Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.675.2023.2.KP

Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 grudnia 2023 r. (wpływ 11 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą od 1 marca 2006 roku pod firmą A, ul. (...), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP (...) i numerem REGON (...).

Pana działalność gospodarcza, od samego początku jej prowadzenia dotyczyła tworzenia oprogramowania. Ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2022 poz. 2647 ze zm., dalej zwana „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Pana forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Głównym przedmiotem Pana działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Dotychczas, realizował Pan projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone były usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów.

Zlecenia programistyczne realizowane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie były wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Miał Pan możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie był związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istniała możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Panem, a kontrahentem. W związku z tak wykonywaną działalnością ponosił Pan ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizował Pan zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego podzielił Pan swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji.

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - pracował Pan również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane było dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Realizował Pan zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

–stworzył komponenty graficzne dla dynamicznych formularzy generowanych w ramach środowiska (...). Komponenty programistyczne powstały w języku (...) i dystrybuowane były w formie biblioteki. Komponenty te zostały wykorzystane przez Pana Kontrahenta w ramach jego działalności gospodarczej;

–rozszerzył funkcjonalność biblioteki oraz dostosował do nowych wersji (...);

–stworzył i udostępnił Pan nowe wersje komponentów.

W kolejnych latach trwały prace, których efektem było stworzenie biblioteki komponentów graficznych współpracującej z najnowszymi wersjami (...) oraz zupełnie niezależne komponenty w nowej technologii (...), które w znaczny sposób rozszerzyły obszary wykorzystania dynamicznych formularzy także na urządzeniach mobilnych.

W wyniku prowadzonych przez Pana prac powstały programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509. - dalej jako ustawa o PAIPP) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W dniu 3 marca 2022 r. dla Pana została wydana interpretacja indywidualna znak pisma (...), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że prace prowadzone przez Pana w ramach działalności gospodarczej spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy o PIT, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tym samym, autorskie prawa do oprogramowania tworzonego przez Pana stanowiły kwalifikowane prawa własności intelektualnej stosownie do art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT. Programy komputerowe były przez Pana rozwijane w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Udzielał Pan odpłatnie licencji do tych programów. Dochód uzyskany z tego tytułu stanowił dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy o PIT, co zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2022 r. znak pisma (...).

Dnia 4 lipca 2023 r. zawarł Pan z kontrahentem - spółką z o.o., umowę przeniesienia wszelkich praw do stworzonego przez siebie oprogramowania (...) User Interface, w szczególności przeniesienia autorskich praw majątkowych do wchodzących w skład oprogramowania elementów stanowiących utwory w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przeniesienie wszelkich praw do oprogramowania w szczególności autorskich praw majątkowych nastąpiło za wynagrodzeniem.

Zamierza Pan skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku w stosunku do dochodów osiągniętych z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do stworzonego przez siebie oprogramowania. Prowadzi Pan osobną ewidencję IP Box umożliwiającą wyliczenie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Uzupełnienie wniosku

1.Złożony wniosek dotyczy przychodu osiągniętego w 2023 r. z tytułu przeniesienia praw do Oprogramowania.

2.Wniosek w zakresie zadanego pytania dotyczy potwierdzenia możliwości zastosowania 5% stawki podatku w ramach ulgi IP BOX do dochodu osiągniętego z przeniesienia za wynagrodzeniem praw do Oprogramowania na rzecz kontrahenta - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wskazuje Pan, że okoliczność, czy prowadzona przez Pana działalność mieści się w kategorii działalności badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, była przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2022 r., sygn. (...), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że Przedstawione we wniosku Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i modyfikowaniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszym wniosku, w związku z uzyskaną przez Pana interpretacją indywidualną, jako element stanu faktycznego wskazuje Pan, iż prowadzona przez Pana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, złożony wniosek nie dotyczy oceny, czy Pana działalność mieści się w kategorii działalności badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT.

3.Wniosek nie dotyczy oceny tego, czy działalność prowadzona przez Pana mieści się w kategorii działalności badawczo rozwojowej, stąd też, pomija Pan odpowiedzi na pytania sformułowane w pkt IV. Wezwania.

4.Działalność w zakresie tworzenia/rozwijania oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, co potwierdza uzyskana przez Pana interpretacja indywidualna z dnia 3 marca 2022 r. sygn. (...), w której Dyrektor KIS potwierdził, że: Podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i modyfikowaniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5.Jako element stanu faktycznego wskazuje Pan, że opisana w niniejszym wniosku działalność w zakresie tworzenia/rozwijania oprogramowania jest tą samą działalnością, która została wskazana w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2022 r. sygn. (...) i co do której Dyrektor KIS potwierdził, że jest ona działalnością badawczo rozwojową.

