Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.700.2023.2.MK

Obowiązki płatnika związane z wypłatą komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania: A sp. k.

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

· B. B.

· C. C.

· D. D.

· E. E.

· F. F.

· G. G.

· H. H.

· I. I.

· J. .J

· K. K.

· M. M.

· N. N.

· O. O.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką komandytową, której jedyny przedmiot działalności stanowią usługi prawne (klasyfikacja PKD: 69.10.Z - Działalność prawnicza). Spółka posiada miejsce siedziby oraz zarząd na terytorium Polski oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Komplementariuszami (Zainteresowani niebędący stronami postępowania, dalej: „Zainteresowani”) są wyłącznie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i posiadające nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT).

Zgodnie z umową spółki: „Zainteresowani mają prawo do pobierania miesięcznych zaliczek (z dołu) na poczet wypłaty zysku, przy czym wspólnik może pobrać zaliczkę mniejszą niż jego aktualny udział w zysku wynikający z postanowień poprzedzających, a także nie pobrać zaliczki na poczet udziału w zysku w ogóle, co nie wpływa na jego prawa do udziału w zysku po zakończeniu roku obrotowego”.

W przypadku wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku Wnioskodawca realizuje funkcje płatnika – tj. oblicza, pobiera i wpłaca zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Po zakończeniu roku, w którym zaliczki zostały wypłacone (202X), kwota zaliczek zostanie rozliczona z wypracowanym zyskiem Wnioskodawcy, ustalonym na podstawie ksiąg rachunkowych w kolejnym roku obrotowym (202X+1). W efekcie wystąpić mogą trzy sytuacje:

1)Suma Zaliczek > Zysk należny Wspólnikom za 202X - wówczas całość wypłacanych zaliczek zalicza się na poczet zysku, a dodatkowo wspólnicy są zobowiązani do zwrotu nienależnych zaliczek (tj. w kwocie, w której przekraczają one wypłacone zaliczki);

2)Suma Zaliczek < Zysk należny Wspólnikom za 202X - całość wypłacanych zaliczek zalicza się na poczet zysku, natomiast wypłacana jest wyłącznie kwota zysku należnego komplementariuszom, pomniejszona o wypłacone na bieżąco zaliczki;

3)Suma Zaliczek = Zysk należny Wspólnikom za 202X - całość wypłacanych zaliczek zalicza się na poczet zysku, a wspólnikom nie wypłaca się dodatkowych środków.

Pytania

1.Czy w sytuacji opisanej we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w przypadku wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, a tym samym czy kwota należnej zaliczki na poczet zysku wypłacona Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania powinna zostać przy wypłacie zaliczki pomniejszona o kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT?

2.Ewentualnie – tj. w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pyt. 1 – czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, obliczając ww. podatek dochodowy od faktycznych wypłat na poczet zysków komplementariusza wypłacanych w trakcie roku podatkowego, może ryczałtowy podatek od zaliczki na poczet zysków pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za okres od początku roku do dnia podjęcia uchwały o wypłacie zaliczki na poczet zysków, a tym samym czy podatek dochodowy od kwoty należnej zaliczki na poczet zysku wypłaconej Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania powinien zostać pomniejszony o kwotę odliczenia wynikającą z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w przypadku wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku. W konsekwencji kwota należnej zaliczki na poczet zysku wypłacona Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania nie powinna zostać przy wypłacie zaliczki pomniejszona o kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (Zainteresowani niebędący stronami postępowania powinni otrzymać kwotę brutto zaliczki, wskazaną w uchwale o wypłacie zaliczki na poczet zysku).

Ad 2.

