Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.517.2023.1.KK

Czy w przypadku dokonania odpłatnego zbycia akcji [...] przez Wnioskodawcę w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania straty podatkowej w źródle przychodów zyski kapitałowe (w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT) stanowiącej nadwyżkę podlegających potrąceniu jako koszty uzyskania przychodu (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) sumy kosztów poniesionych uprzednio na nabycie lub objęcie akcji [...], nad przychodem (ustalonym zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT) stanowiącym należne wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonania odpłatnego zbycia akcji [...] przez Wnioskodawcę w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania straty podatkowej w źródle przychodów zyski kapitałowe (w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT) stanowiącej nadwyżkę podlegających potrąceniu jako koszty uzyskania przychodu (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) sumy kosztów poniesionych uprzednio na nabycie lub objęcie akcji [...], nad przychodem (ustalonym zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT) stanowiącym należne wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

[...] Spółka Akcyjna (zwana dalej: [...] lub Wnioskodawca) jest spółką posiadającą zarząd i siedzibę na terytorium Polski, a co za tym idzie podlega na terytorium Polski obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca posiada 99,17% akcji ([…] akcje o wartości nominalnej 2,45 zł) w kapitale zakładowym spółki […] Spółka Akcyjna (dalej jako: [...]), która posiada zarząd i siedzibę na terytorium Polski, a co za tym idzie podlega na terytorium Polski obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Pozostałe 0,83% akcji w kapitale zakładowym [...] (2.536 akcji o wartości nominalnej 2,45 zł) posiada […] akcjonariuszy mniejszościowych. Aktualnie trwa procedura przymusowego wykupu tych akcji przez [...], która potrwa do grudnia 2023 r. Po zakończeniu ww. procedury Wnioskodawca rozważa dokonanie odpłatnego zbycia akcji na rzecz [...] w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem. W wyniku tej operacji Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, które będzie kwotą niższą niż podlegająca potrąceniu jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, suma kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na uprzednie nabycie lub objęcie umarzanych akcji. W związku z dobrowolnym umorzeniem akcji dojdzie równocześnie do obniżenia kapitału zakładowego [...] do minimalnej kwoty przewidzianej w Kodeksie Spółek Handlowych, tj. do 100.000 zł.

Pytanie

Czy w przypadku dokonania odpłatnego zbycia akcji [...] przez Wnioskodawcę w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania straty podatkowej w źródle przychodów zyski kapitałowe (w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT) stanowiącej nadwyżkę podlegających potrąceniu jako koszty uzyskania przychodu (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) sumy kosztów poniesionych uprzednio na nabycie lub objęcie akcji [...], nad przychodem (ustalonym zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT) stanowiącym należne wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku dokonania odpłatnego zbycia akcji [...] przez Wnioskodawcę w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania straty podatkowej w źródle przychodów zyski kapitałowe (w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT) stanowiącej nadwyżkę podlegających potrąceniu jako koszty uzyskania przychodu (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) sumy kosztów poniesionych uprzednio na nabycie lub objęcie akcji [...], nad przychodem (ustalonym zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT) stanowiącym należne wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej jako: ksh) akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Stosownie do art. 359 § 2 ksh umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Jednocześnie w myśl art. 359 § 6 ksh statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z ww. przepisów wynika, że w ksh zostały przewidziane trzy sposoby umarzania akcji:

1)umorzenie dobrowolne - w tym wypadku akcjonariusz musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych akcji. Umorzenie to wymaga uprzedniego zbycia akcji przez akcjonariusza na rzecz spółki;

2)umorzenie przymusowe - ma miejsce niezależnie od zgody akcjonariusza i następuje w przypadku zaistnienia zdarzenia przewidzianego w statucie spółki, co z kolei umożliwia podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu akcji;

