Interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.512.2023.2.APR

Opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 1.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 1. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2023 r. (wpływ 13 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zamierza dokonać zbycia nieruchomości, działki stanowiącej własność Gminy (...) oznaczonej jako dz. nr 1 o powierzchni 0,0300 ha, położona w obrębie (...) objęta księgą wieczystą nr (…).

Działka nie jest zabudowana budynkami/budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). Zgodnie z planem działka numer 1 położona w obrębie (...), gm. (...) znajduje się w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem 141Z (tereny zieleni nieurządzonej), ponadto w granicach wskazanej działki znajduje się projektowany obszar (...), zasięg zbiornika wód podziemnych (...), strefa ekologiczna - obszar stanowiący powiązania przyrodnicze.

Zgodnie z mpzp podstawowym przeznaczeniem terenów Z jest zieleń nieurządzona w formie: otwartych terenów trawiastych, zespołów zadrzewień i zakrzewień, łąk, pastwisk oraz zieleni stanowiącej obudowę biologiczną cieków wodnych, pełniącą funkcję lokalnych powiązań przyrodniczych.

Jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się możliwość lokalizacji obiektów i urządzeń, w tym:

1)obiektów małej architektury;

2)urządzeń turystycznych, np. szlaków turystycznych, pieszych, rowerowych i konnych;

3)niewyznaczonych na rysunku planu dojazdów, dojść pieszych oraz ciągów pieszych i ścieżek rowerowych;

4)sportu i rekreacji, m.in. w formie boisk trawiastych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Nabycie działki nr 1 położonej w miejscowości (...) nastąpiło z mocy prawa, nieodpłatnie decyzją Urzędu Wojewódzkiego w (...) nr (...) z 31 maja 1993 r.

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia, ponieważ Gmina nabyła działkę z mocy prawa (decyzja komunalizacyjna) a nie w wyniku kupna.

Przedmiotowa działka nie jest i nie była wykorzystywana na działalność i stanowi teren zielony porośnięty trawą.

Działka nr 1 położona w miejscowości (...) na dzień sprzedaży będzie stanowiła grunty niezabudowane. Dla przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Pytanie

Czy sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedmiotowej działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy ocenie, czy grunt oznaczony symbolem planu zagospodarowania przestrzennego 141Z stanowi teren zieleni nieurządzonej, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego, tj. możliwość lokalizacji obiektów i urządzeń, w tym:

1)obiektów małej architektury;

2)urządzeń turystycznych, np. szlaków turystycznych, pieszych, rowerowych i konnych;

3)niewyznaczonych na rysunku planu dojazdów, dojść pieszych oraz ciągów pieszych i ścieżek rowerowych;

4)sportu i rekreacji, m.in. w formie boisk trawiastych.

Wobec powyższego nieruchomość ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie w art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo dokonać zbycia nieruchomości, działki stanowiącej Państwa własność oznaczonej nr 1 o powierzchni 0,0300 ha, położonej w obrębie (...).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż ww. niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT

W analizowanej sprawie dokonując sprzedaży nieruchomości (tj. czynności, która ma charakter cywilnoprawny), występują Państwo dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, powyższa czynność zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych dostaw towarów i świadczenia usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 1, która jest przedmiotem planowanej sprzedaży, to działka, która zgodnie z planem znajduje się w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem 141Z (tereny zieleni nieurządzonej), ponadto w granicach wskazanej działki znajduje się projektowany obszar (...), zasięg zbiornika wód podziemnych (...), strefa ekologiczna - obszar stanowiący powiązania przyrodnicze.

Zgodnie z mpzp podstawowym przeznaczeniem terenów Z jest zieleń nieurządzona w formie: otwartych terenów trawiastych, zespołów zadrzewień i zakrzewień, łąk, pastwisk oraz zieleni stanowiącej obudowę biologiczną cieków wodnych, pełniącą funkcję lokalnych powiązań przyrodniczych.

Jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się możliwość lokalizacji obiektów i urządzeń, w tym:

1)obiektów małej architektury;

2)urządzeń turystycznych, np. szlaków turystycznych, pieszych, rowerowych i konnych;

3)niewyznaczonych na rysunku planu dojazdów, dojść pieszych oraz ciągów pieszych i ścieżek rowerowych;

4)sportu i rekreacji, m.in. w formie boisk trawiastych.

Analiza wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1-4 i 9 ustawy Prawo budowlane:

Co istotne, w niniejszej sprawie przedmiotowa nieruchomość znajduje się, co wynika z funkcji podstawowej planu zagospodarowania przestrzennego, na terenie oznaczonym symbolem 141Z (tereny zieleni nieurządzonej).

Jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Co istotne, w treści art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki).

Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który teren będący przedmiotem opodatkowania VAT ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych i urządzeń (np. obiektów małej architektury, urządzeń turystycznych (szlaków turystycznych, pieszych, rowerowych i konnych) dojazdów, dojść pieszych oraz ciągów pieszych i ścieżek rowerowych, boisk trawiastych). Możliwość wybudowania na gruncie obiektów budowlanych, wynikająca z zapisów funkcji uzupełniających przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznacza, że grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy stanowi teren budowlany.

Uwzględniając treść wyżej powołanych przepisów w kontekście treści złożonego wniosku, z którego wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza dla nieruchomości (działki nr 1) możliwość lokalizacji obiektów budowlanych i urządzeń technicznych, stwierdzić należy, że grunt ten w całości stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, zatem należy go uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z tym, działka nr 1, dla której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy, stanowi teren budowlany, a jej dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tej działki zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, nabycie działki nr 1 nastąpiło z mocy prawa, nieodpłatnie decyzją Urzędu Wojewódzkiego (decyzja komunalizacyjna) z 31 maja 1993 r. Tym samym transakcja nabycia nieruchomości pozostawała poza podatkiem VAT. Nie wystąpił zatem podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Przedmiotowa działka nie jest i nie była wykorzystywana na działalność i stanowi teren zielony porośnięty trawą, a więc nie można uznać, że nieruchomość ta była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zatem, dostawa działki nr 1 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Skoro do omawianej transakcji dostawy działki nr 1 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku) przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).