Interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.710.2023.2.KW

Ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców oraz uznanie dostawy działek za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców oraz uznania dostawy działek nr A, B, C, D za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2023 r. (wpływ 21 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … (jednostka samorządu terytorialnego) posiada osobowość prawną oraz status podatnika podatku VAT czynnego (prowadzi sprzedaż opodatkowaną, związaną m.in. z usługami najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego, sprzedażą gruntów i budynków itp.).

Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.), zgodnie z którą wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy, w myśl ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą m.in. sprawy dotyczące ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1).

Gmina planuje sprzedaż 4 nieruchomości położonych w miejscowości … na rzecz dotychczasowych/obecnych dzierżawców (osób fizycznych), którzy na ww. nieruchomościach z własnych środków, ale samowolnie/bez zgody Gminy wybudowali obiekty w postaci budynków jednorodzinnych, wolnostojących z poddaszami mieszkalnymi, niepodpiwniczonymi.

Zgodnie z danymi przekazanymi przez Referat Zagospodarowania Przestrzennego i Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miejskiego w …: Nieruchomości w … zostały przekazane Przedsiębiorstwu … w …, decyzją Naczelnika Miasta i Gminy … z dnia 26.04.1983 r. w użytkowanie, nieodpłatnie i na czas nieoznaczony. Nieruchomości miały być wykorzystywane pod zblokowane plantacje owoców jagodowych. Już 3 maja 1985 r. dyrektor Przedsiębiorstwa, poinformował Naczelnika Miasta i Gminy …, że dokonano podziału nieruchomości na działki 20 arowe, z zamiarem ich wydzierżawienia indywidualnym plantatorom oraz o wydzieleniu „kompleksów działek dla potrzeb własnych plantatorów na wzór ogrodów działkowych” (jak wynika z protokołu z kontroli NIK). Naczelnik Miasta i Gminy … nie wydał decyzji akceptującej podział, natomiast pismem do Dyrektora Przedsiębiorstwa … w …, poinformował o trybie przygotowania dokumentów i właściwości Urzędu Wojewódzkiego w … do wydania takiej decyzji. Z przytoczonych dokumentów nie wynika, że decyzja odnośnie podziału działek i decyzje na indywidualne zabudowanie działek zostały wydane.

Dlatego też wszelkie naniesienia na przedmiotowych działkach już w 1986 r. zostały uznane za samowole budowlane. W ślad za tym Główny Architekt Wojewódzki - dyrektor Wydziału … i Nadzoru Budowlanego w piśmie z dnia 15 sierpnia 1985 r. negatywnie zaopiniował zarówno przedłożony przez Przedsiębiorstwo … w … koncepcyjny plan realizacyjny zagospodarowania terenów we wsi … oraz budowy w tym terenie. Głównym powodem takiego stanowiska był fakt, że w planie zagospodarowania przestrzennego tereny oddane Przedsiębiorstwu w użytkowanie były położone w obszarze upraw rolnych, w związku z czym niedopuszczalne było lokalizowanie jakiegokolwiek budownictwa letniskowego. W ślad za opinią Głównego Architekta Wojewódzkiego - Dyrektora Wydziału … i Nadzoru Budowlanego w …, ówczesny Naczelnik Miasta i Gminy w …, jako organ wykonawczy, wstrzymał realizację dalszej zabudowy oraz zobowiązał Przedsiębiorstwo do podjęcia działań w celu uregulowania prawnego podziału i zagospodarowania działek. Nieruchomości te stały się własnością Gminy …z mocy prawa (zostały skomunalizowane w 1991 r.). Ostatecznie został opracowany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenów działek „…” w 1998 roku (uchwała nr … Rady Miejskiej w … z dnia 5 marca 1998 r.), który zmienił przeznaczenie gruntów rolnych na tereny letniskowe. W oparciu o ww. plan dokonano podziału geodezyjnego wszystkich kompleksów działek. Uchwałą Nr … z dnia 07 czerwca 2017 r. został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący obręb … w Gminie …, który jest obowiązujący.

Gmina … planuje sprzedaż zabudowanych nieruchomości w drodze przetargu. Na chwilę obecną zaplanowano sprzedaż czterech nieruchomości zabudowanych budynkami trwale związanymi z gruntem tj.:

1)oznaczonej numerem ewidencyjnym działki A o pow. … ha.

Według operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego na działce znajduje się budynek jednorodzinny - wolnostojący, parterowy z poddaszem mieszkalnym, niepodpiwniczony. Powierzchnia zabudowy - … m², powierzchnia użytkowa - … m².

