Interpretacja indywidualna z dnia 29 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.348.2023.4.PJ

W sytuacji, gdy dostawcy wystawią w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia faktury dotyczące zakupu towarów i usług sprzed Dnia Wydzielenia związaną z działalnością ZCP, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do wystawienia jakichkolwiek dokumentów korygujących do tych faktur, bowiem faktury te zostały wystawione w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia prawidłowo, ponieważ ich adresatem była Spółka Dzielona, która dokonała zakupów. Spółka Przejmująca będzie miała prawo odliczenia VAT od faktury otrzymanej od kontrahenta po Dniu Wydzielenia i dotyczącej działalności ZCP, a zawierającej dane podstawowe Spółki Dzielonej. Spółka Przejmująca będzie uprawniona i zobowiązana korekty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością w zakresie ZCP Spółki Dzielonej w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, jeśli prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:

- korekty danych nabywcy na fakturach wystawionych na spółkę dzieloną w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia dotyczących zakupu towarów i usług związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprzed Dnia Wydzielenia,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych po dniu wydzielenia dotyczących działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- korekty kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej wystawionej po dniu wydzielenia dotyczących działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprzed Dnia Wydzielenia,

wpłynął 19 września 2023 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 30 listopada 2023 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (sformułowany ostatecznie w uzupełnieniu)

X. jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce („Wnioskodawca” lub „Spółka” lub „Spółka Przejmująca”). Spółka jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka będzie zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”). Rejestracja w zakresie VAT jest obecnie w toku.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Y. („Grupa”). Grupa prowadzi działalność w zakresie (...).

Częścią Grupy jest także spółka Z. z siedzibą w (...) („Spółka Dzielona” lub „Z”). Spółka Dzielona prowadzi obecnie działalność w zakresie:

a.rozliczeń, świadcząc usługi (...) („Działalność A.”, „Dział A.”),

b.B., (...) („Działalność B”, „Dział B”).

Dodatkowo w ramach spółki świadczone są usługi księgowości i controlingu.

Struktura wewnętrzna Z. opiera się na ścisłym podziale zadań. W ramach struktury Z. istnieją wyodrębnione działy wewnętrzne, które odpowiadają za wymienione powyżej zakresy działalności Spółki.

Działalność A

Działalność A polega na (...). Ponadto Spółka Dzielona w ramach tego segmentu działalności wykonuje usługi wsparcia dla klientów w zakresie (...).

W celu realizacji powyższych działań do Działalności A zostały przypisane zasoby majątkowe i niemajątkowe oraz odpowiednio wykwalifikowane zasoby kadrowe tj.:

- zespół pracowników odpowiedzialny za (...);

- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością wykonywaną przez Dział A, w szczególności komputery i urządzenia peryferyjne oraz meble biurowe;

- wszelkie prawa do nieruchomości przyporządkowanych do Działu A, z których Dział A korzysta na podstawie umów najmu zawartych przez Spółkę Dzieloną;

- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Działu A, w szczególności umów (...);

- baza klientów Działu A.

Spółka Dzielona wspiera podmioty z Grupy również w zakresie świadczenia usług księgowych i controllingowych. Usługi te obejmują przede wszystkim działania z zakresu rachunkowości w zakresie księgowania zobowiązań, księgowania należności, ograniczony zakres księgowań w księdze głównej, wezwań do zapłaty i obsługi skarg (w tym całkowity proces odzyskiwania należności), a także zamknięć ksiąg rachunkowych. Spółka Dzielona świadczy także usługi regionalnego controllingu na rynku międzynarodowym. Funkcje te są skupione również w ramach Działalności A.

Działalność B

Działalność B obejmuje utrzymywanie, modyfikacje i rozwijanie oprogramowania wykorzystywanego w działaniach operacyjnych i rozliczeniowych. Usługi są realizowane zgodnie z instrukcjami i pod nadzorem V. (spółki niemieckiej posiadającej pośrednio 100% udziałów w Spółce Dzielonej poprzez udziały w Q.).

