi otworami. W obrębie blachy wprowadzone zostały modyfikacje. Dotychczasowy proces produkcyjny polegał na wypaleniu elementu z wykorzystaniem wycinarki laserowej. Wycinany był obrys zewnętrzny oraz otwory. W celu wprowadzenia modyfikacji konieczne było wprowadzenie zmiany konstrukcyjnej. Rozważane były dwa warianty - wykorzystanie śrub stożkowych oraz podkładek stożkowych na dotychczasowych kształtach albo wykonania fazowania w otworach pod śruby w płycie montażowej, tworząc gniazdo na śrubę stożkową. W wyniku prowadzonych badań zdecydowano, że bezpieczniejszym rozwiązaniem ze wskazanych wariantów jest wykonanie elementów z gniazdem pod łeb śruby stożkowej. Prowadzone przez Pana prace w zakresie Projektu nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do produktów. Rozwiązania sposobu montażu odboju, będące efektem prac podjętych w ramach Projektu nie występowały dotychczas w Pana firmie, znacznie różnią się od rozwiązań wcześniej wykorzystywanych.

Zatem prowadzona przez Pana działalność dotycząca opisanego projektu ma charakter twórczy.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że w ramach Projektu założone cele częściowo zostały już osiągnięte. Udało się stworzyć innowacyjny sposób montażu odbojów. Pomysł Pana został zrealizowany poprzez stworzenie bazy technologicznej, w której technologia może zostać w praktyce zastosowana, a w efekcie jest możliwa produkcja nowej gamy produktów wynikających z wdrożenia tej technologii. W wyniku realizacji projektu zostało zakupione nowe zaplecze technologiczne. W roku bieżącym zakupiono specjalną maszynę - laser. Pozwoli to na dywersyfikację dotychczasowej działalności, pozyskanie nowych grup odbiorców, wejście na nowe rynki zbytu i zmianę struktury przychodów ze sprzedaży. Poszczególne prace zostały zrealizowane za pomocą zatrudnionej kadry pracowniczej. Zatrudniony został inżynier na umowę zleconą, który zajmował się Projektem od strony konstrukcyjnej. Prace zrealizowane były również za pomocą posiadanych własnych sprzętów, wyposażenia oraz częściowo zlecanych usług innym przedsiębiorstwom. Projekt został sfinansowany z posiadanych środków własnych. Poszczególne prace były realizowane wg harmonogramu.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

(i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

(ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zwracam też uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z Podręcznika Frascati wynika, że:

Pojęcia prac rozwojowych nie należy mylić z pojęciem „rozwoju produktu” (product development) oznaczającego cały proces - od formułowania pomysłów i koncepcji aż do komercjalizacji, którego celem jest wprowadzenie nowego produktu (wyrobu lub usługi) na rynek. Prace rozwojowe są tylko jednym z możliwych etapów procesu rozwoju produktu - etapem, na którym wiedzę ogólną testuje się pod kątem konkretnych zastosowań niezbędnych do pomyślnego zakończenia tego procesu.

W fazie prac rozwojowych powstaje nowa wiedza i etap ten kończy się, gdy przestają mieć zastosowanie kryteria działalności B+R (nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia/odtworzenia).

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Stosownie do art. 26e ust. 3 ww. ustawy:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Aby stwierdzić, czy przysługuje Panu prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy spełnione są pozostałe warunki niezbędne do skorzystania z tego zwolnienia, w tym czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jednocześnie na podstawie art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

Stosownie natomiast do ust. 9 ww. artykułu:

Przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 26ea.

Należy mieć na uwadze brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ulga B+R polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”. Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

W oparciu o wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,

3.koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o PIT,

4.ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5.jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6.w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7.podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8.kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,

9.koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Działalność prowadzona przez Pana ma charakter twórczy o indywidualnym charakterze, tj. jest wyrazem własnej twórczości intelektualnej, posiada charakter kreatywny, nowatorski, oryginalny w pomyśle, jest nastawiona na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym.

Główna Pana działalność produkcyjna koncentruje się w obszarze produkcji elementów metalowych, tj. innowacyjnych elementów odbojowych. Twórczość o indywidualnym charakterze procesu polega na tym, że tworzone przez Pana odboje stanowią nowe rozwiązania na rynku.

Pana działalność jest nastawiona na tworzenie nowych, oryginalnych rozwiązań.

Nie posiada Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474 z późn. zm.). Nie korzysta Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT.

Prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W ramach opisanych prac badawczo-rozwojowych realizuje i będzie Pan realizował produkty w postaci innowacyjnych elementów odbojowych.

W ramach prac badawczo-rozwojowych w 2022 roku opracował Pan projekt nowego rodzaju odboju z montażem elementów z wykorzystaniem śrub zamiast szpilek i nakrętek.

Produkty powstające w rezultacie prac badawczo-rozwojowych są zupełnie nowym rozwiązaniem w przedsiębiorstwie, cechują się unikatowością oraz innowacyjnością.

W stosunku do projektu już stworzonego wykorzystał Pan obecnie istniejącą wiedzę aktualną, co pozwala na stworzenie produktów w postaci odbojów, które zawierają nowe rozwiązania na rynku, dopasowane do potrzeb Klientów.

Jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów. W zakresie prac badawczo-rozwojowych połączył Pan aktualną ogólnodostępną wiedzę. Efektem połączenia i kształtowania powyższego zakresu wiedzy jest powstanie innowacji, tj. opracowanie nowej technologii. Powstanie nowych technologii, w związku z połączeniem i kształtowaniem wiedzy, jest skutkiem realizacji projektu B+R prowadzonego przez Pana w postaci nowego produktu, stanowiącego innowację na skalę przedsiębiorstwa.

