Interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.157.2021.9.S.AK

Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej w związku z realizacją Projektu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 572/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 27 grudnia 2023 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 marca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej w związku z realizacją Projektu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 kwietnia 2021 r. (wpływ 29 kwietnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina A.(...) (dalej Gmina A. lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności w sprawach, ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody.

Wnioskodawca w partnerstwie z innymi gminami, tj. B. oraz C. (zwanymi dalej Partnerami), na podstawie umowy o partnerstwie z dnia (...) r. (zmienianej aneksami), realizował inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. „(...)”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) 2014-2020 (RPO WM), Oś priorytetowa IV, Działanie 4 Odnawialne źródła energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pomp ciepła typu powietrze-powietrze na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców oraz na/przy budynkach użyteczności publicznej (dalej: projekt). Liderem projektu zgodnie z ww. umową jest Gmina B. W ramach umowy Lider jest odpowiedzialny za m.in. prawidłowe przygotowanie i realizację Projektu, zawarcie umowy o dofinansowanie Projektu, reprezentowanie partnerów, przygotowanie Projektu przez wszystkich Partnerów Projektu, oraz za rozliczenie finansowe i rzeczowe Projektu, a także związane z Projektem obowiązki dokumentacyjne i promocyjne. Z kolei Partnerzy odpowiadają m.in. za zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie wkładu własnego oraz środków finansowych niezbędnych do realizacji projektu w części opowiadającej ich właściwości, terminowe i rzetelne przekazywanie Liderowi informacji i dokumentacji potrzebnej do rozliczenia Projektu, a także dokonanie szeregu obowiązków dokumentacyjnych. Uwzględniając tryb realizacji Projektu, tj. jego realizację na podstawie umowy o partnerstwie jednocześnie przez Gminę B., Gminę A. oraz Gminę C., Gmina A. pragnie podkreślić, iż niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie tej części projektu, która realizowana została bezpośrednio przez Gminę A. na jej terenie. Projekt w zakresie realizowanym przez Gminę A. polega na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, oraz pomp ciepła (zwanych dalej Instalacje) na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości), jak również na/przy budynkach użyteczności publicznej.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia będące elementami OZE stają się własnością Gminy A. na okres 5 lat liczony od dnia zakończenia realizacji Projektu - ustalony według definicji „Zakończenie realizacji projektu” określonej we wzorze umowy o dofinansowanie stanowiącej załącznik do uchwały nr (...) Zarządu Województwa (...) z dnia (...) r. Przez ten okres Gmina A. udostępni użytkownikowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Wraz z upływem okresu trwania umowy, kompletna Instalacja stanie się własnością Użytkownika. Gmina A. zawarła umowy z mieszkańcami, w ramach których będzie zobowiązana wybudować instalacje OZE, a mieszkańcy dokonali wpłaty pełnej kwoty wynagrodzenia netto powiększonej o należny podatek VAT, na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy A., stanowiącej udział w kosztach projektu. Niedokonanie przez Użytkownika wpłaty w kwocie i terminie określonych w umowie może być potraktowane jako równoznaczne z rezygnacją Użytkownika ze świadczenia na jego rzecz usługi, co skutkuje rozwiązaniem umowy.

Gmina A. otrzyma oprócz wpłat mieszkańców także środki unijne. W przedmiotowej sprawie dofinansowanie ma związek z realizowanym projektem, bowiem 100% dotacji będzie przeznaczone na realizację Projektu. Otrzymana przez Gminę A. dotacja będzie wykorzystana wyłącznie na realizację Projektu. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Wnioskodawca nie realizowałby projektu, gdyż realizacja projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. Brak dofinansowania spowodowałby, iż Projekt nie byłby realizowany.

Gmina A. podkreśla, iż warunkiem wykonania na posesji danego Mieszkańca montażu i udostępniania instalacji, było dokonanie przez mieszkańca na rzecz gminy wpłaty kwoty, o której mowa w indywidualnej Umowie podpisanej z każdym Mieszkańcem z osobna. Uiszczona przez usługobiorcę kwota de facto stanowi wynagrodzenie za zapewnienie Mieszkańcowi dostępu do kompleksowych usług w zakresie odnawialnych źródeł energii. Sama inwestycja została zrealizowana na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą wyłonionym w przetargu, przez Gminę A. będącą Liderem projektu. Firma ta była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie będzie podpisywać umów bezpośrednio z mieszkańcami, lecz wykonywać czynności bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Łączna wysokość otrzymanego przez Gminę A. dofinansowania była uzależniona od ilości mieszkańców (ilości nieruchomości mieszkańców), zawnioskowanych w ramach realizacji projektu pn. „(...)”, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV, Działania 4.1 „Odnawialne Źródła Energii (OZE)”. Każdemu z mieszkańców za pośrednictwem wykonanej oceny energetycznej została dobrana odpowiednia instalacja dla jego budynku mieszkalnego o określonych parametrach oraz wartości. Zgodnie z założeniem programu dofinansowanie wynosiło 80% kosztów kwalifikowanych netto instalacji. Ostateczna wysokość otrzymanego dofinansowania przez Gminę A. stanowi 80% sumy kosztów kwalifikowanych instalacji u wszystkich mieszkańców. Gmina A. w ramach realizacji projektu pn. „(...)”, dla osób fizycznych jest pośrednikiem dla mieszkańców, którzy przekazują swój wkład własny w projekcie.