W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pyt. 1, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, obliczając ww. podatek dochodowy od faktycznych wypłat na poczet zysków komplementariusza wypłacanych w trakcie roku podatkowego, może ryczałtowy podatek od zaliczki na poczet zysków pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za okres od początku roku do dnia podjęcia uchwały o wypłacie zaliczki na poczet zysków. W konsekwencji podatek dochodowy od kwoty należnej zaliczki na poczet zysku wypłaconej Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania powinien zostać pomniejszony o kwotę odliczenia wynikającą z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT (Zainteresowani niebędący stronami postępowania powinni otrzymać kwotę netto zaliczki, tj. pomniejszoną o podatek pobrany przez Wnioskodawcę, obliczony z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT).

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Ad 1. [Brak obowiązku poboru podatku dochodowego od zaliczek na poczet zysku]

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: „OP”): Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Takim płatnikiem jest Wnioskodawca, który ma obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawcy od wspólników będących osobami fizycznymi, na podstawie art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT. Spółka-płatnik ma obowiązek poboru podatku dochodowego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT.

Zasady o których mowa w ww. przepisach zakładają, że:

1)od udziału komplementariusza w zyskach spółki komandytowej należny jest zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (odpowiednio art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT);

2)kwotę należnego podatku pomniejszamy o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki (art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT);

3)kwota pomniejszenia obliczona zgodnie z pkt 2 nie może przekroczyć kwoty podatku należnego, obliczonego zgodnie z pkt 1 (art. 30a ust. 6b Ustawy o PIT).

Przepisy te regulują wprost wyłącznie sytuację poboru podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od komplementariusza w związku z udziałem w zysku w spółce komandytowej, w przypadku rocznej wypłaty zysku – tj. w oparciu o uchwałę o podziale zysku wykazanego w zatwierdzonym przez spółkę sprawozdaniu finansowym, a więc już po rozliczeniu podatkowym spółki komandytowej.

Problem pojawia się wówczas, gdy spółka wypłaca zaliczki na poczet zysku. Wówczas mamy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego w momencie faktycznej wypłaty zaliczki. Niemniej, to samo przez się nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, ponieważ Ordynacja podatkowa wyróżnia:

1)obowiązek podatkowy (art. 4 OP) czyli wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach;

2)zobowiązanie podatkowe (art. 5 OP) czyli wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Różnica pomiędzy tymi dwoma terminami jest kolosalna – to dopiero zobowiązanie podatkowe tworzy obowiązek zapłaty podatku. Obowiązek podatkowy jest niejako informacją dla podatnika, że na mocy ustawy sytuacja, w której się znalazł spowoduje (powinien spowodować) obowiązek zapłaty podatku w przyszłości.

Obowiązek zapłaty podatku powstaje dopiero w momencie zaistnienia zobowiązania podatkowego, a więc obowiązku podatkowego, który został skonkretyzowany co do wysokości świadczenia, terminu jego płatności oraz miejsca.

W przypadku zaliczek na poczet zysku komplementariusza w spółce komandytowej mamy do czynienia z sytuacją, w której istnieje obowiązek podatkowy (powstaje przychód), ale nie powstaje zobowiązanie podatkowe, ponieważ nie mamy dostępu do jednej z kluczowej informacji pozwalającej obliczyć wysokość podatku - tj. podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę komandytową. Jeżeli nie posiadamy wszystkich informacji pozwalających ustalić wysokość kwoty podatku, która ma być pobrana i wpłacona, to nie możemy go obliczyć, a tym samym zrealizować obowiązków nakładanych przez ustawę podatkową na płatników podatku.

Dodatkowo, na co zwrócił uwagę B. Kubista, opodatkowanie zaliczek na poczet zysku na bieżąco i faktyczne wykonanie prawa do odliczenia ilorazu procentu udziału w zysku oraz podatku samej spółki dopiero po rozliczeniu podatkowym spółki w drodze wniosku o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jest rozliczeniem nieracjonalnym ekonomicznie, a dodatkowo sprzeczne z ratio legis ww. mechanizmu odliczenia:

