Interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.550.2023.1.RMA

Rozliczenie projektu dotyczącego udostępniania rowerów publicznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia projektu dotyczącego udostępniania rowerów publicznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek lub VAT).

Wnioskodawca zrealizował projekt mający na celu stworzenie systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie Gminy. Wnioskodawca zawarł umowę z konsorcjum: (…). (dalej: Wykonawca) na realizację projektu pn. „(…)” (dalej: Projekt). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Realizacja Projektu należy do realizowanych przez Gminę zadań własnych w wyżej wskazanym zakresie.

Opis Projektu

Przedmiotem Umowy była w szczególności dostawa i montaż, w ramach Projektu, systemu samoobsługowych wypożyczalni rowerów publicznych (dalej: System Wypożyczalni).

W ramach Umowy Wykonawca zobowiązał się do dostarczenia:

a) rowerów;

b) stacji rowerowych, terminali i stojaków rowerowych;

c) parkingów rowerowych, stacji naprawy rowerów;

d) strony internetowej i aplikacji urządzeń mobilnych, aplikacji terminala, oprogramowania do kontroli działania systemu oraz oprogramowania do kontroli liczby wypożyczeń rowerów i generowanych kosztów z tytułu tychże wypożyczeń.

Jednocześnie, w myśl Umowy, Wykonawca zobowiązany został do uruchomienia Systemu Wypożyczalni.

Korzystanie z Systemu Wypożyczalni

Szczegółowe zasady korzystania z Systemu Wypożyczalni zostały określone w Regulaminie Systemu Rowerów Miejskich (…) (dalej: Regulamin).

Możliwość korzystania z Systemu Wypożyczalni przez osoby fizyczne (dalej: klienci, korzystający) jest uwarunkowana zawarciem umowy z Wykonawcą, polegającym w szczególności na:

• dokonaniu rejestracji i założeniu konta klienta (dalej: Konto),
• podaniu wymaganych przy rejestracji danych osobowych,
• akceptacji warunków określonych w Regulaminie,
• uiszczeniu opłaty inicjalnej.

Ponadto, w celu możliwości korzystania z przedmiotowego Systemu Wypożyczalni, Konto musi być aktywne, a klient musi dokonać opłaty inicjalnej. Opłata inicjalna w całości stanowi kwotę do wykorzystania przez klienta w celu nabywanych usług wypożyczenia roweru. Klient ma możliwość doładowania Konta wybraną przez siebie kwotą stanowiącą saldo, z którego następnie pobierane są opłaty za korzystanie z Systemu Wypożyczalni. Niewykorzystane środki podlegają zwrotowi wyłącznie w przypadku rozwiązania umowy, o której mowa powyżej. Zgodnie z Regulaminem, korzystanie z Systemu Wypożyczalni i związana z nim odpłatność uzależniona jest od czasu trwania wynajmu roweru. Ponadto, pierwsze 20 minut wynajmu roweru jest bezpłatne. Jednocześnie, od 2024 roku 20 minutowy bezpłatny czas korzystania z roweru będzie dostępny jedynie dla posiadaczy (...) Karty Mieszkańca. W pozostałym zakresie korzystanie z Systemu Wypożyczalni wiąże się z następującymi opłatami:

• pierwsza godzina (od 21. do 60. minuty) kosztuje 1,00 zł brutto;
• druga godzina (od 61. minuty do 120. minuty) kosztuje 2,00 zł brutto;
• trzecia godzina (od 121. minuty do 180. minuty) kosztuje 5,00 zł brutto;
• czwarta i każda następna rozpoczęta godzina kosztuje 3,00 zł brutto.

Przedmiotowa opłata za wypożyczenie jest naliczana za każdą rozpoczętą minutę wypożyczenia. Maksymalny czas wypożyczenia wynosi 12 godzin (przetrzymywanie roweru ponad ten limit wiąże się z koniecznością uiszczenia dodatkowej opłaty).

W oparciu o wspomniany Regulamin (i wynikające z niego opłaty) na rzecz klientów świadczone są usługi polegające na udostępnianiu rowerów publicznych w ramach Systemu Wypożyczalni. Wykonawca nie wystawia każdorazowo z tego tytułu faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi. Z uwagi na świadczenie usług na rzecz osób fizycznych, faktury wystawiane są wyłącznie na życzenie klienta.

Rozliczenie z Wykonawcą z tytułu opłat korzystających

Wykonawca świadczy na rzecz Gminy czynności związane z zarządzaniem i eksploatacją Systemu Wypożyczalni. W ramach zawartej między Gminą a Wykonawcą umowy cywilnoprawnej, Wykonawcy została powierzona funkcja operatora Systemu Wypożyczalni.