Wysokość wkładu własnego mieszkańca wynosi 20% kosztów kwalifikowanych netto instalacji oraz równowartość podatku VAT według obowiązującej stawki od kosztów netto. Projekt przewiduje udział finansowy mieszkańca w projekcie według podpisanej przez Gminę A. umowy o ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, wynikającym z montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznej, kolektorów słonecznych, pompy ciepła, działającymi na terenie nieruchomości mieszkańca wyłącznie na jego potrzeby własne. Mieszkaniec zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 20% kosztów kwalifikowanych netto instalacji oraz równowartości podatku VAT według obowiązującej stawki od kosztów netto. 80% kosztów kwalifikowanych netto instalacji stanowi dofinasowanie. Warunki umów dotyczące montażu i eksploatacji instalacji są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Realizacja projektu została zakończona w 2021 r.

Pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 29 kwietnia 2021 r.)

Czy Gmina A. powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług otrzymaną dotację związaną z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych i pomp ciepła na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy A. trzymane przez nią dofinansowanie ma charakter kosztowy i stanowi pokrycie ogólnych kosztów działalności, w związku z tym nie powinno stanowić części podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę A. na rzecz Uczestnika Projektu (nie powinno stanowić elementu podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uczestników) i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane VAT (a więc czy stanowią element podstawy opodatkowania) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cenę realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem jednoznacznie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Oznacza to, że dotacje o innym charakterze - niewpływające bezpośrednio na cenę transakcji (np. dotacje stanowiące dofinansowanie do kosztów działalności podatnika) - nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Nie będzie więc stanowić podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, która jest przeznaczona na sfinansowanie określonej działalności czy działań.

Powyższe oznacza, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę A. na realizację Projektu nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie ma zatem obowiązku odprowadzić VAT należnego z tego tytułu (od otrzymanego dofinansowania związanego z realizacją projektu). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłat, którą będzie uiszczał Uczestnik biorący udział w projekcie. W związku z powyższym, zgodnie z zawartą Umową, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja (dofinansowanie) nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a podstawę opodatkowania w przestawionym opisie sprawy będą stanowiły, wyłącznie wpłaty otrzymane przez Gminę od Uczestników (z tytułu odpłatności w ramach umowy).

Zdaniem Wnioskodawcy, warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinasowanie ‑ pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie, dotacja o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, a co za tym idzie podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług przez podatnika. Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowa dotacja nie została przyznana jako dopłata do ceny, a stanowi jedynie pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez beneficjenta w związku z realizacją projektu. Jest to dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji wnioskodawca będzie otrzymywał jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym dofinansowanie w ramach tego projektu nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na uzasadnienie powyższego Gmina A. prezentuje następujące argumenty wynikające bezpośrednio z orzecznictwa sądowego, interpretacji indywidualnych organów podatkowych czy opinii doktryny.

Interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 5 maja 2017 r., nr 2461-IBPP3.4512.24.2017.3.MN wynika z kolei, że: „Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia(tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegająca podatkowi VAT”.

Orzecznictwo europejskie.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym w szczególności wyrok w sprawie C-184/00 (Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, ceny towarów i usług, musi co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi odpowiednik, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Orzecznictwo krajowe

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży podlegające opodatkowaniu VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 maja 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.157.2021.2.AK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej w związku z realizacją Projektu.

Interpretację doręczono Państwu 4 maja 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

1 czerwca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 1 czerwca 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA, oraz
• zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 572/21, który stał się prawomocny 21 listopada 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wpłynął 27 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy:

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu zatem jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z wniosku wynika, że są Państwozarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W partnerstwie z innymi gminami, na podstawie umowy o partnerstwie, realizowali Państwo inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. „(...)”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) 2014-2020 (RPO WM), Oś priorytetowa IV, Działanie 4 Odnawialne źródła energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pomp ciepła typu powietrze-powietrze na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców oraz na/przy budynkach użyteczności publicznej. Projekt w zakresie realizowanym przez Państwa polega na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, oraz pomp ciepła na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców gminy, jak również na/przy budynkach użyteczności publicznej.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia będące elementami OZE stają się Państwa własnością na okres 5 lat liczony od dnia zakończenia realizacji Projektu. Przez ten okres udostępnią Państwo Użytkownikowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Wraz z upływem okresu trwania umowy, kompletna Instalacja stanie się własnością Użytkownika. Zawarli Państwo umowy z mieszkańcami, w ramach których będą Państwo zobowiązani wybudować instalacje OZE, a mieszkańcy dokonali wpłaty pełnej kwoty wynagrodzenia netto powiększonej o należny podatek VAT, na wyodrębniony rachunek bankowy, stanowiącej udział w kosztach projektu. Niedokonanie przez Użytkownika wpłaty w kwocie i terminie określonych w umowie może być potraktowane jako równoznaczne z rezygnacją Użytkownika ze świadczenia na jego rzecz usługi, co skutkuje rozwiązaniem umowy.