Przyjmując, że uzasadnieniem mechanizmu odliczenia stosowanego względem komplementariuszy jest umożliwienie im - zważywszy na ich nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki - uniknięcia podwójnego opodatkowania przychodów uzyskanych ze spółki i zwiększenie ich płynności finansowej, trudno uzasadnić podejście organów wymagające poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych zaliczek w całości tylko po to by następnie umożliwić komplementariuszowi wystąpienie o zwrot nadpłaty po zakończeniu roku podatkowego i obliczeniu rocznego podatku dochodowego spółki komandytowej. Takie rozwiązanie jest w sposób oczywisty niepragmatyczne i nadmiernie utrudnia rozliczenie podatku należnego od komplementariuszy.

B. Kubista, Zasady opodatkowania wypłat zaliczek na poczet zysku komplementariusza [w:] Przegląd Podatkowy 2021/11, Wolters Kluwer Polska, str. 17-18.

Co więcej, sytuacja wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariusza w trakcie roku podatkowego nie jest podatkowo uregulowana w ustawach podatkowych - w szczególności nie istnieje podstawa normatywna, która expressis verbis modyfikowałaby mechanizm poboru podatku z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej w odniesieniu do zaliczek na poczet zysku. Tymczasem z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP wynika zasada nieobciążania dodatkowymi obowiązkami podatkowymi jednostki w sposób inny niż bezpośrednim przepisem ustawy.

Analogiczne stanowisko wyrażają powszechnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, a co za tym idzie mamy do czynienia z ugruntowaną linią orzeczniczą, której nie można pominąć przy interpretacji przepisów prawa podatkowego:

•WSA we Wrocławiu (wyrok z 4 stycznia 2023 roku, sygn. akt: I SA/Wr 581/22, prawomocny, organ podatkowy nie złożył skargi kasacyjnej)

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust. 6a uPIT konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 uPIT. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Powtórzyć zatem należy, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT.

•WSA w Warszawie (wyrok z 10 sierpnia 2022 roku, sygn. akt: III SA/Wa 2274/21, prawomocny)

Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

•Wyrok ten został utrzymany w mocy przez wyrok NSA z 5 maja 2023 roku, sygn. akt: II FSK 1326/22. NSA wyjaśnił m.in.:

Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie - od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Potwierdza tę tezę, na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust.4e u.p.d.o.f. pobrać miał podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy, czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika.

•WSA w Krakowie (wyrok z 19 maja 2023 roku, sygn. akt: I SA/Kr 351/23):

Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

•WSA w Krakowie (wyrok z 19 października 2022 roku, sygn. akt: I SA/Kr 536/22):

Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. (...)

Analogicznie: WSA w Poznaniu (wyrok z 21 kwietnia 2023 roku, sygn. akt: I SA/Po 962/22) oraz WSA w Gliwicach (wyrok z 31 maja 2023 roku, sygn. akt: I SA/Gl 202/23)

•WSA we Wrocławiu (wyrok z 7 lutego 2023 roku, sygn. akt: I SA/Wr 242/22):

W świetle powyższego obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a uPIT. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu.

•WSA w Gliwicach (wyrok z 15 grudnia 2021 roku, sygn. akt: I SA/Gl 963/21):

Zagadnienie to było przedmiotem rozstrzygnięcia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono problem sprowadzający się do tego, czy spółka jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zajmując się tym problemem w wyroku z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt IIFSK 2048/18 stanął na stanowisku o braku podstaw do pobierania w takim przypadku zaliczek na podatek dochodowy. Wprawdzie orzeczenie to zostało wydane w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej jednak mechanizm opodatkowania komplementariuszy podatkiem dochodowym z tytułu zysków wypłaconych im przez spółkę komandytową jest tożsamy. Dlatego też skład orzekający akceptując w pełni pogląd zaprezentowany w przywołanym orzeczeniu NSA w dalszej części uzasadnienia posłuży się jego argumentacją.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że są to stanowiska prezentowane przez sądy administracyjne w zasadzie powszechnie na tle zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot składanego wniosku o interpretację indywidualną w tożsamych albo bardzo zbliżonych stanach faktycznych, a co za tym idzie muszą być uwzględnione w analizie wniosku.