6.Poprzez „Oprogramowanie” należy rozumieć program komputerowy, którego efektem są kontrolki i komponenty, które służą do budowania dynamicznych formularzy w środowisku (...).

Prawa do Oprogramowania zostały wytworzone w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej i stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT.

7.W ramach prowadzonej działalności realizował Pan zlecenia programistyczne na rzecz kontrahenta będącego osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W efekcie realizowania zleceń programistycznych powstało Oprogramowanie zdefiniowane w pkt 6 powyżej.

8.Prawa do Oprogramowania zostały odpłatnie przeniesione na rzecz kontrahenta - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy z 4 lipca 2023 r.

Tym niemniej, przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena tego, czy w ramach realizacji zleceń na rzecz kontrahenta powstawało oprogramowanie, które spełniałoby definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, gdyż ta kwestia została potwierdzona w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2022 r. sygn. (...), w której Dyrektor KIS potwierdził, że autorskie prawo do programu komputerowego wytwarzane i rozwijane przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Tym samym, potwierdza Pan, że w ramach realizacji zleceń na rzecz kontrahenta powstało Oprogramowanie zdefiniowane w pkt 6 powyżej, zaś prawa do Oprogramowania stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie dochodu osiągniętego z tytułu przeniesienia praw do Oprogramowania na rzecz kontrahenta - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie umowy z 4 lipca 2023 r.

9.Wszystkie programy komputerowe, oprogramowania, komponenty i funkcjonalności są tworzone bezpośrednio przez Pana.

10.Wskazana we wniosku Pana działalność ma charakter zamknięty. Użyte sformułowanie „w szczególności” miało na celu wskazanie kluczowych czynności, które doprowadziły do powstania Oprogramowania, do którego prawa zostały następnie przeniesione na podstawie umowy z dnia 4 lipca 2023 r. na rzecz kontrahenta - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym niemniej, wbrew temu co wskazuje Organ w przedmiotowym pytaniu, przedmiotem niniejszego wniosku nie jest Pana działalność. Jak wskazano powyżej, przedmiotem wniosku jest możliwość zastosowania 5% stawki CIT [powinno być: PIT – dopisek organu] do dochodu z przeniesienia praw do Oprogramowania. Działalność Pana była przedmiotem interpretacji indywidualnej z 3 marca 2022 r. sygn. (...), w której Organ potwierdził, że autorskie prawo do Oprogramowania jest wytwarzane w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo rozwojowej i jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT.

Podkreśla Pan przy tym, że Pana działalność opisana w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną jest tą samą działalnością, która została opisana w ww. interpretacji indywidualnej.

11.W pierwszej kolejności, wskazuje Pan, że przedmiotem zapytania we wniosku o wydanie interpretacji nie jest charakter tworzonych przez Pana programów komputerowych w kontekście spełnienia przez nie definicji kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ta kwestia została bowiem rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2022 r. sygn. (...) zgodnie z którą, prawa do Oprogramowania wytwarzane i rozwijane przez Pana są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Niemniej jednak, odpowiadając na przedmiotowe pytanie, wskazuje Pan, że Oprogramowanie, czyli kontrolki graficzne, które powstały w efekcie prac badawczo-rozwojowych pozwalają na (...).

Oprogramowanie zostało stworzone w toku prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, począwszy od 2005 r. i było stale rozwijane, w tym w 2023 r., czyli w roku, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W 2023 r. doszło do przeniesienia praw do Oprogramowania za wynagrodzeniem na rzecz kontrahenta - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

12.Opracowuje Pan nowe lub ulepszone produkty lub procesy, które nie występowały dotychczas w Pana praktyce gospodarczej, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących na rynku.

Pragnie Pan zauważyć, że powyższe pytanie odnosi się raczej do charakteru i specyfiki Pana działalności gospodarczej, podczas, gdy przedmiotem niniejszego wniosku nie jest działalność wnioskodawcy jako taka i jej charakter a to, czy może Pan zastosować 5% stawkę podatku do dochodu osiągniętego ze sprzedaży Oprogramowania. Okoliczność prowadzenia przez Pana działalności badawczo-rozwojowej i to, że Oprogramowanie powstałe w jej efekcie spełnia kryterium uznania go za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zostało z kolei potwierdzone w uzyskanej przez Pana interpretacji indywidualnej.

13.Był Pan właścicielem wytworzonego przez siebie Oprogramowania, do którego prawa odpłatnie przeniósł na podstawie umowy z dnia 4 lipca 2023 r.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest z kolei możliwość zastosowania 5% stawki podatku do dochodu z tytułu przeniesienia praw do Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

14.Jak już wskazano w punkcie 11 powyżej, Oprogramowanie, (...).

