Interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.699.2023.2.PRP

Prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej według wskazanej metody metrażowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej według wskazanej metody metrażowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 grudnia 2023 r. (wpływ 27 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Począwszy od stycznia 2017 roku Gmina prowadzi wspólne rozliczanie VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, tj. Urząd Gminy w …, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w … oraz Zespół Szkolno – Przedszkolny w …. Gmina sporządza zbiorcze rejestry sprzedaży oraz zbiorcze rejestry zakupów obejmujące dane jednostek organizacyjnych Gminy, które odzwierciedlają kwoty sprzedaży w ramach prowadzonej przez nie działalności oraz kwoty dokonywanych zakupów – podlegających odliczeniu VAT.

Gmina wykonuje zadania w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym, czyli wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. sprawy dotyczące dostarczania wody i odbioru ścieków.

Gmina …, jako czynny podatnik VAT – sprzedawca, oprócz wynajmu mieszkań i lokali użytkowych, przede wszystkim działa i jest to główna działalność opodatkowana podatkiem VAT, w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków od społeczności lokalnej, przedsiębiorców, instytucji (zwanych dalej odbiorcami zewnętrznymi), jak również od własnych jednostek organizacyjnych (zwanych dalej odbiorcami wewnętrznymi). W zakresie tej działalności Gmina działa na podstawie zawartych z odbiorcami umów cywilnoprawnych na dostawę wody i odbiór ścieków. Działalność w powyższym zakresie na rzecz odbiorów zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i jest rozliczana na podstawie wystawionych faktur VAT, natomiast działalność na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy nie stanowi działalności opodatkowanej podatkiem VAT i rozliczana jest notami księgowymi na podstawie odczytów wodomierzy.

Gmina …, aby móc prowadzić działalność zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków ponosiła i będzie ponosić wydatki na ich eksploatację, utrzymanie, konserwacje, remonty sieci i urządzeń, w tym oczyszczalni i przepompowni ścieków.

Gmina ponosiła i będzie również ponosić wydatki na inwestycje polegające, m.in. na budowie nowych nitek wodociągowych i kanalizacyjnych, rozbudowie i modernizacji czy też budowie nowych ujęć wody lub oczyszczalni ścieków. Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno – kanalizacyjną wyłącznie do zapewnienia dostaw wody i odbioru ścieków. Nie jest ona wykorzystywana w żaden inny sposób.

Gmina ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych oraz urządzeń kanalizacyjnych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły, niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. W celu realizacji zadań własnych oraz spełnienia wymogów określonych w art. 3 oraz art. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, Gmina prowadzi regularną wewnętrzną kontrolę jakości wody, tj. prowadzi badania procesów technologicznych produkcji i przesyłu wody. Celem technologicznym jest m.in. płukanie filtrów na stacji uzdatniania wody czy też okresowe płukanie sieci wodociągowej. Czynności te są niezbędne w celu zachowania ustawowych wymagań odnośnie jakości i ciśnienia wody. Cele technologiczne i proces uzdatniania wody są niezbędne, aby Gmina zgodnie z obowiązującymi normami mogła prawidłowo świadczyć usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków dla wszystkich odbiorców. Woda wykorzystywana w celach technologicznych nie stanowi towaru, który Gmina dostarcza swoim odbiorcom końcowym, lecz jest jedynie elementem, który jest niezbędny do wytworzenia czystej wody (towaru), która jest dostarczana odbiorcom.

Dostawa wody i odbiór ścieków to czynności mierzalne. Gmina rozlicza je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczanej wody i odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i własnych jednostek organizacyjnych Gminy. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte oraz ile metrów sześciennych ścieków odebrano od odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków, a ile na potrzeby własnych jednostek Gminy (w ramach działalności niepodlegającej VAT).

Pomiar jest wskazany na wodomierzach (licznikach) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.

Aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy oraz na budynkach należących do odbiorców zewnętrznych. Odbiorcy na terenie Gminy …zaopatrywani w wodę, lub od których odbierane są ścieki są zaopatrzeni w wodomierze (liczniki) oraz jest 11 osób rozliczanych na podstawie przeciętnych norm zużycia wody zgodnie z art. 27 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków.

Zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczania zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Występują też sytuacje, w których odbiorca pobiera wodę, ale nie odprowadza ścieków lub odprowadza ścieki, natomiast nie pobiera wody. Jest to zależne od dostępu wybudowanej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, jak również posiadaniem własnego źródła wody czy też własnego zbiornika bezodpływowego na ścieki.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten został określony w rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodno – kanalizacyjnej w całości działalności Gminy z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział podstawy opodatkowania w zakresie VAT w dochodach wykonywanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno – kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody wykonywane przez jednostkę ze wszystkich segmentów jej działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą, np.: wpływy z podatków, subwencji i opłat czy pozwoleń, które to zupełnie nie są związane z działalności wodno – kanalizacyjną.

Do dnia dzisiejszego Gmina odlicza VAT od wydatków na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT z zastosowaniem prewspółczynnika VAT, skalkulowanego w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT. Wyliczony w ten sposób prewspółczynnik nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności wodno – kanalizacyjnej, która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania infrastruktury wodno – kanalizacyjnej na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele niepodlegające VAT(t. j. wykorzystywanie dla celów jednostek organizacyjnych gminy) jest w ocenie Gminy metodą właściwą, gdyż pomiar ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków dla poszczególnych kategorii odbiorców prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą. Metoda ta zapewni również dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno – kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT realizowane w ramach umów cywilnoprawnych) w ogólnej liczbie metrów sześciennych wody oraz liczbę metrów odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT realizowane w ramach umów cywilnoprawnych) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem. Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, Gmina jest w stanie podać w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na oba rodzaje działalności realizowane przez Gminę z wykorzystaniem tej infrastruktury. Wskazana metoda pozwoli na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu, z uwagi na zbyt ogólny charakter, nie uwzględnia takich czynników jak różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlagającą opodatkowaniu oraz związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową, bądź infrastrukturą kanalizacyjną. Zatem, część uwzględnionych dochodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną, doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia/nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, że wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową i kanalizacyjną.

Metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy) jest metoda wskazana przez Gminę, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania ww. infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura wykorzystana jest przez Gminę wyłącznie w celu dostarczania wody i odbioru ścieków. Zatem najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to znacznie dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na dochodzie wykonanym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wyliczanym zgodnie z ustawą o finansach publicznych, który zawiera dane niemające związku lub mające w niewielkim stopniu związek ze stopniem używania infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej. Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy – związanej z dostarczeniem wody i odprowadzaniem ścieków.

Gmina … zarządza infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną poprzez Urząd Gminy. Prewspółczynnik ustalony na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników obecnie wynosi dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego 10%.

Woda wykorzystywana na cele technologiczne to woda zużyta m.in. na płukanie filtrów na stacji uzdatniania wody czy też okresowe płukanie sieci wodociągowej. Działania te są niezbędne, aby Gmina zgodnie z obowiązującymi normami mogła prawidłowo świadczyć usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków dla wszystkich odbiorców: zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych. Zachowanie ustawowych wymagań odnośnie jakości i ciśnienia wody determinuje regularną wewnętrzną kontrolę jakości wody.

Woda wykorzystywana w celach technologicznych nie stanowi towaru, który Gmina dostarcza swoim odbiorcom końcowym lecz jest jedynie elementem, który jest niezbędny do wytworzenia spełniającej wszystkie normy czystej wody, która jest dostarczana wszystkim odbiorcom.

Mając na uwadze powyższe, Gmina nie przyporządkowuje wody wykorzystywanej do celów technologicznych do żadnej działalności, tj. ani do działalności opodatkowanej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji Gmina nie uwzględnia wartości tego zużycia ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik metrażowy. Wynika to z faktu, iż zużycie wody dla celów technologicznych jest niezbędne dla dostaw wody/odbioru ścieków dla wszystkich odbiorców, tj. zarówno dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych.