W celu realizacji powyższych działań do Działalności B zostały przypisane zasoby majątkowe i niemajątkowe oraz odpowiednio wykwalifikowane zasoby kadrowe tj.:

- zespół pracowników odpowiedzialny za oprogramowanie dedykowany dla działań operacyjnych i rozliczeniowych Grupy;

- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością wykonywaną przez Dział B, w szczególności komputery i urządzenia peryferyjne oraz meble biurowe;

- wszelkie prawa do nieruchomości przyporządkowanych do Działu B, z których Dział B korzysta na podstawie umów najmu zawartych przez Spółkę Dzieloną;

- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Działu B, w szczególności umowy współpracy w przedmiocie (...);

- baza klientów Działu B.

Na podstawie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej potwierdzono funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej dwóch niezależnych i zorganizowanych części.

Uchwała potwierdziła funkcjonowanie dwóch wyodrębnionych działów:

a.Dział A.: obejmujący obszar (...) (Dział A);

b.Dział B obejmujący obszar B (Dział B).

Każdy z tych Działów, opierając się na składnikach majątku znajdujących się w tych Działach oraz pracownikach pracujących w tych Działach, jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania, w szczególności w oparciu o zawarte umowy.

Wyodrębnienie organizacyjne

Działalność A jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej i podlega pod Prezesa Zarządu oraz Członka Zarządu pełniącego funkcję (...). Wyodrębnienie to obejmuje również subobszary kompetencyjne w ramach Działalności A:

a.(...),

b.(...),

c.(...).

Działalność A jest fizycznie wyodrębniona od pozostałej działalności i realizowana jest w odrębnych lokalizacjach.

Działalność B jest wyodrębniona formalnie w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej i podlega pod Prezesa Zarządu. Dział B ma swoich pracowników wraz kadrą kierowniczą i Dyrektorem Zarządzającym.

Działalność B jest fizycznie wyodrębniona od pozostałej działalności i realizowana jest w odrębnym budynku zlokalizowanym (...).

Wyodrębnienie finansowe

W wymiarze finansowym do Działu A oraz Działu B przypisane są odrębnie określone zadania i budżet. Na podstawie zleconych przez Grupę zadań Działu A i Dział B ustala cenę za świadczone usługi oraz planuje swój budżet.

Zapisy księgowe prowadzone są w taki sposób, który pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów przypadających na oba Działy oraz weryfikację realizacji zaplanowanego budżetu (wyodrębnienie na poziomie zarządczym). Koszty ogólnego zarządu są dzielone odpowiednim kluczem alokacji na każdy z wyodrębnionych Działów, tak aby je stosownie przyporządkować.

Spółka Dzielona na potrzeby analiz wewnętrznych dokonuje podziałów zapisów na kontach bilansowych dla Działu B i Działu A. Zarówno do Działu A i do Działu B przypisane są odrębne aktywa trwałe, WNIP, należności handlowe, zobowiązania handlowe oraz rozliczenia międzyokresowe i rezerwy. Podział niektórych pozycji bilansowych odbywa się za pomocą kluczy alokacji.

Odrębnie alokowane są również środki pieniężne dla obu Działalności. Środki pieniężne są dzielone na obie części biznesowe odpowiednim kluczem alokacji i księgowane na osobnym koncie bilansowym na koniec miesiąca.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Obydwa działy pełnią inne funkcje w ramach działalności Spółki Dzielonej, tj.:

a.Działalność A zajmuje się kwestią (...);

b.Działalność B, (...).

Dział B świadczy następujące usługi na rzecz podmiotów powiązanych:

a.(...),

b.(...),

c.(...),

d.(…).

Usługi B świadczone na rzecz podmiotów powiązanych realizowane są na podstawie odrębnych umów zawartych z V. dotyczących odpowiednio Działalności A. oraz Działalności B.

Umowy na świadczenie usług na rzecz jednostek powiązanych są wewnętrznie podzielone wg rodzaju świadczonych usług.

Jeśli chodzi o umowy zakupowe związane z bieżącą działalnością to obejmują one trzy grupy: umowy należące tylko do Działu A, umowy należące tylko do Działu B lub umowy wspólne.