Program użytkowy: pomieszczenia mieszkalne. Fundamenty betonowe. Ściany fundamentowe z bloczków betonowych i cegły. Ściany murowane z pustaków i bloczków, otynkowane.

Dach o konstrukcji drewnianej, pokryty blachodachówką. Instalacje: elektryczna, wodociągowa ze studni, w ulicy wodociąg. Wjazd na teren nieruchomości nieutwardzony. Teren urządzony małą architekturą letniskową. Nieruchomość ogrodzona: siatka na słupkach stalowych z furtką i bramą wjazdową stalową;

2)oznaczonej numerem ewidencyjnym działki D o pow. … ha.

Według operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego na działce znajduje się budynek jednorodzinny - wolnostojący, parterowy z poddaszem mieszkalnym, niepodpiwniczony. Powierzchnia zabudowy - … m², powierzchnia użytkowa - … m².

Program użytkowy: pomieszczenia mieszkalne. Fundamenty betonowe. Ściany fundamentowe z bloczków betonowych. Ściany murowane z pustaków i bloczków, otynkowane.

Dach o konstrukcji drewnianej, pokryty blachodachówką. Instalacje: elektryczna, wodociągowa. Wjazd na teren nieruchomości utwardzony: kamień polny z dojazdem z kostki brukowej.

Teren ogrodzony: front siatka na słupkach stalowych na cokole betonowym z furtką i bramą wjazdową stalową, bok drewniany segmentowy,

3)oznaczonej numerem ewidencyjnym działki B o pow. … ha.

Według operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego na działce znajduje się budynek jednorodzinny - wolnostojący, parterowy z poddaszem mieszkalnym, niepodpiwniczony. Powierzchnia zabudowy - … m², powierzchnia użytkowa - … m².

Program użytkowy: pomieszczenia mieszkalne. Fundamenty betonowe. Ściany fundamentowe z bloczków betonowych i cegły. Ściany murowane z pustaków i bloczków, otynkowane.

Dach o konstrukcji drewnianej, pokryty blacho dachówką. Instalacje: elektryczna, wodociągowa ze studni, w ulicy wodociąg. Wjazd na teren nieruchomości nieutwardzony. Teren urządzony małą architekturą letniskową. Nieruchomość ogrodzona: siatka na słupkach stalowych na cokole betonowym z furtką i bramą wjazdową stalową,

4)oznaczonej numerem ewidencyjnym działki C o pow. … ha.

Według operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego na działce znajduje się budynek jednorodzinny - w zabudowie zwartej z budynkiem gospodarczym, parterowy z poddaszem mieszkalnym, niepodpiwniczony. Powierzchnia zabudowy - … m², powierzchnia użytkowa - … m². Program użytkowy: pomieszczenia mieszkalne.

Budynek murowany. Fundamenty betonowe. Ściany murowane z pustaków i bloczków, otynkowane. Dach o konstrukcji drewnianej, pokryty gontem bitumicznym. Instalacje: elektryczna, wodociągowa ze studni, w ulicy wodociąg, kanalizacja do szamba. Wjazd na teren nieruchomości nieutwardzony. Teren ogrodzony: siatka na słupkach stalowych z furtką i bramą wjazdową stalową.

Zgodnie z ewidencją gruntów prowadzoną przez Starostwo Powiatowe w … w informacji o działkach wykazany jest - użytek B (do działek: A, B, C) oraz użytek Ls V, Br RVI (do działki: D), natomiast w informacji o budynkach - budynki mieszkalne (do wszystkich działek).

Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego obejmującym obręb … w gminie …, który został zatwierdzony Uchwałą Nr … z dnia 7 czerwca 2017 r. działki nr: A, B, C położone są w terenach zabudowy rekreacji indywidualnej - oznaczonych symbolem 5ML. Natomiast działka nr D położona jest częściowo w terenach lasów i gruntów przeznaczonych na cele gospodarki leśnej - oznaczonych symbolem 25ZL oraz częściowo w terenach zabudowy rekreacji indywidualnej - oznaczonych symbolem 6ML.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że:

1.Przed sprzedażą czterech działek, o których mowa we wniosku (A, B, C, D), nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez Dzierżawców na budowę budynków lub innych naniesień znajdujących się na ww. gruntach na rzecz Gminy (planowana sprzedaż gruntów wraz z budynkami na zasadzie przetargu).

2.Umowy sprzedaży ww. działek nie będą zawierały rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawców na budynki i inne naniesienia znajdujące się na tych gruntach.