Gmina ustala zużycie wody ogółem bazując na odczytach wodomierzy zamontowanych u odbiorców, wystawionych ryczałtach oraz na podstawie szacunkowego zużycia wody na cele pożarnicze (zgodnie z § 38 ust. 3 uchwały nr … Rady Gminy … z dnia 6 marca 2019 r. w sprawie uchwalenia regulaminu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy … - „Ilość wody pobranej na cele ppoż. jest ustalana na podstawie pisemnych informacji składanych przez jednostkę Straży Pożarnej”).

Dostawa wody i odbiór ścieków to czynności mierzalne. Gmina rozlicza/rozliczać będzie je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i własnych jednostek Gminy. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie wskazać ile metrów sześciennych wody zostało zużyte, ile odebrano ścieków z wykorzystaniem infrastruktury wodno – kanalizacyjnej na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby własnych jednostek Gminy (w ramach działalności niepodlegającej VAT). Stosowny pomiar opiera się na wskazaniach wynikających z zastosowania aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy oraz na budynkach należących do odbiorów zewnętrznych. Większość odbiorców na terenie Gminy …, którzy są zaopatrywani w wodę lub od których pobierane są ścieki zaopatrzeni są w liczniki. Obecnie Gmina montuje u odbiorców wodomierze firmy … oraz …. Na terenie Gminy występuje 11 odbiorców rozliczanych na podstawie ryczałtu, tj. u którego nie znajduje się zamontowany wodomierz i u którego Gmina stosuje szacunkowe zużycie wody/ścieków zgodnie z art. 27 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Woda pobrana na cele pożarnicze jest traktowana jako woda zużyta przez odbiorców wewnętrznych zgodnie z decyzją Dyrektora PGW Wody Polskie Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w …). Każdy licznik przed pierwszym użyciem i wprowadzeniem do systemu rozliczenia zostaje zaplombowany i sprawdzony przez pracownika Gminy, co gwarantuje precyzyjne i zgodne ze stanem faktycznym odczyty.

Zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków, wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Występują również sytuacje, w których odbiorca pobiera wodę, ale nie odprowadza ścieków, lub odprowadza ścieki, natomiast nie pobiera wody. Jest to uzależnione od wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, jak również od posiadania własnego źródła wody czy też własnego zbiornika bezodpływowego na ścieki. Zużycie wody ogółem liczone jest jako suma odczytów wodomierzy od wszystkich odbiorców, wystawionych ryczałtów oraz wody pobranej na cele pożarnicze pozwala, zdaniem Gminy, precyzyjnie reprezentować skalę obrotu opodatkowanego VAT i niepodlegającego VAT. Proponowany sposób liczenia zużycia wody ogółem pozwala na rozliczanie czystej, spełniającej wymogi, wprowadzonej do sieci wody, ponieważ nie uwzględnia wody pobranej na cele technologiczne oraz strat wody na sieci, które są nieuniknione podczas awarii, nieszczelnych sieci, itp. Na podstawie wskazań wodomierzy oraz ryczałtów Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od odbiorców, co oznacza, że zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze oraz wystawione ryczałty bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

W celu rozliczenia i ewidencji odbiorców wody i ścieków Gmina stosuje programy komputerowe: … i …. Program …. pozwala ewidencjonować i rozliczać zużycie wody/ścieków bezpośrednio wg stanów wodomierzy, które to stany są odczytywane przez zatrudnionego przez Gminę inkasenta, jak również przez samych mieszkańców. Inkasent co jakiś czas musi dokonywać odczytu osobiście w celu sprawdzenia nienaruszalności plomb i stanu wodomierza. Dane, a w szczególności faktury z programu … trafiają bezpośrednio do programu …. W programie … istnieje również możliwość rozliczania zużycia, jednak polega ono na ręcznym wpisaniu ilości wody/ścieków, która ma zostać rozliczona (dzieje się tak w przypadku rozliczeń należności, np. podczas wynajmu świetlic, kiedy najemca płaci tylko za zużyte przez siebie ilości wody/ścieków wg protokołu przyjęcia i oddania lokalu). …. Gmina czerpie główne informacje o ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków oraz o tym czy sprzedana woda/ścieki dotyczyła sprzedaży opodatkowanej VAT czy też nie podlegała VAT.