W przypadku umów wspólnych dla obu działów (A i B) z każdym kontrahentem zawierane są dwie równoległe umowy - dla Działu A oraz Działu B - ich stroną na ten moment jest Z. W każdej z tych umów zostanie odpowiednio wydzielony przedmiot umowy lub czynność, wskazany adres świadczenia usługi oraz ewentualna wartość danej usługi przypadająca na Dział A i B. Gdy zawarcie dwóch równolegle obowiązujących umów dla Z, nie jest możliwe, odpowiedni aneks do umowy zawiera rozdzielenie zakresu usług i kosztów pomiędzy linie biznesowe.

Planowana reorganizacja działalności

Z uwagi na rozwijającą się w szybkim tempie Działalność B, na poziomie Grupy podjęta została decyzja o wydzieleniu tej części biznesu Grupy do osobnego podmiotu - Wnioskodawcy („Podział”). Przedmiotem podziału będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji Działalności B („ZCP”). Spółka Dzielona będzie natomiast kontynuować prowadzenie Działalności A. Podział planowany jest na styczeń 2024 r.

Mając na uwadze względy ekonomiczne i prawne, wspólnik Spółki Dzielonej podjął decyzję o podziale Spółki Dzielonej. Wspólnik ten zauważa, że podział może przynieść Spółce Dzielonej następujące korzyści:

a.Efektywność zarządzania: podział Spółki Dzielonej na dwie oddzielne jednostki może pozwolić na bardziej efektywne zarządzanie i lepszą kontrolę nad działalnością każdego działu. Odpowiedzialność zostaje skupiona na konkretnych obszarach, co może przynieść większą skuteczność w podejmowaniu decyzji.

b.Skoncentrowany rozwój: poprzez wyodrębnienie dwóch działów, można skoncentrować się na specjalizacji i rozwoju każdej jednostki, co może przynieść wzrost efektywności produkcji lub usług oraz lepszą obsługę klientów.

c.Rozdział odpowiedzialności prawnej: podział Spółki Dzielonej na dwie oddzielne jednostki może pomóc w uniknięciu sytuacji, w których działania jednego działu wpływają na drugi, co może być szczególnie istotne w kontekście odpowiedzialności prawnej.

d.Klarowność w transakcjach: Działające oddzielnie Działy Spółki Dzielonej mogą wyraźniej określić warunki umów handlowych z klientami i partnerami, co ułatwia prowadzenie negocjacji i zawieranie umów.

W ramach Podziału Spółka Przejmująca otrzyma ZCP obejmującą m.in. następujące składniki majątkowe i niemajątkowe, które umożliwią jej samodzielne prowadzenie Działalności B:

- zespół pracowników odpowiedzialny za oprogramowanie dedykowany dla działań związanych z (...) (ponad (...) osób);

- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością wykonywaną przez Dział B, w szczególności komputery, sprzęt informatyczny i urządzenia peryferyjne, telefony komórkowe oraz meble biurowe (biurka, krzesła, fotele obrotowe, zabudowa biurowa) oraz (...);

- wszelkie prawa do nieruchomości przyporządkowanych do Działu B, z których Dział B korzysta na podstawie umów najmu zawartych przez Spółkę Dzieloną;

- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Działu B, w szczególności umowy współpracy w przedmiocie (...);

- należności i zobowiązania handlowe związane z Działalnością B (tj. należności z tytułu świadczenia usług B względem podmiotów krajowych i zagranicznych i zobowiązania, w szczególności z tytułu licencji czy zapłaty za środki trwałe);

- środki pieniężne;

- baza klientów Działu B.

Spółka Przejmująca dla celów podatkowych przyjmie wartość tych składników ZCP - tj. pozycji aktywów i zobowiązań w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej. Spółka Dzielona będzie kierować się zasadą kontynuacji wyceny tych składników przedsiębiorstwa.

Nadto, przyjęta przez wspólnika Spółki Dzielonej, dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez wspólnika Spółki Dzielonej dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Z uwagi na sukcesję określoną w art. 531 § 1 KSH, prawa i obowiązki Spółki Dzielonej przejdą w ramach Podziału na Spółkę Przejmującą, zgodnie z planem podziału.

Spółka Przejmująca będzie wykorzystywać otrzymane ZCP tj. zespół składników służący do Działalności B do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski. Spółka Przejmująca będzie również wykorzystywała nabyte ZCP do działalności opodatkowanej podatkiem CIT w Polsce.