W trakcie okresu rozliczeniowego (równego miesiącowi kalendarzowemu) Wykonawca pobiera w całości opłaty z tytułu wypożyczenia rowerów publicznych przez klientów, które następnie przekazuje Gminie. Zgodnie bowiem z zawartą umową, należności z tytułu wypożyczenia rowerów są należne Gminie.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Gmina wystawia fakturę na rzecz Wykonawcy, na podstawie której Wykonawca dokonuje przelewu środków na rzecz Gminy.

Gmina wykorzystuje System wypożyczalni rowerów powstały w wyniku realizacji Projektu wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Gmina wykorzystuje nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu objętego przedmiotem wniosku do świadczenia na rzecz korzystających odpłatnych usług udostępniania rowerów.

W związku z dokonywanymi na rzecz korzystających świadczeniami, w zakresie dotyczącym otrzymywanych od Wykonawcy środków pieniężnych za wypożyczenie rowerów, Gmina rozlicza podatek należny.

Pytania

1.Czy świadczenia Wnioskodawcy na rzecz korzystających, tj. udostępnianie rowerów publicznych (na warunkach opisanych powyżej), należy potraktować dla celów VAT jako usługi wynajmu rowerów, podlegające opodatkowaniu VAT?

2.Kiedy powstaje po stronie Gminy obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu wykonania ww. usług?

3.Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Wykonawcę z tytułu realizacji Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Świadczenia Wnioskodawcy na rzecz korzystających należy potraktować dla celów VAT jako usługi wynajmu rowerów podlegające opodatkowaniu VAT.

2.Obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu wykonania ww. usług na rzecz korzystających powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

3.Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Wykonawcę z tytułu realizacji Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na udostępnianiu rowerów publicznych nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Gminy, stanowią one odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT. W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez tę jednostkę w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Klienci, dokonując rejestracji w Systemie Wypożyczalni, zawierają umowę cywilnoprawną z Wykonawcą. Jednocześnie Wykonawca przekazuje należności z tytułu wypożyczenia rowerów na rzecz Gminy zgodnie z zawartą pomiędzy nimi umową.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji udostępniając rowery publiczne na rzecz korzystających za pośrednictwem Wykonawcy, Gmina działa w charakterze podatnika VAT i realizowane przez nią świadczenia na rzecz korzystających stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.546.2018.2.JŻ. Mianowicie, odnosząc się do analogicznych świadczeń wypożyczania rowerów na rzecz korzystających stwierdził on, iż: „w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a wynikającą z cennika płatnością, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za usługę wypożyczania roweru. Zatem (...) wynajem rowerów na stacjach wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy, tj. stanowi odpłatne świadczenie usług”.

Ponadto Gmina pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1342/20 wydany w analogicznej sprawie. Jak stwierdził NSA: „(...) nie ma wątpliwości, że wykonywana w oparciu o umowę cywilnoprawną usługa wypożyczenia (wynajmu) roweru, cechująca się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u p.t.u.), gdyż miasto - podobnie jak inne działające w tej sferze podmioty komercyjne - w żadnym zakresie w ramach jej realizacji nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej, nie będąc podatnikiem (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

Jak już wyżej stwierdzono, fakt niepobierania należności za wypożyczenie roweru w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut w żadnym zakresie nie decyduje o tym, że usługa ta w tym przedziale czasowym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, tym bardziej że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, a - jak podano we wniosku o interpretację - nieponoszenie opłaty za ten okres korzystania z roweru ma charakter jedynie marketingowy, podyktowany celem zachęcenia mieszkańców i turystów do korzystania z tej formy przemieszczania i rekreacji.

Reasumując, usługa wypożyczenia przez miasto roweru miejskiego, wymagająca dokonania zapłaty tzw. opłaty inicjalnej, ma charakter odpłatny - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – i wykonywana jest przez miasto jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), bez względu na to, że pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z dnia 9 maja 2023 r. sygn. I FSK 740/20, w którym sąd wskazał: „(...) w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wykonywana w oparciu o umowę cywilnoprawną usługa wypożyczenia (wynajmu) roweru, cechująca się trwałym, nieprzerwanym / zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż Miasto - podobnie jak inne działające w tej sferze podmioty komercyjne - w żadnym zakresie w ramach jej realizacji nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwym władzy państwowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej, nie będąc podatnikiem (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Jak już wyżej stwierdzono, fakt niepobierania należności za wypożyczenie roweru w czasie nieprzekraczającym 20 minut w żadnym zakresie nie decyduje o tym, że usługa ta w tym przedziale czasowym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, tym bardziej że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Reasumując, usługa wypożyczenia przez Miasto roweru miejskiego, wymagająca dokonania zapłaty tzw. opłaty inicjalnej, w całości ma charakter odpłatny - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - i wykonywana jest przez Miasto jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), bez względu na to, że pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu”.