Gmina w proponowanym wyliczeniu przyjęła dane z 2022 roku, którymi są rejestry sprzedanej wody/ścieków z programu … oraz oszacowane przez Gminę za użycie wody na cele pożarnicze.

Dane z …. za 2022 rok:

-dotyczące ilości ścieków

-dotyczące ilości dostarczonej wody

Dane z programu … dotyczące 2022 roku (a wystawione w 2023 roku):

Woda wykorzystywana na cele pożarnicze w Gminie … w 2022 roku.

Gmina, w celu oszacowania ilości wody pobranej na cele pożarnicze, pozyskała informacje na podstawie pisemnych informacji składanych przez jednostkę Straży Pożarnej. Każda akcja OSP jest rejestrowana w Urzędzie Gminy wraz ze szczegółowym określeniem czego dotyczy. Na terenie Gminy … istnieje 8 jednostek OSP.

Ogólne zużycie wody na cele pożarnicze oszacowano w 2022 roku na 80 m³.

Podsumowując powyższe dane, ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków przedstawiają się następująco:

-ilość m³ wody dostarczonej ogółem: ….

-ilość m³ wody dostarczonej w ramach działalności VAT opodatkowanej: ….

-ilość m³ wody dostarczonej w ramach działalności VAT np.: …

-ilość m³ ścieków odebranych ogółem: …

-ilość m³ ścieków odebranych w ramach działalności VAT opodatkowanej: ….

-ilość m³ ścieków odebranych w ramach działalności VAT np.: ….

Uwzględniając powyższe dane za rok 2022, proponowane wyliczenie prewspółczynnika przedstawiać się będzie następująco:

a)udział liczby m³ wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji) w liczbie m³ wody dostarczonej ogółem (t. j. do wszystkich odbiorców, włączając w to jednostki własne)

… : …. x 100 = 99,33%, zgodnie (z art. 90 ust. 10 pkt. 1 gdy proporcja przekracza 98% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%) czyli ostatecznie prewspółczynnik dotyczący wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności opodatkowanej VAT wyniósłby 100%

b)udział liczby m³ odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji) w liczbie m³ odprowadzonych ścieków ogółem (t. j. do wszystkich odbiorców, włączając w to jednostki własne)

… : ….x 100 = 95,38%, zgodnie z art. 86 ust. 2g proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej czyli ostatecznie prewspółczynnik dotyczący wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności opodatkowanej VAT wyniósłby 96%.

Powyższe wyliczenia jasno wskazują, że celem głównym Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków jest odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych. Powyższe potwierdza udział ilości metrów sześciennych dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych dostawy wody oraz odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanej VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są dostarczone metry sześcienne wody oraz odebrane metry sześcienne ścieków. Sposób pozyskania danych do powyższych kalkulacji jest możliwy do dokładnego powtórzenia w latach kolejnych.

Obecnie Gmina w 2023 roku przyjęła następujące wyliczenie prewspółczynnika:

A x 100/Dujst = ….. x 100/….. = 10%

Gmina, w zaproponowanym we wniosku sposobie liczenia prewspółczynnika dla działalności wodno – kanalizacyjnej przyjęła metodę opierającą się na danych za ostatni zakończony rok podatkowy, czyli za 2022 rok. Przyjęcie w tym przypadku ostatniego roku kalendarzowego uzasadnione jest brzmieniem przepisów regulujących zasady rozliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (w szczególności art. 86 ust. 2c i 2d ustawy o VAT), które wskazują dane roczne (średnioroczne, roczny obrót, dane za rok podatkowy) jako najbardziej właściwe dla wyliczenia tego współczynnika. Bazowanie na danych rocznych umożliwia także dokonywanie corocznej korekty odliczonych uprzednio kwot podatku naliczonego, o której to korekcie mowa w art. 90c ustawy o VAT.