Wydzielenie i przeniesienie majątku do Spółki Przejmującej poprzez Podział odbędzie się w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych („KSH”) tj. w ramach podziału przez wydzielenie. Spółka Przejmujące jak i Spółka Dzielona posiadają tego samego wspólnika, który posiada całościowy udział w Spółce Przejmującej i Spółce Dzielonej. Wartość emisyjna udziałów przydzielonych wspólnikowi Spółki Dzielonej będzie odpowiadać co najmniej wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej, który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej oraz może być wyższa niż wartość nominalna tych udziałów - wówczas różnica przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Zespół składników wyodrębnionych do obu segmentów działalności tj. do Działalności A jak i Działalność B, posiada zdolność do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Oba te zespoły składników stanowią z osobna zbiory elementów powiązanych funkcjonalnie, niezbędnych do realizacji ściśle określonych zadań, wydzielonych w strukturze Spółki Dzielonej pod względem organizacyjnym i finansowym.

Podział stanie się skuteczny z dniem jego rejestracji przez sąd rejestrowy w Krajowym Rejestrze Sądowym („Dzień Wydzielenia”).

Po Podziale, Spółka Dzielona będzie kontynuować wykonywanie Działalności A, która nadal będzie opodatkowana CIT i VAT. Z tego powodu, aby Spółka Dzielona po Podziale mogła funkcjonować jako niezależny podmiot w zakresie Działalności A, w Spółce Dzielonej po Podziale zostaną m.in. następujące zasoby majątkowe i niemajątkowe, które umożliwią jej na samodzielne prowadzenie Działalności A:

- zespół pracowników odpowiedzialny za (...);

- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością wykonywaną przez Dział A, w szczególności komputery i urządzenia peryferyjne oraz meble biurowe;

- wszelkie prawa do nieruchomości przyporządkowanych do Działu A, z których Dział A korzysta na podstawie umów najmu zawartych przez Spółkę Dzieloną;

- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Działu A;

- baza klientów Działu A.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że Spółka Przejmująca została utworzona przed Podziałem w celu sprawnego przeprowadzenia procesu wy dzielenia. Na moment rejestracji podziału Spółka Przejmująca nie będzie wykonywała istotnej działalności operacyjnej. Przed podziałem Spółka Przejmująca przeprowadzi zasadniczo czynności umożliwiające sprawne przejęcie działalności operacyjnej Spółki Dzielonej (przykładowo został złożony wniosek o rejestrację dla potrzeb podatku VAT tak, aby już od dnia zarejestrowania podziału Spółka Przejmująca mogła nieprzerwanie wykonywać działalność opodatkowaną Spółki Dzielonej w zakresie świadczenia usług a także Spółka Przejmująca przed Dniem Podziału może zatrudnić pracownika lub pracowników, którzy po Dniu Wydzielenia będą kontynuować swoją pracę w Spółce Przejmującej).

Dla potrzeb podatku CIT Spółka Dzielona wykazuje m.in. przychody z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka Dzielona zawarła m.in. umowy na (...)  ze swoimi usługobiorcami. Usługi te realizowane są w ramach działalności wydzielanego ZCP (Działu B). Na skutek podziału Spółka Przejmująca, jako sukcesor praw i obowiązków Spółki Dzielonej w zakresie przejmowanych składników majątkowych, wejdzie w prawa i obowiązki wynikające z tych umów, w związku z którymi będzie osiągać przychody z tytułu usług.

Przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych będą więc dotyczyć usług ciągłych świadczonych w związku z wydzielanym ZCP (Działem B).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka Dzielona może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z Ustawą o CIT, datą ich powstania będzie Dzień Wydzielenia lub okres po Dniu Wydzielenia, podczas gdy przychody te będą dotyczyć świadczeń/operacji zrealizowanych do Dnia Wydzielenia.

Podobna sytuacja może dotyczyć również kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę Dzieloną w związku z prowadzoną działalnością. Możliwa jest bowiem sytuacja, że Spółka Dzielona poniesie koszty, które zgodnie z przepisami Ustawy o CIT powinny zostać rozpoznane w Dniu Wydzielenia lub w okresie po Dniu Wydzielenia.