Analogiczne wnioski wysnuł Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Łodzi w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Łd 482/19: „(...) w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż Miasto P. w ramach realizacji opisanego projektu podejmuje działania, które należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Świadczenie usługi wynajmu rowerów publicznych, ma charakter trwały, nieprzerwany, jest zorganizowany w sposób profesjonalny i generuje po stronie Miasta zarówno wydatki, jak i dochód. Opłata za wynajem roweru publicznego jest uiszczana po zawarciu przez wynajmującego umowy cywilnoprawnej ze stroną, w ramach której wynajmujący przyjmuje postanowienia regulaminu określającego warunki i zasady świadczenia usług. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż wypożyczenie roweru na czas „do 20 minut” jest bezpłatne, a dopiero przekroczenie tej cezury czasowej generuje opłaty zgodnie z regulaminem, na którego obowiązywanie wynajmujący godzi się zawierając umowę cywilnoprawną, dokonując rejestracji i uiszczając opłatę inicjalną. Niewątpliwie, co do zasady korzystanie z wypożyczalni rowerów publicznych jest odpłatne i usługa ta jest świadczona każdorazowo w takim sam sposób. Korzystanie z roweru publicznego w ramach bezpłatnego limitu nie powoduje, iż usługa jest świadczona odmiennie, niż w przypadku przekroczenia tegoż limitu i uiszczenia opłaty. Co więcej, jak wynika z opisu sprawy, Miasto nie wykorzystuje wypożyczalni nieodpłatnie na cele stricte publiczne. W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia, dokonane przez organ rozróżnienie świadczonych usług wykonywanych w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej na dwie sytuacje - pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut (np. na 50 minut), gdzie organ ujął ją jako usługę odpłatną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. I drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie, nieprzekraczającym 20 minut - kwalifikując ją do reżimu publicznoprawnego. Pamiętać również trzeba, iż także przedsiębiorca udostępniając, co do zasady odpłatnie daną usługę, może świadczyć tę samą, tożsamą usługę nieodpłatnie lub za częściową opłatą, wówczas usługi takie są w znacznym zakresie zrównane z usługami odpłatnymi (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Jak trafnie wskazywała strona umożliwienie wynajmującemu skorzystanie z usługi w ramach bezpłatnego limitu nie zmienia faktu, iż jest to usługa odpłatna. Sama zaś rezygnacja z dochodu dla usługi świadczonej „do 20 minut” nie stanowi wystarczającej podstawy do wprowadzenia takiego podziału, uwzględnić należy całokształt prowadzonej działalności, a ta ma zasadniczo charakter ciągły, trwały, profesjonalny i odpłatny”.

Podobnie wypowiedział się także WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 1 lipca 2020 r. sygn. I SA/Sz 101/20: „Niewątpliwie, co do zasady, korzystanie z wypożyczania rowerów miejskich jest odpłatne i usługa ta jest świadczona każdorazowo w takim sam sposób. Korzystanie z roweru miejskiego w ramach bezpłatnego limitu nie powoduje, iż usługa jest świadczona odmiennie, niż w przypadku przekroczenia tegoż limitu i uiszczenia opłaty. Co więcej, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, miasto nie wykorzystuje wypożyczania rowerów nieodpłatnie na cele stricte publiczne. Zatem nie znajduje uzasadnienia dokonane przez organ rozróżnienie świadczonych usług wykonywanych w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej na dwie sytuacje, pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza limit 20 lub 40 minut, którą organ ujął jako usługę odpłatną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 lub 40 minut, kwalifikując ją do reżimu publicznoprawnego. Wskazać należy, że przedsiębiorca udostępniając, co do zasady, odpłatnie daną usługę, może świadczyć tę samą, tożsamą usługę nieodpłatnie lub za częściową opłatą, a wówczas usługi takie są w znacznym zakresie zrównane z usługami odpłatnymi (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). Jak trafnie wskazywała strona skarżąca, umożliwienie najmującemu skorzystania z usługi w ramach bezpłatnego limitu nie zmienia faktu, iż jest to usługa odpłatna. Sama zaś rezygnacja z dochodu dla usługi świadczonej do 20 lub 40 minut nie stanowi wystarczającej podstawy do wprowadzenia takiego podziału, uwzględnić bowiem należy całokształt prowadzonej działalności, a ta ma zasadniczo charakter ciągły, trwały, profesjonalny i odpłatny”.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy realizowane przez nią świadczenia na rzecz korzystających należy potraktować dla celów VAT jako usługi wynajmu rowerów podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a)dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b)świadczenia usług:

• telekomunikacyjnych,
• wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
• ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia.
• stałej obsługi prawnej i biurowej,
• dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z kolei jak stanowi art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie określono terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina, za pośrednictwem Wykonawcy, świadczy usługi na rzecz korzystających. Płatność za przedmiotowe usługi odbywa się poprzez potrącenie odpowiedniej kwoty z Konta klienta. Jednocześnie Wykonawca nie wystawia z tego tytułu faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi (faktura może zostać wystawiona na żądanie klienta). Gmina natomiast wystawia na rzecz Wykonawcy fakturę VAT, po której następuje rozliczenie należności za rowery.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, zasadniczo obowiązek podatkowy należałoby rozpoznać z chwilą upływu terminu płatności. W praktyce jednakże korzystający, w celu możliwości skorzystania z Systemu Wypożyczalni, musi posiadać środki pieniężne na swoim Koncie już z chwilą wypożyczenia roweru. Jednocześnie, naliczenie opłaty ma miejsce z chwilą przekroczenia przez korzystającego bezpłatnego limitu.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru (tj. potrącenia środków z Konta klienta).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, na ww. obowiązek podatkowy nie powinien mieć wpływu fakt uiszczania przez korzystających opłaty inicjalnej. Nie stanowi ona bowiem zaliczki na poczet konkretnego świadczenia, lecz może być wykorzystana w dowolnym czasie w obszarze funkcjonowania Systemu Wypożyczalni. Ponadto nadmienić należy, iż zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zaliczki nie generują obowiązku podatkowego przy usługach najmu.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

• czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku;
• a jeśli tak, to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia:

• Gminę w zakresie czynności wykonywanych na rzecz korzystających należy uznać za podatnika VAT,
• wykonywane przez Gminę czynności w ww. zakresie stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zatem zasadniczo w przypadku, gdy towary i/lub usługi są wykorzystywane przez podatnika zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem tego podatku, i jednocześnie brak jest możliwość przyporządkowania poszczególnych wydatków do każdej z ww. działalności, odliczenia VAT dokonuje się przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji. Proporcja ta powinna w jak najdokładniejszy sposób odzwierciedlać zakres wykorzystania towarów i/lub usług do działalności gospodarczej oraz poza nią.

Jednakże w ocenie Gminy powyższy przepis w przypadku analizowanych świadczeń na rzecz korzystających nie znajduje zastosowania. Gmina ma świadomość, iż zgodnie z Regulaminem, za pierwsze 20 minut jazdy rowerem publicznym nie jest naliczana opłata. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy powyższe nie przesądza o tym, iż czynność wypożyczania rowerów publicznych należy uznać za częściowo nieodpłatną. Usługę świadczoną przez Gminę w tym zakresie należy bowiem zdaniem Wnioskodawcy oceniać globalnie. Innymi słowy Gmina pragnie podkreślić, iż zapewnienie możliwości skorzystania z roweru publicznego przez pierwszy okres bez opłaty nie zmienia zasadniczo odpłatnego charakteru tejże usługi.

Gmina pragnie nadmienić, iż w celu skorzystania z przedmiotowej usługi, każdy z potencjalnych korzystających jest zobowiązany do zawarcia stosownej umowy z Wykonawcą, na którą składa się m.in. uiszczenie opłaty inicjalnej. Ponadto, zawarcie umowy jest równoznaczne z akceptacją Regulaminu, który obowiązuje każdego z korzystających, bez względu na fakt, czy będzie on korzystał z roweru publicznego w czasie krótszym, czy też dłuższym niż 20 minut.