Prewspółczynnik dla Gminy wyliczony metodą wynikającą z Rozporządzenia wynosi 10% natomiast prewspółczynnik wyliczony metodą zaproponowaną przez Gminę we wniosku wynosi 100% dla wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności opodatkowanej oraz 96% dla wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności opodatkowanej. Dane wykorzystane do obliczenia prewspółczynnika metodą wskazaną przez Gminę wskazują jednoznacznie, iż infrastruktura wodno – kanalizacyjna Gminy jest prawie wyłącznie wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT. Prewspółczynnik wyliczony metodą z Rozporządzenia opiera się na bardzo szerokim zakresie danych. Zawiera on odniesienie do takich pozycji jak podatki, opłaty lokalne, opłata skarbowa, zezwolenia na sprzedaż alkoholu oraz wiele innych. Dochodów z tych tytułów nie da się w żaden sposób powiązać z prowadzoną przez Gminę działalnością z wykorzystaniem infrastruktury wodno – kanalizacyjnej. Zaproponowany we wniosku sposób liczenia prewspółczynnika dotyczącego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności opodatkowanej VAT jako udział liczby m³ wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji) w liczbie m³ wody dostarczonej ogółem (tj. do wszystkich odbiorców, włączając w to jednostki własne) oraz sposób liczenia prewspółczynnika dotyczącego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności opodatkowanej VAT jako udziału liczny m³ ścieków odebranych ogółem (t. j. od wszystkich odbiorców, włączając w to jednostki własne) opierając się tylko na danych ściśle związanych z gospodarką wodno – kanalizacyjną.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1)Czy Gmina …..może odliczać podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (t. j. do wszystkich Odbiorców, włączając w to jednostki własne)?

2)Czy Gmina … może odliczać podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (t. j. od wszystkich Odbiorców, włączając w to jednostki własne)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (t. j. do wszystkich Odbiorców, włączając w to jednostki własne).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (t. j. od wszystkich Odbiorców, włączając w to jednostki własne).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a do ust. 2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

·urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

·jednostki budżetowej,

·zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających VAT. Należy również zauważyć, że z okoliczności sprawy nie wynika, żeby infrastruktura była wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem zadanych pytań wskazać należy, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są/będą zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, są/będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że Państwa Gmina – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa zdaniem sposób określenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodno – kanalizacyjnej w całości Państwa działalności z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.

W Państwa opinii, metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania infrastruktury wodno – kanalizacyjnej na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele niepodlegające VAT (t. j. wykorzystywanie dla celów jednostek organizacyjnych gminy) jest metodą właściwą, gdyż pomiar ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków dla poszczególnych kategorii odbiorców prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą. Metoda ta zapewni również dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury wodno – kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Są Państwo w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT realizowane w ramach umów cywilnoprawnych) w ogólnej liczbie metrów sześciennych wody oraz liczbę metrów odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT realizowane w ramach umów cywilnoprawnych) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem. Państwa zdaniem, obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynników dotyczących wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową oraz infrastrukturą kanalizacyjną, należy stwierdzić, że zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stosowny pomiar opiera się na wskazaniach wynikających z zastosowania aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne oraz na budynkach należących do odbiorów zewnętrznych. Na Państwa terenie występuje 11 odbiorców rozliczanych na podstawie ryczałtu, tj. u którego nie znajduje się zamontowany wodomierz i u którego Państwo stosują szacunkowe zużycie wody/ścieków zgodnie z art. 27 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Woda pobrana na cele pożarnicze jest traktowana jako woda zużyta przez odbiorców wewnętrznych zgodnie z decyzją Dyrektora PGW Wody Polskie Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej.

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/będą wykorzystywać Państwo infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem, w związku z wykorzystywaniem przez Państwa infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i do dostarczania wody oraz odbioru ścieków od podmiotów wewnętrznych, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT według udziału procentowego, w jakim ww. infrastruktura:

-wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj.: z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych),

-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj.: z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Przy czym, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że:

W tym miejscu zauważyć należy, że moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).