Taka sytuacja dotyczy przykładowo wynagrodzeń pracowników, którzy zostaną przeniesieni w ramach wydzielanego ZCP do Spółki Przejmującej. Jak wyżej wskazano, przeniesieniem do Spółki Przejmującej zostaną objęci pracownicy przypisani do wydzielanego ZCP. Wynagrodzenia pracowników, w tym przypisanych do wydzielanego ZCP, wypłacane są, co do zasady, w miesiącu następującym po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Przykładowo, wynagrodzenia za grudzień roku poprzedniego wypłacane są w styczniu następnego roku. Analogiczne zasady wypłaty wynagrodzeń będą obowiązywać w Spółce Przejmującej. Takie regulacje wynikają z regulaminu wynagrodzeń obowiązującego w Spółce Dzielonej oraz analogiczne regulacje zostaną wdrożone w regulaminie wynagrodzeń Spółki Przejmującej.

Należy przy tym wskazać, że to Spółka Przejmująca faktycznie poniesie wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzenia, odnoszących się do wydzielanego ZCP, należnych za miesiąc, w którym nastąpi Podział oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka Dzielona wystawia nadto faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z różnych okoliczności.

Możliwe jest, że po Dniu Wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanego ZCP (Działu B), zrealizowanej przed Dniem Wydzielenia. Tym samym, wystąpić może potrzeba dokonania korekt przychodów związanych z działalnością wydzielanego ZCP (Działu B) dotyczących przychodów powstałych przed Dniem Wydzielenia. Przychody te mogły powstać w odniesieniu do wcześniej zrealizowanych dostaw towarów lub świadczenia usług w ramach działalności wydzielanego ZCP (Działu B).

Możliwe jest również, iż po Dniu Wydzielenia Spółka Przejmująca otrzymywać będzie faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed Dniem Wydzielenia (przy czym kontrahenci mogą wystawiać faktury korygujące wskazując jako nabywcę Spółkę Dzieloną bądź Spółkę Przejmującą).

Spółka Dzielona ujmuje odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych na ostatni dzień miesiąca.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Podział jak również niniejszy wniosek nie mają na celu obejścia prawa podatkowego lub unikania opodatkowania. Zostaną one przeprowadzone ze wskazanych powyżej powodów biznesowych i ekonomicznych.

Wnioskodawca wskazuje, że udziały w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte m.in. w wyniku wymiany udziałów, połączenia lub podziału.

Wnioskodawca jest Spółką Przejmującą i nie jest ani wspólnikiem Spółki Dzielonej ani wspólnikiem Spółki Przejmującej.

Spółka Przejmująca nie posiada żadnego udziału w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikowi Spółki Dzielonej.

W ramach opisanego we wniosku podziału przez wydzielenie Działalności B nastąpi tzw. „przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465).

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

8.Czy faktura wystawiona na Spółkę Dzieloną w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, a dotycząca zakupu towarów lub usług sprzed Dnia Wydzielenia związanego z działalnością ZCP nie będzie wymagać korekty danych nabywcy? (oznaczone we wniosku nr 8)

10.Czy Spółka Przejmująca będzie miała prawo odliczenia VAT od faktury otrzymanej od kontrahenta po Dniu Wydzielenia i dotyczącej działalności ZCP, na której jako nabywca wskazana została Spółka Dzielona? (oznaczone we wniosku nr 10)

12.Czy Spółka Przejmująca powinna dokonać korekty kwoty podatku naliczonego VAT, która to korekta będzie wynikać z od faktury korygującej wystawionej po Dniu Wydzielenia a dotyczącej działalności ZCP sprzed Dnia Wydzielenia? (oznaczone we wniosku nr 12)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku do towarów i usług

8.Zdaniem Wnioskodawcy, faktura wystawiona na Spółkę Dzieloną w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, a dotycząca zakupu towarów lub usług sprzed Dnia Wydzielenia związana z działalnością ZCP nie będzie wymagać korekty danych nabywcy.

10.Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie miała prawo odliczenia VAT od faktury otrzymanej od kontrahenta po Dniu Wydzielenia i dotyczącej działalności ZCP, a zawierającej dane podstawowe Spółki Dzielonej.