3.Przedmiotowe działki były/są wykorzystywane od momentu ich nabycia do momentu planowanej sprzedaży na zasadach umów dzierżawy zawartych pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi na cele rekreacyjno-wypoczynkowe.

4.Ww. działki były/są wykorzystywane przez Gminę do działalności opodatkowanej (odpłatne umowy dzierżawy).

5.W związku z informacją wynikającą z opisu sprawy, iż „działka nr D położona jest częściowo w terenach lasów i gruntów przeznaczonych na cele gospodarki leśnej - oznaczonych symbolem 25ZL oraz częściowo w terenach zabudowy rekreacji indywidualnej - oznaczonych symbolem 6ML”, informujemy, że:

a)w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr D zostały wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu,

b)w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego dla części działki nr D położonej w terenach lasów i gruntów przeznaczonych na cele gospodarki leśnej istnieje możliwość jej zabudowy.

Zgodnie z zapisami § 34 ust. 3 pkt 3) Uchwały Rady Miejskiej z dnia 7 czerwca 2017 r. w sprawie: uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego obręb … w gminie …„na terenach … dopuszcza się wyłącznie obiekty budowlane możliwe do lokalizacji na gruntach leśnych zgodnie z wymogami przepisów odrębnych z zakresu gospodarki leśnej, z zachowaniem warunków:

a)maksymalna wielkość powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni działki budowlanej – 0,1, nie więcej niż … m²,

b)intensywność zabudowy działki budowlanej: - minimalna - 0,001, - maksymalna - 0,1,

c)maksymalna liczba kondygnacji nadziemnych budynków – 2, przy czym 2 kondygnacja realizowana wyłącznie jako poddasze użytkowe,

d)wysokość budynków – nieprzekraczająca 8,0 m,

e)szerokość elewacji frontowej budynków – nieprzekraczająca 15,0 m,

f)dachy spadziste o symetrycznym układzie połaci, kącie nachylenia od 30° do 40°, w kolorze ciemnoczerwonym lub brązowym o głównej kalenicy równoległej lub prostopadłej do granicy frontowej działki budowlanej.”

6.Budynek jednorodzinny znajdujący się na działce nr D jest posadowiony wyłącznie na gruncie o przeznaczeniu „tereny zabudowy rekreacji indywidualnej”.

Pytania

1)Czy w przypadku zawarcia umowy sprzedaży na rzecz dotychczasowych Dzierżawców podstawa opodatkowania VAT powinna obejmować jedynie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych przez aktualnych Dzierżawców (z ich własnych środków/nakładów, ale samowolnie/bez zgody Gminy), co wiązać się będzie ze wskazaniem na fakturze VAT, że dostawa budynku nie podlega podatkowi VAT?

2)Czy transakcja sprzedaży gruntów zabudowanych budynkami przez dotychczasowych Dzierżawców (z ich własnych środków/nakładów, ale samowolnie/bez zgody Gminy), dokonana na rzecz dotychczasowych Dzierżawców będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Podstawa opodatkowania VAT z tytułu czynności dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowych Dzierżawców powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanych gruntów z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruntach przez Dzierżawców (z ich własnych środków/nakładów finansowych, ale samowolnie/bez zgody Gminy), co wiązać się będzie ze wskazaniem na fakturze, że dostawa budynków nie podlega podatkowi VAT.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), zwana dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii; 22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z powołanymi przepisami, zbycie nieruchomości gruntowych (działki) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana, musi być wykonana przez podmiot, który spełnia przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy: nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

̶gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

̶gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wynika z tego, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina planuje dokonać sprzedaży 4 nieruchomości położonych w miejscowości …, będących obecnie przedmiotem dzierżawy - zabudowane przez dotychczasowych Dzierżawców (z własnych nakładów finansowych, ale samowolnie/bez zgody ze strony Gminy i pozwolenia na budowę) budynkami jednorodzinnymi, wolnostojącymi, parterowymi z poddaszem mieszkalnym, niepodpiwniczone.

Zatem w analizowanej sprawie Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a sprzedaż omawianych nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Gminy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w przypadku zawarcia umowy sprzedaży na rzecz Dzierżawców, podstawa opodatkowania VAT z tytułu czynności dostawy nieruchomości powinna obejmować jedynie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruntach przez aktualnych Dzierżawców, co wiązać się będzie ze wskazaniem na fakturze, że dostawa budynków nie podlega podatkowi VAT.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Gminy w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem sprzedaży.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.): nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (...).

§ 2 Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Powyższy przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit: własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest w ramach swobody zawierania umów woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego: przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 696 Kodeksu cywilnego: dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. W myśl art. 697 Kodeksu cywilnego: dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym.