3)umorzenie automatyczne - następuje automatycznie w przypadku zaistnienia zdarzenia przewidzianego w umowie, nie wymaga podjęcia uchwały.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponadto stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Z ww. przepisów wynika zatem, że przychodem z tytułu zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia jest przychód należny, choćby faktycznie nie otrzymany. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem należnym będzie należne Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia, które to wynagrodzenie będzie kwotą niższą niż suma kosztów poniesionych na uprzednie nabycie lub objęcie umarzanych akcji.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Z ww. przepisów wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia będą koszty, jakie Wnioskodawca poniósł na nabycie lub objęcie akcji [...]. Ze względu na to, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - koszty poniesione na nabycie lub objęcie akcji [...], podlegające potrąceniu jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przewyższą należny przychód w postaci wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia tych akcji, to Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania straty podatkowej w oparciu o art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT był powiązany, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., z nieobowiązującym obecnie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Ustawodawca zaliczał przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów lub akcji do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w celu opodatkowania tego przychodu zryczałtowanym 19% podatkiem. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Ze zryczałtowanym opodatkowaniem przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub akcji korespondował art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, który stanowił, że przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia mogła stanowić wyłącznie kwota przewyższająca koszt nabycia lub objęcia umarzanych udziałów/akcji. Tak ustalona nadwyżka podlegała zryczałtowanemu 19% opodatkowaniu bez możliwości uwzględnienia kosztów podatkowych poniesionych w związku z nabyciem lub objęciem udziałów/akcji.

Na podstawie art. 2 pkt 4 Ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2010.226.1478) uchylony został z dniem 1 stycznia 2011 r. wspomniany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym ustawodawca zadecydował, aby z tytułu zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem opodatkowaniu podlegał dochód rozumiany jako nadwyżka przychodu na kosztami jego uzyskania. Od tego momentu do zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem przestał znajdować zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Wprowadzenie od 1 stycznia 2018 r. odrębnego źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych nie zmienia niczego w kwestii braku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT względem zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem. Stosownie bowiem do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b) stanowi odpowiednik uchylonego z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Na gruncie art. 7b ustawy o CIT, kreującego nowy rodzaj przychodów w postaci zysków kapitałowych, ustawodawca dokonał rozróżnienia w klasyfikacji przychodów powstałych z tytułu poszczególnych rodzajów umorzeń akcji przewidzianych w ksh. Przychód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego został zaklasyfikowany do dodatkowej podgrupy wyodrębnionej w ramach przychodów z zysków kapitałowych, tj. do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, objętych reżimem zryczałtowanego opodatkowania (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT). Z kolei przychód z tytułu zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem został włączony do przychodów z zysków kapitałowych. Nie stanowi natomiast przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT), jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Z ww. przepisów wynika zatem, że tylko w przypadku przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji należy rozpatrywać zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dn. 01.06.2021 r., sygn. II FSK 482/21 sąd podkreślił, że: Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy art 12 ust 4 pkt 3 PDOPrU, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., znajduje zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia, a konkretnie, czy wyklucza możliwość wykazania straty przez podatnika, który dokonuje sprzedaży akcji poniżej ceny jej zakupu. (...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 10 ust. 1 PDOPrU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nie pozwala na przyjęcie stwierdzenia, aby do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych można było zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 PDOPrU który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcj) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją tej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcj) na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie - po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcj) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne - skutki prawnopodatkowe obu transakcji powinny być tożsame. W świetle art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a PDOPrU, wynagrodzenie uzyskane przez spółkę z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. W konsekwencji tego wydatki poniesione na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU. (...) Mając na uwadze przywołane regulacje, należy wskazać, że – po nowelizacji PDOPrU - z dniem 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej. W związku z tym jedynie umorzenie przymusowe bądź automatyczne skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 1 PDOPrU, opodatkowanego ryczałtową stawką 19 %. Zmiany te wprowadzone zostały na podstawie przywołanej ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. Nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r., miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcj) w spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 PDOPrU, wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, przesądził, że przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, że - w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów - opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 PDOPrU) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcj) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU. Wprowadzenie tej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOPrU. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. Podkreślić zatem ponownie należy, że art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOPrU tworzył łącznie z art. 10 ust. 1 pkt 2 PDOPrU spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).  Wykreślony z PDOPrU art. 10 ust 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust 4 pkt 3 PDOPrU stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Brak tego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności, spowodowało, że nie można uznać, aby aktualnie istniała możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOPrU w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew stanowisku Organu podatkowego wyrażonemu w skardze kasacyjnej - art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOPrU nie może być stosowany w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym, uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, od 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a PDOPrU. Tym samym, w sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOPrU, wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwalało na zastosowanie art. 15 ust. 1w zw. z art 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU. W obecnym stanie prawnym brak jest zatem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOPrU dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, po nowelizacji w 2017 r. wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala bowiem na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOPrU. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata. Wobec powyższego zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOPrU oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU należy uznać za niezasadne.