Przy czym, zaznaczyć należy, że w projekcie badawczo-rozwojowym realizowanym przez Pana wykorzystywana była wiedza i doświadczenie.

Reasumując, prowadzone przez Pana prace opisane w stanie faktycznym stanową działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 26e ustawy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Do rozpatrzenia pozostaje kwestia uznania ponoszonych przez Pana w związku z działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu - każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z wniosku wynika, że w związku z działalnością badawczo-rozwojową ponosi Pan koszty wynagrodzeń pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń w części finansowanej przez Pana jako płatnika.

Pana wątpliwości dotyczą możliwości uznania za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową następujących wydatków:

1.Wydatki Pracownicze/Składki

• koszty wynagrodzeń pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
• wynagrodzenia za czas urlopu,
• premie, nagrody i bonusy,
• składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Pana jako płatnika składek

2.Koszty wynagrodzeń i składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w zakresie w jakim zleceniobiorcy są zaangażowani w prace rozwojowe

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

W przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenia zasadnicze, premie, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, dodatki zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ww. ustawy jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Wynagrodzenia zasadnicze pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również, premie, bonusy, nagrody, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, mogą stanowić dla Pana koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

Takie rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, uzyskującego należności z tego tytułu, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Zwracam też uwagę, że istotne jest, aby pracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze będą mogły stanowić dla Państwa koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślam, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi - dla celów dowodowych - winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

Cytowane powyżej przepisy art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazują, na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej (wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu), wówczas ww. wynagrodzenie, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem wynagrodzenie za czas urlopu nie stanowi/nie będzie stanowić kosztu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1.

Natomiast koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, (wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za godziny nadliczbowe, nagrody, premie, bonusy, składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń finansowane przez Pana, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika nie stanowią kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy.

Również składki na ubezpieczenia społeczne obliczone od wynagrodzenia za czas choroby i urlopu nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

We wniosku wskazał Pan również, że będzie Pan ponosił koszty wynagrodzeń osób fizycznych świadczących usługi badawczo-rozwojowe w ramach umów o dzieło, jak również umów zlecenia.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na podstawie powyższego przyjmuję zatem, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenia osób, które będą wykonywać usługi na Pana rzecz na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia/o dzieło w danym miesiącu, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując - wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników i wynagrodzenia zleceniobiorców i osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło oraz sfinansowane przez Pana jako płatnika składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń, w części, w jakiej w danym miesiącu wykonują/będą wykonywać oni czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, może Pan zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ww. ustawy, z uwzględnieniem art. 26e ust. 7 tej ustawy.

Natomiast wynagrodzenie za czas urlopu nie stanowi/nie będzie stanowić kosztu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1.

Również składki na ubezpieczenia społeczne obliczone od wynagrodzenia za czas choroby i urlopu nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe w zakresiewynagrodzenia zatrudnionych pracowników, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, wynagrodzenia zasadniczego, nagród, premii, bonusów, dodatków za pracę w godzinach nadliczbowych, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, w części finansowanej ze środków płatnika oraz wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę o dzieło/umowę zlecenia, nieprawidłowe w zakresie wynagrodzeń za czas urlopu i składek i składek na ubezpieczenia społeczne obliczone od wynagrodzenia za czas urlopu.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.

Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania, itp.

Innymi słowy, kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały, bez których niemożliwe byłoby nie tylko wytworzenie jakichś prototypów, prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo-rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że ponoszone były koszty materiałów i surowców w postaci:

• blachy,
• elementów metalowych ( (*Kątowników, kształtowników);
• rur;
• nakrętek;
• śrub niezbędnych do wykonania odboju
• innych materiałów i surowców niezbędnych do realizacji prac B+R.

Wydatki opisane we wniosku wpisują się - co do zasady - w definicję materiałów i surowców, w oparciu o wskazany przez Państwa art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy, i mogą - co do zasady - stanowić koszty kwalifikowane.

Reasumując - skoro wskazane przez Pana materiały i narzędzia w takiej części w jakiej będą wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej, to będą stanowić one koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą być odliczone w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 26e ust. 7 ww. ustawy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części możliwości zaliczenia wydatków na materiały i surowce do kosztów kwalifikowanych jest prawidłowe.

Kolejną kwestią Pana wątpliwości jest możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów usług:

• koszty transportu, pakowania i wysyłki związane z nabyciem surowców i materiałów;
• koszty usługi cynkowania;
• koszty wynajmu podnośnika i wózka widłowego do transportu i montażu odboju;
• koszty cięcia blachy.

W odniesieniu natomiast do ww. kosztów, jak zostało wyjaśnione we wcześniejszej treści uzasadnienia dotyczącej interpretacji ww. przepisów, ze względu na zamknięty charakter artykułów oraz obowiązek ich ścisłego traktowania, koszty transportu, pakowania i wysyłki, koszty usługi cynkowania, wynajmu podnośnika i wózka widłowego, koszty cięcia blachy nie stanowią kosztu kwalifikowanego prac badawczo-rozwojowych, zatem nie może ich Pan uwzględnić przy stosowaniu ulgi badawczo-rozwojowej.

Reasumując - koszty transportu, pakowania i wysyłki, koszty usługi cynkowania, wynajmu podnośnika i wózka widłowego, koszty cięcia blachy nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, gdyż nie zostały wymienione w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej ww. kosztów jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).