Ponadto, co również istotne, zapewnienie bezpłatnych pierwszych minut jazdy jest elementem określonej strategii marketingowej i ma na celu zachęcenie potencjalnych klientów do skorzystania z rowerów miejskich. Celem takiej konstrukcji systemu opłat jest bowiem dotarcie do najszerszej liczby osób, które dzięki temu chciałyby skorzystać z usług w tym zakresie. Jednocześnie fakt, iż za pierwszy okres korzystania z rowerów opłata nie jest uiszczana może zdaniem Gminy zachęcić korzystających do dłuższego korzystania z Systemu Wypożyczalni. Zdecydowana większość korzystających bowiem wypożyczając rower publiczny, korzysta z niego w czasie dłuższym niż bezpłatne 20 minut. Dodatkowo, od roku 2024 bezpłatny, 20 minutowy okres korzystania z Systemu Wypożyczalni będzie możliwy jedynie w przypadku posiadania przez klienta (...) Karty Mieszkańca, co sprzyja zwiększeniu aktywności fizycznej oraz turystycznej mieszkańcowi Gminy. W ocenie Wnioskodawcy zatem opisana konstrukcja systemu opłat, umożliwiająca skorzystanie z roweru publicznego przez pierwsze 20 min bez opłaty, nie zmienia faktu, iż czynności podejmowane w tym zakresie przez Gminę mają charakter komercyjny, a relatywnie krótki okres bezpłatnego przejazdu jest jedynie wyjątkiem od zasady odpłatności z tego tytułu.

Gmina pragnie wskazać, iż do analogicznej sytuacji odniósł się Dyrektor we wspomnianej uprzednio interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.546.2018.2.JŻ. Mianowicie, wypowiadając się w kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT z tytułu udostępniania rowerów, w ramach którego za pierwszy okres (30 min) opłata nie jest pobierana, Dyrektor stwierdził, iż: „Klient (osoba, która wypożyczyła rower), co do zasady nie korzysta z roweru bezpłatnie, lecz jest zobowiązany do uiszczenia opłaty wynikającej z cennika (...). Usługa wynajmu (wypożyczenia) rowerów na stacjach, mimo że należne zgodnie z cennikiem opłaty fizycznie trafiają do Operatora, jest usługą odpłatną. (...) Jednocześnie, skoro usługi wynajmu rowerów stanowią odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, istnieje bezpośredni związek nabycia towarów i usług od Operatora z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (wynajmem rowerów, który stanowi odpłatnie świadczenie usług). Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro nabycie towarów i usług od Operatora ma bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym otrzymane od Operatora faktury VAT, potwierdzające dostawę towarów oraz świadczenie usług, uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT”. W ocenie Gminy z analogiczną sytuacją mamy do czynienia przykładowo w przypadku parkingów przy centrach handlowych. Parking taki jest zasadniczo odpłatny, niemniej często zdarza się, iż za pierwszą godzinę parkowania opłata nie jest pobierana. Przy czym każdy wjazd na taki parking jest biletowany, a po przekroczeniu limitu bezpłatnego korzystania naliczana jest opłata według cennika. Konstrukcja taka, zdaniem Gminy, ma w szczególności na celu zachęcenie klientów do przybycia do centrum handlowego i skorzystania z jego usług. Zdecydowana większość klientów pozostawia samochód na czas przekraczający bezpłatny limit. Jednocześnie, zdaniem Gminy, brak opłaty za pierwszą godzinę nie przesądza o fakcie, iż w takim przypadku centrum handlowe wykonuje w pewnej mierze czynności nieodpłatne. Na tego rodzaju świadczenie, podobnie jak w przypadku świadczonych przez Gminę usług w zakresie wypożyczania rowerów publicznych, należy spojrzeć bowiem globalnie i z tej perspektywy oceniać ich celowość. Zarówno w przypadku Systemu (Wypożyczalni), jak i przytoczonego powyżej przykładu parkingów przy centrach handlowych, analizowane usługi świadczone są zasadniczo odpłatnie i tak też należy je klasyfikować również z perspektywy rozliczenia dla celów VAT.

Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku transportu miejskiego, z którego nieliczni (ściśle określeni w stosownym regulaminie) podróżujący mogą korzystać bezpłatnie. Odnosząc się do tego zagadnienia Dyrektor w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.905.2017.2.JM stwierdził, iż: „Wnioskodawca będzie wykorzystywał autobusy niskoemisyjne, stację obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej, budynek techniczny, budynek administracyjny, budynek/kontener zlokalizowany przy końcowym przystanku autobusowym do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie odpłatnych usług publicznej komunikacji zbiorowej oraz nieodpłatnych usług przewozowych dla grup wskazanych w ustawach i uchwałach Rady Miejskiej). Wobec powyższego, podatek naliczony związany z wydatkami na nabycie autobusów niskoemisyjnych, doposażenie stacji obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej, budowę budynku technicznego oraz doprowadzenie przyłączy z kotłowni do budynku administracyjnego, budowę budynku/kontenera zlokalizowanego przy końcowym przystanku autobusowym będzie podlegał odliczeniu w całości”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem usług udostępniania rowerów publicznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Wykonawcę z tytułu realizacji Projektu. W szczególności, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczący odliczenia VAT z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w wyżej przywoływanych wyrokach NSA z dnia 25 marca 2021 r., sygn. I FSK 1342/20 oraz z dnia 9 maja 2023 r., sygn. I FSK 740/20. Jak wskazał NSA: „Skoro bowiem powstała infrastruktura rowerowa wykorzystywana jest przez Miasto jako podatnika VAT wyłącznie do celów działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT, Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni, przyjmując, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Miastu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego VAT z wystawionych faktur z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą rowerową oraz udostępnianiem rowerów miejskich, a w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT”.

W konsekwencji w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Wykonawcę z tytułu realizacji Projektu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2023r. poz. 40 ze zm.):

Z okoliczności sprawy wynika, są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zrealizowali Państwo projekt mający na celu stworzenie systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie gminy. Zawarli Państwo w tym celu umowę z konsorcjum firm (Wykonawcą) na jego realizację. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Realizacja Projektu należy do realizowanych przez Państwa zadań własnych w wyżej wskazanym zakresie.

Przedmiotem Umowy była w szczególności dostawa i montaż, w ramach Projektu, systemu samoobsługowych wypożyczalni rowerów publicznych.

W ramach Umowy Wykonawca zobowiązał się do dostarczenia:

• rowerów;
• stacji rowerowych, terminali i stojaków rowerowych;
• parkingów rowerowych, stacji naprawy rowerów;
• strony internetowej i aplikacji urządzeń mobilnych, aplikacji terminala, oprogramowania do kontroli działania systemu oraz oprogramowania do kontroli liczby wypożyczeń rowerów i generowanych kosztów z tytułu tychże wypożyczeń.

Jednocześnie w myśl Umowy Wykonawca zobowiązany został do uruchomienia Systemu Wypożyczalni.

Szczegółowe zasady korzystania z Systemu Wypożyczalni zostały określone w Regulaminie Systemu Rowerów Miejskich.

Możliwość korzystania z Systemu Wypożyczalni przez osoby fizyczne jest uwarunkowana zawarciem umowy z Wykonawcą, polegającym w szczególności na:

• dokonaniu rejestracji i założeniu konta klienta,
• podaniu wymaganych przy rejestracji danych osobowych,
• akceptacji warunków określonych w Regulaminie,
• uiszczeniu opłaty inicjalnej.

Ponadto, w celu możliwości korzystania z przedmiotowego Systemu Wypożyczalni, Konto musi być aktywne, a klient musi dokonać opłaty inicjalnej. Opłata inicjalna w całości stanowi kwotę do wykorzystania przez klienta w celu nabywanych usług wypożyczenia roweru. Klient ma możliwość doładowania Konta wybraną przez siebie kwotą stanowiącą saldo, z którego następnie pobierane są opłaty za korzystanie z Systemu Wypożyczalni. Niewykorzystane środki podlegają zwrotowi wyłącznie w przypadku rozwiązania umowy, o której mowa powyżej. Zgodnie z Regulaminem, korzystanie z Systemu Wypożyczalni i związana z nim odpłatność uzależniona jest od czasu trwania wynajmu roweru. Ponadto pierwsze 20 minut wynajmu roweru jest bezpłatne. W pozostałym zakresie korzystanie z Systemu Wypożyczalni wiąże się z określonymi opłatami.

W oparciu o ww. Regulamin (i wynikające z niego opłaty) na rzecz klientów świadczone są usługi polegające na udostępnianiu rowerów publicznych w ramach Systemu Wypożyczalni. Wykonawca nie wystawia każdorazowo z tego tytułu faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi. Z uwagi na świadczenie usług na rzecz osób fizycznych, faktury wystawiane są wyłącznie na życzenie klienta.

Wykonawca świadczy na rzecz Państwa czynności związane z zarządzaniem i eksploatacją Systemu Wypożyczalni. W ramach zawartej między Państwem a Wykonawcą umowy cywilnoprawnej, Wykonawcy została powierzona funkcja operatora Systemu Wypożyczalni.