Za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2020 roku, sygn. akt: I SA/Wr 851/19 (prawomocny, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z 5 maja 2023 roku, sygn. akt: I FSK 868/20):

Podkreślić należy, że na konieczność uwzględniania w interpretacjach indywidualnych m.in. orzecznictwa sądów wskazuje przepis art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić m.in. interpretacje indywidualne jeśli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem zapominać, że organ interpretacyjny jest obowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 O.p., dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego nie można poprzestać na stwierdzeniu, jak miało to miejsce w zaskarżonej interpretacji, że orzeczenie sądu ma charakter wiążący jedynie w konkretnej sprawie.

Ad 2. [Kwestia stosowania prawa do odliczenia]

Mechanizm obliczania podatku od udziału komplementariusza w zyskach spółki komandytowej prezentuje się następująco:

1)od udziału komplementariusza w zyskach spółki komandytowej należny jest zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (odpowiednio art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT);

2)kwotę należnego podatku pomniejszamy o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki (art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT);

3)kwota pomniejszenia obliczona zgodnie z pkt 2 nie może przekroczyć kwoty podatku należnego obliczonego zgodnie z pkt 1 (art. 30a ust. 6b Ustawy o PIT).

Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek prawidłowego obliczenia wysokości podatku, a następnie jego poboru oraz wpłacenia w odpowiednim terminie (art. 8 OP). Niewykonanie (albo nienależyte wykonanie) obowiązków płatnika rodzi po jego stronie odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 30 § 1 OP.

Jednym z obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika przy obliczaniu podatku dochodowego należnego od komplementariusza w zw. z przychodami z tytułu jego udziału w spółce komandytowej jest stosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT (co wynika z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT).

W konsekwencji, jeżeli Spółka jako płatnik miałaby obowiązek potrącenia podatku dochodowego już w momencie wypłaty zaliczki, to powinna obliczyć ten podatek z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Innymi słowy, w takim przypadku Spółka powinna mieć możliwość odliczenia od ryczałtowego podatku dochodowego od zysków wypłacanych komplementariuszowi kwoty stanowiącej iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za okres do dnia podjęcia uchwały o wypłacie komplementariuszowi zaliczek na poczet zysków. Jakakolwiek inna interpretacja, w szczególności interpretacja zakładająca, że na etapie wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółka musi potrącić podatek, ale nie może jednocześnie dokonać wskazanego powyżej odliczenia, byłaby całkowicie błędna i sprzeczna nie tylko z literalnym brzmieniem przepisu, ale również z celem tych regulacji.

Jeżeli bowiem uznajemy, że obowiązek pobrania i zapłaty ryczałtowego podatku powstaje już w momencie pobrania zaliczki, to będąc konsekwentnym i zgodnie z literalnym brzmieniem przytoczonego powyżej art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, Spółka jest obowiązana jako płatnik pobrać ten zryczałtowany podatek z uwzględnieniem zasad uwzględnionych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, a więc z możliwością odliczenia kwoty iloczynu udziału komplementariusza w zyskach Spółki i podatku należnego od zysków Spółki za okres do dnia podjęcia uchwały przez wspólników o wypłacie zysków.