Powyższe stanowisko znalazło również aprobatę w:

-wyroku WSA w Warszawie z dn. 25 listopada 2021 r., sygn. III SA/Wa 898/21;

-wyroku WSA w Gliwicach z dn. 21 października 2021 r., sygn. I SA/Gl 756/21.

Jednocześnie, jak wskazał uprzednio Wnioskodawca, w zakresie braku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w przypadku zbycia akcji w celu dobrowolnego ich umorzenia za wynagrodzeniem, wprowadzenie art. 7b do ustawy o CIT pozostaje bez wpływu na możliwość ustalenia dochodu podatkowego (straty podatkowej) na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, celem wzmocnienia przedstawionej przez Wnioskodawcę argumentacji, zasadnym jest również przywołanie orzeczeń NSA dotyczących stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2018 r., w których NSA wyraża w sposób jednoznaczny stanowisko podzielane przez Wnioskodawcę. A zatem, brak zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w przypadku zbycia udziałów (akcji) w celu dobrowolnego ich umorzenia za wynagrodzeniem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. znajduje potwierdzenie w orzeczeniach NSA:

-z dn. 29 listopada 2022 r., sygn. II FSK 753/20;

-z dn. 21 listopada 2019 r., sygn. II FSK 4001/17;

-z dn. 16 maja 2019 r., sygn. II FSK 1488/17;

-z dn. 28 wrzesień 2018 r., sygn. II FSK 2655/16.

Mając na uwadze powyższą argumentację należy jednoznacznie wykluczyć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w odniesieniu do planowanej operacji zbycia akcji [...] w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem. Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania straty podatkowej w źródle przychodów zyski kapitałowe na zasadach określonych w ustawie o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Umorzenie akcji zostało uregulowane w przepisie art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 359 § 1 i § 2 KSH,

W myśl art. 359 § 6 i § 7 KSH,

Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia akcji:

- umorzenie dobrowolne – może następować zarówno za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia. Umorzenie akcji za wynagrodzeniem wymaga uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

- umorzenia przymusowe – dokonywane jest zawsze za wynagrodzeniem. Nie wymaga się zgody od akcjonariusza, którego akcje będą umorzone.

- umorzenie automatyczne – może być dokonane wyłącznie wtedy, gdy w statucie przewidziano zdarzenie, którego zaistnienie skutkuje możliwością przeprowadzenia umownego umorzenia akcji.

Umorzenie dobrowolne następuje w drodze nabycia akcji przez spółkę. Umorzenie wymaga w tym przypadku poprzedzenia go przeniesieniem akcji z majątku akcjonariusza do majątku spółki, co może nastąpić na podstawie czynności prawnej odpłatnej bądź nieodpłatnej. Jeżeli nabycie akcji przez spółkę następuje odpłatnie, umowę zawieraną między akcjonariuszem a spółką kwalifikuje się w doktrynie jako sprzedaż akcji, w ramach której cena za nabywane akcje stanowi jednocześnie spłatę umorzeniową. Nabycie akcji przez spółkę jest tylko jedną z czynności wymaganych dla dokonania umorzenia dobrowolnego.

Oprócz tego konieczne jest podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały o umorzeniu akcji i uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego (art. 360 § 1 KSH) oraz wpis obniżenia do rejestru - dopiero bowiem z tą chwilą dochodzi do prawnego unicestwienia akcji (art. 360 § 4 KSH). Artykuł 360 § 1 KSH wprowadza przy tym wymóg podjęcia obydwu tych uchwał na tym samym walnym zgromadzeniu.

Wobec powyższego, podkreślić należy, że z dobrowolnym umorzeniem akcji mamy do czynienia wówczas, gdy akcjonariusz spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego akcji, a ponadto spółka ta nabędzie od akcjonariusza jego akcje.