Oprócz wpłat mieszkańców otrzymali Państwo także środki unijne. W przedmiotowej sprawie dofinansowanie ma związek z realizowanym projektem, bowiem 100% dotacji będzie przeznaczone na realizację Projektu.

Zgodnie z założeniem programu dofinansowanie wynosiło 80% kosztów kwalifikowanych netto instalacji. Wysokość wkładu własnego mieszkańca wynosi 20% kosztów kwalifikowanych netto instalacji oraz równowartość podatku VAT według obowiązującej stawki od kosztów netto. Projekt przewiduje udział finansowy mieszkańca w projekcie według podpisanej przez Państwa umowy o ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, wynikającym z montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznej, kolektorów słonecznych, pompy ciepła, działającymi na terenie nieruchomości mieszkańca wyłącznie na jego potrzeby własne. Mieszkaniec zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 20% kosztów kwalifikowanych netto instalacji oraz równowartości podatku VAT według obowiązującej stawki od kosztów netto. 80% kosztów kwalifikowanych netto instalacji stanowi dofinasowanie. Warunki umów dotyczące montażu i eksploatacji instalacji są jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

Realizacja projektu została zakończona w 2021 r.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestiiopodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej przez Państwa dotacji związanej z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych i pomp ciepła na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy realizacja Projektu – tj. zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych i pomp ciepła na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców – była wykonywana przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 572/21:

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania WSA w Warszawie, należy odwołać się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wskazuje, że realizowali Państwo projekt pn. „(...)” w warunkach podobnych do wynikających z wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., C-612/21, tj.:

• są Państwo czynnym podatnikiem VAT,

• inwestycja (zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych i pomp ciepła na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców) została zrealizowana na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą wyłonionym w przetargu przez Lidera projektu,
• zawarli Państwo z mieszkańcami umowy określające wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym, wynikające z montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznej, kolektorów słonecznych i pompy ciepła,
• wysokość wkładu własnego mieszkańca wynosi 20% kosztów kwalifikowanych netto instalacji oraz równowartość podatku VAT według obowiązującej stawki od kosztów netto,
• wysokość otrzymanego przez Państwa dofinansowania stanowi 80% sumy kosztów kwalifikowanych instalacji u wszystkich mieszkańców.

Powyższe okoliczności wskazują, że Państwa celem była jednorazowa realizacja inwestycji polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych i pomp ciepła, a czynności podejmowane przez Państwa w ramach realizacji Projektu nie miały ani charakteru trwałego, ani zarobkowego. Jak wynika z opisu sprawy, mieszkańcy uczestniczący w Projekcie partycypowali w kosztach w niewielkim zakresie, zaś korzystanie przez mieszkańców z instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych i pomp ciepła w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na mieszkańców własności instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych i pomp ciepła wraz z upływem okresu trwałości inwestycji, nie było dodatkowo płatne (z wniosku nie wynika, że umowy, poza zapłatą wynagrodzenia w wysokości 20%kosztów kwalifikowanych netto instalacji oraz równowartość podatku VAT według obowiązującej stawki od kosztów netto, przewidywały wnoszenie dodatkowych opłat przez mieszkańców w okresie ich obowiązywania).

Państwa działanie w analizowanym przypadku odbiegało więc od wzorca przeciętnego przedsiębiorcy realizującego usługę zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych i pomp ciepła, przy jednoczesnej minimalizacji strat. Ustalenie opłat od mieszkańców na poziomie 20% kosztów kwalifikowanych netto instalacji oraz równowartość podatku VAT według obowiązującej stawki od kosztów netto wskazuje na to, że nie realizowali Państwo Projektu z zamiarem osiągania dochodu z tytułu jego realizacji, czym nie spełnili Państwo przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, na którą zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że nie działali Państwo z perspektywą zysku, a ponosili Państwo jedynie ryzyko strat. Należy więc uznać, że celem Projektu była termomodernizacja budynków mieszkalnych będących własnością mieszkańców.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją WSA w Warszawie, wyrażoną w wyroku z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 572/21 – w świetle wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz orzeczeniu NSA z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, należy stwierdzić, że Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „(...)” nie stanowiły ani dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Projekt nie wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji kwoty otrzymane od mieszkańców oraz otrzymana przez Państwa dotacja nie stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W okolicznościach niniejszej sprawy nie miał miejsca przypadek opodatkowanych „usług świadczonych na rzecz Uczestników”. Realizacja Projektu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazali Państwo, że „(…) warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinasowanie ‑ pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu (…)” oraz że „(…) podstawę opodatkowania w przestawionym opisie sprawy będą stanowiły, wyłącznie wpłaty otrzymane przez Gminę A. od Uczestników (z tytułu odpłatności w ramach umowy)”.

Skoro wykonywane przez Państwa czynności polegające na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych i pomp ciepła na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców gminy nie stanowią świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, to jak już wcześniej wskazano, ani wpłaty mieszkańców ani dotacja na realizację Projektu, nie mogą podlegać opodatkowaniu jako element ceny.

W konsekwencji, oceniając całościowo Państwa stanowisko, należy uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).