W trakcie okresu rozliczeniowego (równego miesiącowi kalendarzowemu) Wykonawca pobiera w całości opłaty z tytułu wypożyczenia rowerów publicznych przez klientów, które następnie przekazuje Państwu. Zgodnie bowiem z zawartą umową należności z tytułu wypożyczenia rowerów są należne Państwu.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego wystawiają Państwo fakturę na rzecz Wykonawcy, na podstawie której Wykonawca dokonuje przelewu środków na rzecz Państwa.

W związku z dokonywanymi na rzecz korzystających świadczeniami, w zakresie dotyczącym otrzymywanych od Wykonawcy środków pieniężnych za wypożyczenie rowerów, rozliczają Państwo podatek należny.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy udostępnianie rowerów publicznych należy potraktować dla celów VAT jako usługę wynajmu rowerów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że w myśl art. 7 ustawy do grona usług zalicza się każde świadczenie, które nie jest dostawą. Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatną usługę, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie należy rozróżnić dwie sytuacje:

• pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut (np. na 50 minut), oraz
• drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut.

Odnosząc się do pierwszej sytuacji należy wskazać, że odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający 20 minut ich wypożyczenia, skutkuje po stronie klienta uzyskiwaniem korzyści, a Państwo mają prawo żądać od klienta zapłaty wynagrodzenia. W przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut jego udostępnienia, po Państwa stronie występuje jedno świadczenie za wynagrodzeniem ustalonym na zasadach określonych w Regulaminie. Należy bowiem podkreślić, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Tym samym całe powyższe Państwa świadczenie, pomimo że wynagrodzenie obliczane jest od 21 minuty używania przez klienta roweru, jest świadczeniem odpłatnym.

W konsekwencji, w przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut jego udostępnienia, wykonują Państwo czynność stanowiącą odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w związku z odpłatnym udostępnieniem rowerów o łącznym czasie przekraczającym 20 minut ich wypożyczenia występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji ww. czynność stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Natomiast odnośnie drugiego z ww. przypadków, tj. udostępniania nieodpłatnie rowerów o łącznym czasie do 20 minut ich używania przez klienta należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Jak wynika z powołanych powyżej unormowań zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie rowery, stanowiące część Państwa przedsiębiorstwa, zostają nieodpłatnie użyczone klientom w ramach władztwa publicznego.

Jakkolwiek z uwagi na użycie towaru stanowiącego część Państwa przedsiębiorstwa, sytuacja ta mogłaby się mieścić w założeniach przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, to jednak ww. świadczenia są wykonywane przez Państwa w ramach władztwa publicznego i tym samym brak podstaw do zastosowania ww. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Jak bowiem Państwo wskazali w stanie faktycznym sprawy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Realizacja Projektu należy do realizowanych przez Państwa zadań własnych w wyżej wskazanym zakresie.

Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że takie podejście (dotyczące realizacji ww. czynności w ramach zadań własnych) reprezentują sami Państwo stwierdzając w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 3: „Dodatkowo, od roku 2024 bezpłatny, 20 minutowy okres korzystania z Systemu Wypożyczalni będzie możliwy jedynie w przypadku posiadania przez klienta (...) Karty Mieszkańca, co sprzyja zwiększeniu aktywności fizycznej oraz turystycznej mieszkańcowi Gminy”.

Reasumując, ww. nieodpłatne użyczenie rowerów, stanowiących część Państwa przedsiębiorstwa, na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (na łączny czas nieprzekraczający 20 minut), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego.

W konsekwencji, Państwa stanowisko pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci:

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który został określony w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Równocześnie w myśl art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 (czyli odnoszących się m.in. do świadczenia przedmiotowych usług), gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadkach gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W tym miejscu należy wskazać, że powoływany powyżej przepis art. 19a ust. 8 ustawy nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Przepis ten bowiem stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem m.in. ust. 5 pkt 4. Tym samym w sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego dotyczy świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, przepis art. 19a ust. 8 nie ma zastosowania.

Jak Państwa wskazali w opisie sprawy, możliwość korzystania z Systemu Wypożyczalni przez osoby fizyczne jest uwarunkowana zawarciem umowy z Wykonawcą, polegającym w szczególności na:

• dokonaniu rejestracji i założeniu konta klienta (dalej: Konto),
• podaniu wymaganych przy rejestracji danych osobowych,
• akceptacji warunków określonych w Regulaminie,
• uiszczeniu opłaty inicjalnej.