Według art. 705 Kodeksu cywilnego: po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że: „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na terenie nieruchomości gminnych wybudowane zostały przez dotychczasowych Dzierżawców i z ich własnych środków finansowych (ale samowolnie/bez zgody Gminy) obiekty budowlane (budynki jednorodzinne, wolnostojące, parterowe z poddaszem mieszkalnym, niepodpiwniczone). Przed sprzedażą nie planuje się rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawców, a cena nieruchomości według Gminy winna zostać ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego z rozbiciem na wartość gruntu i wartość nakładów. Zapłacie będzie podlegać jedynie cena gruntu równa jego wartości, gdyż w tej sytuacji dojdzie do potrącenia wzajemnych roszczeń. Potrącenie przyczyni się do tego, że przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Nie dojdzie do wydania zabudowań na rzecz Gminy, ani zwrotnego przekazania tych zabudowań na rzecz Dzierżawcy. Umowa dzierżawy w przypadku dokonania sprzedaży samoistnie wygaśnie z mocy prawa.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu omawianych nieruchomości, a nie ww. nakładów na wybudowanie budynków przez dotychczasowych Dzierżawców, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dotychczasowych Dzierżawców.

Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, gdyż nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Gminy.

Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na Dzierżawców formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z naniesieniami, to - biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług - w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to Dzierżawcy dysponują nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowych, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz Dzierżawców będzie - w rozumieniu art. 7 ustawy - wyłącznie prawo własności nieruchomości gruntowej.

Skoro więc ww. nakłady na wybudowanie budynków - jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Gminę a przez dotychczasowych Dzierżawców, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Dzierżawców.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej, bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawców nakładów, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Tym samym dostawa wyłącznie gruntu powinna być wykazana na fakturze jako dostawa podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2)

Dostawa nieruchomości na rzecz dotychczasowych Dzierżawców, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Zatem sprzedaż przez Gminę ww. nieruchomości na rzecz dotychczasowych Dzierżawców będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Kolejne wątpliwości Gminy dotyczą rozstrzygnięcia kwestii, czy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami przez dotychczasowych Dzierżawców będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy: zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Definicję terenu budowlanego zawiera art. 2 pkt 33 ustawy: ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne.

Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Powyższa regulacja - kluczowa dla sprawy - stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grotę Ondernemingen: „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Na nieruchomościach planowanych przez Gminę do sprzedaży znajdują się budynki jednorodzinne - wolnostojące, parterowe z poddaszami mieszkalnymi, niepodpiwniczone oraz w 1 przypadku w zabudowie zwartej z budynkiem gospodarczym.

Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego obejmującym obręb … w gminie …, który został zatwierdzony Uchwałą Nr … z dnia 07 czerwca 2017 r. działki nr: A, B, C położone są w terenach zabudowy rekreacji indywidualnej - oznaczonych symbolem 5ML, natomiast działka nr D położona jest częściowo w terenach lasów i gruntów przeznaczonych na cele gospodarki leśnej - oznaczonych symbolem 25ZL oraz częściowo w terenach zabudowy rekreacji indywidualnej - oznaczonych symbolem 6ML, stanowią więc zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy tereny budowlane (są bowiem przeznaczone pod zabudowę).

Nieruchomości te nie stanowią więc gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunty mające być przedmiotem planowanej dostawy są terenem zabudowanym, a ponadto stanowią teren budowlany / są przeznaczone pod zabudowę.

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym: zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że transakcja dostawy na rzecz Dzierżawców omawianych nieruchomości, na których wydzierżawiający wybudowali budynki, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie zostanie spełniony warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wskazano wcześniej, ww. nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, gdyż są przedmiotem dzierżawy, a zatem uznana jest za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dostawa omawianych nieruchomości na rzecz dotychczasowych Dzierżawców, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Zatem sprzedaż przez Gminę ww. nieruchomości na rzecz dotychczasowych Dzierżawców będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów  i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy wskazać, że nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, jak również odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi:

Z kolei według art. 15 ust. 2 ustawy:

Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s.1 ze zm.), zwaną dalej „dyrektywa 2006/112/WE”.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem w celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT każdej konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy zbadać, czy w odniesieniu do tej czynności ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