12.Zdaniem Wnioskodawcy, korekty kwoty podatku naliczonego VAT, która to korekta będzie wynikać z faktur korygujących związanych z działalnością wydzielanego ZCP i otrzymanych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia powinna dokonać Spółka Przejmująca w zakresie w jakim obowiązek ich ujęcia zgodnie z przepisami Ustawy o VAT powstaje w Dniu lub po Dniu Wydzielenia.

Stanowisko w zakresie pytania 8 i 10

Zgodnie z art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

a.udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

b.udzielono opustów i obniżek cen. o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

c.dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

d.dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

e.podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106k ust. 1 Ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura taka wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Nota korygująca jest wystawiana zatem przez nabywcę i ma zastosowanie w ograniczonych przypadkach. Możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek dotyczących danych nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też. oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku zatem, gdy na fakturze błędnie został wskazany nabywca, nie jest dopuszczalna korekta notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.

W sytuacji, gdy dostawcy wystawią w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu faktury dotyczące ZCP na Spółkę Dzieloną za czynności zrealizowane przed Dniem Wydzielenia. Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do wystawienia jakichkolwiek dokumentów korygujących, bowiem faktury te zostały wystawione w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu prawidłowo, ponieważ, ich adresatem była Spółka Dzielona, która dokonała zakupów.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura wystawiona na Spółkę Dzieloną, a dotycząca zakupu towarów lub usług sprzed Dnia Wydzielenia związana z działalnością ZCP nie będzie wymagać korekty danych nabywcy, a Spółka Przejmująca będzie miała prawo odliczenia VAT od faktury otrzymanej od kontrahenta po Dniu Wydzielenia i dotyczącej działalności ZCP, a zawierającej dane Spółki Dzielonej, jeśli prawo do odliczenia podatku naliczonego (w stosunku do ZCP) powstało w Dniu lub po Dniu Wydzielenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki pozytywne wskazane w Ustawie o VAT, jak i nie zajdą przesłanki negatywne określone w art. 88 Ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot.

Jak wynika z art. 93c Ordynacji Podatkowej sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Zatem, w odniesieniu do podatku naliczonego Spółka Przejmująca nie będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed dniem wydzielenia i to Spółka Dzielona była przed dniem wydzielenia w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tę transakcję.

Powyższe wynika z faktu, że w odniesieniu do ww. faktur wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia prawo do odliczenia podatku naliczonego skonkretyzuje się dopiero w momencie ich otrzymania. Zatem, w odniesieniu do faktur zakupowych związanych z wydzielanym ZCP i dotyczących czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem wydzielenia, wystawionych przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia - prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w momencie otrzymania faktury lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych.

Zatem w sytuacji, gdy zgodnie z ustawą prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) w Dniu lub po Dniu Wydzielenia oraz faktura zostanie otrzymana w Dniu lub po Dniu wydzielenia uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca.

Na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę Dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka Przejmująca. Faktury wystawiane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę Spółkę Dzieloną.

Przepisy Ustawy o VAT natomiast uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. od posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeśli zatem sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

W takim przypadku, jeżeli faktury te dotyczą działalności ZCP, a prawo do odliczenia podatku powstało w Dniu Wydzielenia bądź po tym Dniu, to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia VAT z tych faktur powinno przy sługiwać Spółce Przejmującej.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, m.in.:

a.Interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.142.2022.1.HW;

b.Interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.166.2021.1.JKU.

Stanowisko w zakresie pytania 12

Sposób ujęcia faktur korygujących w księgach podatnika zależy od tego czy powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy' opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w który m podatnik dokonuje tego obniżenia. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony, przepisy Ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych - faktur zakupowych.

Z powyższego wynika, że skutek w postaci prawa do odliczenia podwyższonej kwoty naliczonego podatku w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury.

W świetle powołanych przepisów, podmiot przejmujący przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących ZCP.

Zatem Spółka Przejmująca nie będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie ZCP, gdy prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed Dniem Wydzielenia.

Natomiast Spółka Przejmująca będzie uprawniona i zobowiązana korekty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością w zakresie ZCP Spółki Dzielonej w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, jeśli prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu.