Ponadto, w celu możliwości korzystania z przedmiotowego Systemu Wypożyczalni, Konto musi być aktywne, a klient musi dokonać opłaty inicjalnej. Opłata inicjalna w całości stanowi kwotę do wykorzystania przez klienta w celu nabywanych usług wypożyczenia roweru. Klient ma możliwość doładowania Konta wybraną przez siebie kwotą stanowiącą saldo, z którego następnie pobierane są opłaty za korzystanie z Systemu Wypożyczalni. Zgodnie z Regulaminem, korzystanie z Systemu Wypożyczalni i związana z nim odpłatność uzależniona jest od czasu trwania wynajmu roweru. Pierwsze 20 minut wynajmu roweru jest bezpłatne. W pozostałym zakresie korzystanie z Systemu Wypożyczalni wiąże się z określonymi opłatami.

W oparciu o wspomniany Regulamin (i wynikające z niego opłaty) na rzecz klientów świadczone są usługi polegające na udostępnianiu rowerów publicznych w ramach Systemu Wypożyczalni. Wykonawca nie wystawia każdorazowo z tego tytułu faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi. Z uwagi na świadczenie usług na rzecz osób fizycznych, faktury wystawiane są wyłącznie na życzenie klienta.

Wykonawca świadczy na rzecz Państwa czynności związane z zarządzaniem i eksploatacją Systemu Wypożyczalni. W ramach zawartej między Państwem a Wykonawcą umowy cywilnoprawnej, Wykonawcy została powierzona funkcja operatora Systemu Wypożyczalni.

W trakcie okresu rozliczeniowego (równego miesiącowi kalendarzowemu) Wykonawca pobiera w całości opłaty z tytułu wypożyczenia rowerów publicznych przez klientów, które następnie przekazuje Państwu. Zgodnie bowiem z zawartą umową, należności z tytułu wypożyczenia rowerów są należne Państwu.

Należy zauważyć, że w chwili wpłaty opłaty inicjalnej, użytkownik wpłaca te pieniądze na poczet skorzystania z przyszłej usługi, polegającej na wypożyczeniu roweru. Zatem zasadniczym celem dokonania płatności przez użytkownika jest skorzystanie z systemu wypożyczania rowerów. Tym samym w przedmiotowej sprawie obie strony tej transakcji uczestniczą w niej z konkretnym zamiarem. Za otrzymaną płatność umożliwiają Państwo korzystanie z Systemu Wypożyczalni, zaś klient dokonując wpłaty na swoje Konto ma prawo nabycia usług wypożyczenia roweru.

Stosownie do powyższego, dokonana przez klienta opłata inicjalna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz ust. 7 ustawy, w momencie otrzymania zapłaty, który uznany jest za termin płatności. Inaczej mówiąc w opisanej sprawie przy świadczeniu przedmiotowych usług na rzecz klientów, dla których nie są wystawiane faktury, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment otrzymania zapłaty (wpłaty opłaty inicjalnej), który uznany jest za termin płatności za świadczoną w przyszłości usługę. Należy zwrócić uwagę, że moment (czas), w którym klient skorzysta z Systemu Wypożyczalni nie ma już wpływu na rozpoznanie obowiązku podatkowego. Bowiem przedmiotowe rowery już w momencie dokonania płatności na Konto klienta (opłaty inicjalnej) zostają postawione do dyspozycji klienta, który w dowolnym miejscu i czasie może z nich skorzystać.

Podobnie będzie z kwotami, którymi klient doładowuje swoje konto, stanowiącymi saldo, z którego następnie pobierane są opłaty za korzystania z Systemu Wypożyczalni. W tej sytuacji (w przypadku gdy nie są wystawiane faktury), obowiązek podatkowy powstaje również na zasadach określonych w art. 19a ust. 7 ustawy. Zatem w przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę z tytułu realizacji Projektu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej: „rozporządzeniem”.

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak rozstrzygnięto powyżej, odpłatne udostępnienie rowerów o łącznym czasie przekraczającym 20 minut ich wypożyczenia stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT; udostępnianie nieodpłatnie rowerów o łącznym czasie do 20 minut ich używania nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego.

Zatem zrealizowany Projekt jest wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie można przyznać pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż poza czynnościami opodatkowanymi (odpłatny wynajem rowerów), wykonują Państwo także czynności, które nie generują podatku należnego.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza - w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania towarów i usług w całości do działalności gospodarczej - powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Zatem ponosząc wydatki, które są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawcę z tytułu realizacji Projektu wyłącznie w zakresie, w jakim Projekt jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej (generującej należny podatek VAT).

Podsumowując, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur wystawionych przez Wykonawcę z tytułu realizacji Projektu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji należy zauważyć, że interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy Organ nie jest nimi związany.

Ponadto odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).