Stosownie do treści art. 106e ust. 1 pkt 1 – pkt 15 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że zamierzacie Państwo sprzedać cztery nieruchomości zabudowane budynkami trwale związanymi z gruntem, tj. działki oznaczone nr A, B, C, D. Sprzedaż ww. nieruchomości ma nastąpić na rzecz dotychczasowych/obecnych dzierżawców, którzy na ww. nieruchomościach z własnych środków, ale samowolnie/bez Państwa zgody wybudowali obiekty w postaci budynków jednorodzinnych, wolnostojących z poddaszami mieszkalnymi, niepodpiwniczonymi. Przed sprzedażą ww. czterech działek (A, B, C, D) nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawców na budowę budynków lub innych naniesień znajdujących się na ww. gruntach na Państwa rzecz. Przedmiotowe działki były/są wykorzystywane przez Państwa od momentu ich nabycia do momentu planowanej sprzedaży do działalności opodatkowanej, tj. w ramach odpłatnych umów dzierżawy zawartych pomiędzy Państwem a osobami fizycznymi na cele rekreacyjno-wypoczynkowe. Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego działki nr A, B, C położone są w terenach zabudowy rekreacji indywidualnej - oznaczonych symbolem 5ML. Natomiast działka nr D położona jest częściowo w terenach lasów i gruntów przeznaczonych na cele gospodarki leśnej - oznaczonych symbolem 25ZL, dla których istnieje możliwość zabudowy oraz częściowo w terenach zabudowy rekreacji indywidualnej - oznaczonych symbolem 6ML.

Należy zauważyć, że dostawa przez Państwa wskazanych we wniosku czterech nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), nie będzie wykonywana w ramach zadań publicznych. W odniesieniu do ww. dostawy działek nr A, B, C, D nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dokonując odpłatnego zbycia działek objętych wnioskiem będziecie Państwo działali jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Z kolei w myśl art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Państwa dostawy działek nr A, B, C, D należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. Zatem o ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Uwzględniając powołane przepisy stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy gdy przedmiotem sprzedaży będą działki nr A, B, C, D wraz z posadowionymi na nich obiektami w postaci budynków jednorodzinnych, wolnostojących z poddaszami mieszkalnymi, niepodpiwniczonymi oraz innymi naniesieniami, to mimo, iż obiekty te i naniesienia stanowią w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dojdzie do przeniesienia przez Państwa prawa do rozporządzania tymi budynkami i innymi naniesieniami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy będzie w takim przypadku sam grunt.

Jak wynika z okoliczności sprawy jesteście Państwo właścicielem wyłącznie gruntu. Natomiast budynki jednorodzinne i inne wymienione naniesienia, które znajdują się na działkach nr A, B, C, D, stanowią odrębne ekonomicznie własności osób fizycznych i w istocie nie będą stanowiły przedmiotu dostawy. W świetle powyższych okoliczności, ww. budynki i inne naniesienia nie są w Państwa ekonomicznym posiadaniu i Państwo jako sprzedający nie posiadają prawa do dysponowania nimi jak właściciel. Tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie nastąpi dostawa towarów w postaci budynków jednorodzinnych i innych naniesień w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego przedmiotem sprzedaży objętej wnioskiem będzie wyłącznie grunt stanowiący działki nr A, B, C, D. Zatem podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu czynności dostawy ww. nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców będzie obejmować wyłącznie wartość zbywanych gruntów z pominięciem wartości zabudowań wzniesionych na tym gruntach przez dzierżawców. Na fakturze dokumentującej sprzedaż będą Państwo obowiązani wskazać wyłącznie działki nr A, B, C, D będące przedmiotem tej sprzedaży.

Należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana albo zwolniona od tego podatku.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Należy ponadto zauważyć, że według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 977 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

Według art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

Mając na względzie powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro grunt będący przedmiotem sprzedaży zabudowany jest budynkami i innymi obiektami posadowionymi na przedmiotowych działkach, to nie można uznać, że stanowi teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Działki nr A, B, C, D stanowią zatem teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzeć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy działek nr A, B, C, D, wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

̶towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

̶przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

W analizowanej sprawie – jak Państwo podali – nieruchomości obejmujące działki nr A, B, C, D stały się Państwa własnością z mocy prawa (zostały skomunalizowane w 1991 r.). Nabycie przedmiotowych działek nie zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie można z tego względu uznać, że mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź nie mieli Państwo takiego prawa. Ponadto działki nie były i nie są przez Państwa wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy działek nr A, B, C, D na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Państwa opisanych we wniosku nieruchomości gruntowych stanowiących działki nr A, B, C, D (bez naniesień będących własnością dotychczasowych dzierżawców) nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym sprzedaż działek nr A, B, C, D będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

̶Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

̶Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

̶Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

̶w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

̶w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).