Oznacza to, że faktury korygujące zakupowe, co do których prawo/obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w Dniu Podziału bądź po tym Dniu - będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, m.in.:

- Interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.142.2022.1.HW;

- Interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.166.2021.l.JKU.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Na mocy art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej:

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z pkt 4 tego przepisu:

Stosownie do treści do art. 529 § 2 k.s.h.:

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Na mocy art. 531 § 1 k.s.h.:

Na podstawie art. 531 § 2 k.s.h.:

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h.:

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu oznaczonym nr 8 dotyczą wskazania czy faktura wystawiona na Spółkę Dzieloną w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, a dotycząca zakupu towarów lub usług sprzed Dnia Wydzielenia związanego z działalnością ZCP nie będzie wymagać korekty danych nabywcy.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. Zatem, jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570) dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”:

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 106k ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106k ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 106k ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 106k ust. 4 ustawy:

Nota korygująca jest wystawiana zatem przez nabywcę, a nie sprzedawcę i ma zastosowanie w ograniczonych przypadkach. Możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek dotyczących danych nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku zatem, gdy na fakturze błędnie został wskazany nabywca, nie jest dopuszczalna korekta notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie – jak wskazano wyżej – należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.

W przypadku bowiem, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, fakturę korygującą wystawia podatnik, tj. sprzedawca. Fakturę korygującą wystawia w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Stanowisko takie potwierdza wyrok z 4.02.2016 r., sygn. akt I SA/Po 1270/15, WSA w Poznaniu, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził: „(...) organ interpretacyjny uznał, że brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które Spółka Przejmująca - strona skarżąca -mogłaby wystawić notę korygującą, zmieniając całkowicie dane nabywcy. Według organu, w przedstawionej we wniosku sytuacji, prawidłowe jest skorygowanie faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawców faktur. Sąd w składzie orzekającym podziela ten pogląd organu interpretacyjnego. W opinii Sądu, w formie noty korygującej możliwe jest poprawienie pomyłek odnoszących się tylko do konkretnego podatnika (kontrahenta) wymienionego na wystawionej fakturze, a nie całkowita zmiana podmiotu na inny jako stronę transakcji. Istotne jest bowiem, że nadal w obrocie istnieje Spółka Dzielona – pozostała, która według skarżącej miałaby być błędnie wskazana jako nabywca towaru lub usługi. Tymczasem na skutek wystawienia noty korygującej przez skarżącą, czyli zmiany danych nabywcy, ów podmiot (Spółka Dzielona – pozostała) nie będzie miała wiedzy, ani możliwości odniesienia co do rzetelności stron transakcji. Jedynym podmiotem bezstronnym i uprawnionym do weryfikacji stron transakcji jest w tym przypadku wystawca faktury VAT (faktury VAT korygującej, czy duplikatu). Istnieje bowiem realne ryzyko wystąpienia w obrocie gospodarczym dwóch faktur VAT (faktur VAT korygujących, czy duplikatów) na tego samego nabywcę, co do których brak będzie możliwości jednoznacznego wskazania, które rzeczywiście dotyczą skarżącej (Spółki Przejmującej), a które Spółki Dzielonej – pozostałej”.

Jak wyżej wskazano, możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek w elementach danych nabywcy, czyli np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu będącego stroną danej transakcji. Jedynym sposobem naprawienia błędu polegającego na błędnym wskazaniu na fakturze nabywcy, jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.

Odnosząc się do powyższego w sytuacji, gdy dostawcy wystawią w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia faktury dotyczące zakupu towarów i usług sprzed Dnia Wydzielenia związaną z działalnością ZCP, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do wystawienia jakichkolwiek dokumentów korygujących do tych faktur, bowiem faktury te zostały wystawione w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia prawidłowo, ponieważ ich adresatem była Spółka Dzielona, która dokonała zakupów. Tym samym faktury te nie będą wymagał korekty danych nabywcy.

Tym samym stanowisko w tej części w zakresie pytania nr 8 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia VAT przez Spółkę Przejmującą od faktury otrzymanej od kontrahenta po Dniu Wydzielenia i dotyczącej działalności ZCP, na której jako nabywca wskazana została Spółka Dzielona (pytanie oznaczone we wniosku nr 10).