Przychody uzyskane z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), jako przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT,

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

W celu ustalenia natomiast możliwości rozpoznania jakichkolwiek kosztów w przedmiotowej sprawie, należy sięgnąć do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu,

Dodać należy, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w myśl którego,

Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Na gruncie wykładni językowej brak jest podstaw do akceptacji stanowiska, zgodnie z którym ww. przepis powinien mieć zastosowanie również w przypadku zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Do takiej sytuacji odnosi się bowiem bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu transakcji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowiłoby pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 3 przy ustalaniu zasad opodatkowania i w konsekwencji przykładem zastosowania wykładni per non est, o której niedopuszczalności wielokrotnie wypowiadał się NSA (np. w wyroku z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2727/14).

Tym samym, w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

Z powołanego przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Natomiast jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Poprzez konstrukcję art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób akcji.

W tym miejscu zauważyć należy, że skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia stanowi przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowi nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT umorzenie akcji (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada 99,17% akcji w kapitale zakładowym Spółki […] Spółka Akcyjna. Pozostałe 0,83% akcji w kapitale zakładowym Spółki posiada […] akcjonariuszy mniejszościowych. Aktualnie trwa procedura przymusowego wykupu tych akcji przez Wnioskodawcę, która potrwa do grudnia 2023 r. Po zakończeniu ww. procedury Wnioskodawca rozważa dokonanie odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem. W wyniku tej operacji Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, które będzie kwotą niższą niż podlegająca potrąceniu jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, suma kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na uprzednie nabycie lub objęcie umarzanych akcji. W związku z dobrowolnym umorzeniem akcji dojdzie równocześnie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki do minimalnej kwoty przewidzianej w Kodeksie Spółek Handlowych, tj. do 100.000 zł.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro wynagrodzenie otrzymane przez Państwa za zbycie akcji celem ich dobrowolnego umorzenia będzie niższe od wydatków poniesionym na nabycie lub objęcie umarzanych akcji, wówczas Państwo, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie mają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych akcji nad otrzymaną kwotą wynagrodzenia.

W takim przypadku nie wykażą Państwo w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będziecie mieli prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie, ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, umorzenie akcji (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Odnosząc się zaś do Państwa argumentacji dotyczącej skutków wykreślenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2010 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1)dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2)dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zaliczało się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z przywołanych przepisów wynika, że do końca 2010 r. podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia był przychód uzyskany z tytułu zbycia akcji, pomniejszony o wydatki stanowiące koszt nabycia lub objęcia zbywanych udziałów/akcji.

Począwszy od 1 stycznia 2011 r. wykreślony został pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, co oznacza, że od tej daty przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, przestał być przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, stając się tym samym przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r., zanim wprowadzono podział przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych na przychody z zysków kapitałowych i z pozostałej działalności).

Jednocześnie nie został uchylony przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, wyłączający z przychodów wartość równą wydatkom na nabycie lub objęcie udziałów/akcji.

Zauważyć przy tym należy, że z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druki sejmowe nr 3366, nr 3427 i nr 3500 Sejmu VI kadencji) w żaden sposób nie wynika, że intencją ustawodawcy było zrównanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasad opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia z odpłatnym zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego.

Należy zatem przyjąć, że rzeczywistą intencją ustawodawcy wprowadzającego zmiany w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych skutków zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia było wyłączenie przychodu uzyskanego z tego tytułu z katalogu „przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych”, przy jednoczesnym utrzymaniu zasady, zgodnie z którą powstałe w wyniku takiej operacji gospodarczej straty ekonomiczne nie są uwzględniane w rozliczeniu podatku dochodowego (nie pomniejszają uzyskiwanych przez podatnika dochodów i podstawy opodatkowania).

Reasumując, Państwa stanowisko, zgodnie z którym w przypadku dokonania odpłatnego zbycia akcji [...] przez Wnioskodawcę w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania straty podatkowej w źródle przychodów zyski kapitałowe (w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT) stanowiącej nadwyżkę podlegających potrąceniu jako koszty uzyskania przychodu (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) sumy kosztów poniesionych uprzednio na nabycie lub objęcie akcji [...], nad przychodem (ustalonym zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT) stanowiącym należne wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Odnosząc się do wyroków powołanych przez Wnioskodawcę na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tut. organu stanowiska wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Wnioskodawcę nie są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).