Ponadto przyjęcie, iż w momencie wypłaty zaliczki komplementariuszowi Spółka powinna potrącić podatek ryczałtowy w wysokości 19% wypłacanej zaliczki na poczet zysków bez możliwości zastosowania powyższego odliczenia powodowałoby, iż w praktyce dochodzi do podwójnego opodatkowania wypłacanych na rzecz komplementariuszy zysków. Z kolei przepisy przewidujące obniżenie podatku ryczałtowego od iloczynu udziału komplementariusza w zyskach spółki komandytowej oraz podatku dochodowego należnego od dochodów Spółki mają właśnie na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania zysków wypłacanych komplementariuszowi, czyli wspólnikowi, który ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Powyższe potwierdza uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), w którym wskazano, że:

Zgodnie z przyjętymi przez projektodawcę założeniami w stosunku do zysków otrzymywanych przez komplementariuszy S.K. i S.K.A. przewidziano mechanizm unikania dwupoziomowego opodatkowania dochodów generowanych przez S.K. i S.K.A. Różnica w opodatkowaniu wspólników spółek jawnych i partnerskich w stosunku do komplementariuszy S.K. i S.K.A. sprowadza się zatem wyłącznie do różnic w przyjętej technice legislacyjnej opodatkowania tych dochodów na poziomie spółki albo jej wspólników, a nie w zakresie opodatkowania dochodów tych spółek, w części przypadającej na wspólników ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Jak wynika więc z uzasadnienia projektu, który wprowadził mechanizm obniżania podatku od wypłaty zysków na rzecz komplementariuszy o odpowiednią część podatku należnego od zysków Spółki, celem tych regulacji było wprowadzenie mechanizmu, który miał przeciwdziałać podwójnemu opodatkowaniu zysków osiąganych przez wspólników ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność, a więc w przypadku spółki komandytowej przez komplementariuszy.

Prawidłowa interpretacja powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysków przez komplementariusza Wnioskodawca powinien potrącić 19% podatek ryczałtowy to konsekwentnie powinien również już w tym momencie odliczyć część podatku należnego od zysków Wnioskodawcy, tak aby uniknąć podwójnego opodatkowania zysków wypłacanych komplementariuszowi w momencie ich wypłaty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jednym z przepisów, który ustanawia obowiązki płatnika jest art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy to spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – są przychodami z kapitałów pieniężnych, powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.

Według art. 24 ust. 5 ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy, ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu działu w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy – niezależnie czy jest to wypłata udziału w zysku za rok podatkowy, czy też wypłata zaliczki na poczet zysku. Wynika to z art. 41 ust. 4e ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

A zatem w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, zryczałtowany 19% podatek dochodowy pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

•procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

•podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

•Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

•po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

•po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

•wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie Państwa Spółka – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy – jest obowiązana pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w jej zysku także w formie zaliczek na poczet zysku.

Momentem powstania tego obowiązku będzie moment wypłaty komplementariuszom przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Pobór podatku przez płatnika następuje bowiem „u źródła”. Taka zasada jest podstawą konstrukcji instytucji płatnika podatku. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które pozwalałyby na „odroczenie” lub przesunięcie momentu poboru podatku.

Jednocześnie na moment wypłaty przez Spółkę zaliczek na poczet zysku nie będzie możliwości faktycznego pomniejszenia wartości pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Jako płatnik Spółka powinna więc pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Pobranie zryczałtowanego podatku bez pomniejszenia nie oznacza przy tym, że Spółka nie uwzględni przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT. Jako płatnik Spółka uwzględni treść tych przepisów, ale ponieważ na moment wypłaty zaliczki nie będzie jeszcze znana wartość należnego podatku CIT, to nie dokona faktycznego pomniejszenia. Płatnik, który stosuje przepis art. 41 ust. 4e ustawy uwzględnia te dane, które są mu znane. W Państwa przypadku, na moment wypłaty zaliczek należny podatek CIT nie będzie miał ustalonej wartości – więc Spółka powinna go potraktować tak, jakby wynosił „zero”.

W konsekwencji kwota należnej zaliczki na poczet zysku wypłacona Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania powinna zostać przy wypłacie zaliczki pomniejszona o kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych podkreślić należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i tylko w nich są wiążące. W toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie prezentowane w nich stanowiska i argumenty, niemniej jednak ich nie podziela. Ponadto większość orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w tej materii jest nieprawomocna.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Spółka (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).