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT:

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Jak wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 19a ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy:

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy:

Stosownie do treści art. 19a ust. 7 ustawy:

Zatem w sytuacji, gdy zostanie wystawiona przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu Wydzielenia faktura dotycząca czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem Wydzielenia, a zostanie ona otrzymana w Dniu, po Dniu Wydzielenia – to prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Spółce Przejmującej.

Jednocześnie należy zauważyć, iż na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, że faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę Dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka Przejmująca (np. w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili fakturę za sprzedaż do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, a faktura została otrzymana w dniu wydzielenia bądź po tym dniu). Faktury wystawiane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę Spółkę Dzieloną.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data podziału Spółki dzielonej i przejęcia ZCP przez Spółkę Przejmującą.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie, jeśli sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu wydzielenia jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

W takim przypadku, jeżeli faktury te dotyczą działalności ZCP, a prawo do odliczenia podatku powstało w dniu wydzielenia bądź po tym dniu (tj. w dniu wydzielenia bądź po tym dniu zostały spełnione łącznie dwa warunki – powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy, a Spółka Przejmująca posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia VAT z tych faktur powinno przysługiwać Spółce Przejmującej, jako że powstało ono w dniu wydzielenia bądź po tym dniu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 10, zgodnie z którym Spółka Przejmująca będzie miała prawo odliczenia VAT od faktury otrzymanej od kontrahenta po Dniu Wydzielenia i dotyczącej działalności ZCP, a zawierającej dane podstawowe Spółki Dzielonej jest prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażony w pytaniu nr 12 jest obowiązek dokonania przez Spółkę Przejmującą korekty kwoty podatku naliczonego VAT, która to korekta będzie wynikać z od faktury korygującej wystawionej po Dniu Wydzielenia a dotyczącej działalności ZCP sprzed Dnia Wydzielenia.

W odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji. W związku z tym należy stosować przepisy dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Ponieważ skutek w postaci prawa do odliczenia podwyższonej kwoty podatku w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się, co do zasady, w momencie otrzymania takiej faktury, należy przyjąć, że faktury korygujące zwiększające podatek naliczony otrzymane przed Dniem Wydzielenia będą rozliczane przez Spółkę Dzieloną.

Natomiast faktury korygujące zwiększające podatek naliczony otrzymane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą.

Odnosząc się natomiast do otrzymanych faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony należy wskazać, że na mocy art. 86 ust. 19a ustawy:

Ww. zasady – wynikające z art. 86 ust. 19a ustawy – dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Należy zatem wskazać, że w przypadku faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony otrzymanych przed Dniem Wydzielenia, w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia Spółka Przejmująca będzie podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego jeżeli:

- warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Podziału i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały one spełnione po Dniu Podziału, lub

- warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w Dniu lub po Dniu Podziału.

W stosunku bowiem do tych faktur obowiązek ujęcia ich w rozliczeniu VAT powstanie po dniu Wydzielenia.

Jednocześnie wskazać należy, że faktury korygujące, dotyczące ZCP Spółki Dzielonej, wystawiane przez sprzedawców przed Dniem Wydzielenia – powinny zawierać dane Spółki Dzielonej, natomiast wystawiane w dniu lub po dniu wydzielenia powinny zawierać dane Spółki Przejmującej.

Należy zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem zgodnie, z którym Spółka Przejmująca będzie uprawniona i zobowiązana korekty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością w zakresie ZCP Spółki Dzielonej w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, jeśli prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu.

Tym samym oceniając Państwa w zakresie pytania nr 12 należy stwierdzić, że jest ono prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień objętych zakresem sformułowanych przez Państwa pytań w zakresie podatku od towarów i usług i wyłącznie Państwa sytuacji prawno-podatkowej. Inne kwestie nie objęte pytaniem, nie mogły być przedmiotem rozstrzygnięcia. W szczególności przedmiotem interpretacji nie są prawa i obowiązki Spółki Dzielonej, która nie jest zainteresowanym w sprawie.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.