15.W wyniku prowadzonych prac związanych z tworzeniem, rozwijaniem i modyfikowaniem programu komputerowego powstaje nowe, odrębne oprogramowanie lub jego część podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie odznacza się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze jest kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Oprogramowanie nie jest efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Efekty prac w postaci Oprogramowania nie są jedynie techniczną a twórczą realizacją szczegółowych zleceń programistycznych.

16.Przeniesienie praw do Oprogramowania nastąpiło na podstawie umowy z dnia 4 lipca 2023 r. która spełniała wymogi przewidziane w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności wymogi z art. 41 oraz art. 53 ustawy.

17.Otrzymał Pan określone w umowie z 4 lipca 2023 r. wynagrodzenie za przeniesienie wszelkich praw do Oprogramowania w tym za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wchodzących w skład oprogramowania elementów stanowiących utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wynagrodzenie zostało określone w ryczałtowej kwocie. Nie uzyskał Pan na podstawie wskazanej wyżej umowy wynagrodzenia z tytułu innych czynności niż przeniesienie wszelkich praw do Oprogramowania. Przedmiotem niniejszego wniosku jest osiągnięcie przez Pana przychodu w związku z uzyskaniem wynagrodzenia za przeniesienie wszelkich praw do Oprogramowania, a w konsekwencji możliwość zastosowania do tego przychodu 5% stawki podatku w ramach ulgi IP BOX.

Pragnie Pan podkreślić, że przedmiotem wniosku jest wyłącznie dochód uzyskany w związku z przeniesieniem wszelkich praw do Oprogramowania i w związku z tym, kwestia możliwości zastosowania stawki 5% w ramach ulgi IP BOX.

18.Oprogramowanie, do którego prawa zostały za wynagrodzeniem przeniesione na podstawie umowy z dnia 4 lipca 2023 r. stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wytworzone w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, co zostało potwierdzone uzyskaną przez Pana interpretacją indywidualną z 3 marca 2022 r. sygn. (...).

Natomiast, okoliczność, czy wynagrodzenie osiągnięte z tytułu przeniesienia praw do Oprogramowania jest dochodem o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 Ustawy o PIT, jest kwestią, którą chciałby Pan potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej. Stąd też, w dalszej części niniejszego pisma przeformułował Pan postawione we wniosku pytanie oraz przedstawił stosowne uzasadnienie.

19.Prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb Ustawy o PIT. Ewidencja jest prowadzona od 2021 r.

20.Wyodrębnia Pan każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - prawo autorskie do wytworzonego przez siebie programu komputerowego.

21.Wyodrębnia Pan przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochód (stratę), przypadające na każde ww. kwalifikowane prawo własności intelektualnej/prawo autorskie do wytworzonego przez siebie programu komputerowego.

22.Wyodrębnia Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej/prawo autorskie do wytworzonego przez siebie programu komputerowego w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy wynagrodzenie uzyskane przez Pana w 2023 r. z tytułu przeniesienia praw do Oprogramowania jest dochodem, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 Ustawy o PIT?

2.Czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% w ramach ulgi IP BOX do dochodu osiągniętego w 2023 r. z tytułu przeniesienia praw do Oprogramowania.

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Pytanie nr 1

Pana zdaniem, wynagrodzenie uzyskane przez Pana w 2023 r. z tytułu przeniesienia praw do Oprogramowania jest dochodem, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 Ustawy o PIT, tj., dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prawo do Oprogramowania jest wytwarzane w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej i jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT. Potwierdzeniem powyższego jest uzyskana przez Pana interpretacja indywidualna z 3 marca 2022 r. sygn. (...).

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 Ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W Pana ocenie, powyższy przepis odnosi się do sytuacji, w których kwalifikowane prawa własności intelektualnej są przenoszone za wynagrodzeniem na rzecz innego podmiotu (z zachowaniem wymogów dla skutecznego przeniesienia tych praw, które to wymogi zostały przewidziane w ustawie o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych).

Powyższe rozumienie pojęcia dochodu osiągniętego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej prezentowany jest również w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, Dyrektor KIS w interpretacji z 11 października 2023 r. 0114-KDIP3-2.4011.693.2023.2.MG wskazał, że: Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do Oprogramowania w ramach wykonywanej (..) działalności stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w dniu 4 lipca 2023 r. zawarł Pan umowę przeniesienia wszelkich praw do Oprogramowania, w szczególności przeniesienia autorskich praw majątkowych do wchodzących w skład oprogramowania elementów stanowiących utwory w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawa do Oprogramowania zostały przeniesione za wynagrodzeniem określonym w umowie.

Mając powyższe na uwadze, wynagrodzenie osiągnięte w 2023 r. przez Pana z tytułu przeniesienia praw do Oprogramowania stanowi dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 Ustawy o PIT, tj. dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zakresie w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pytanie nr 2

Pana zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% w ramach ulgi IP BOX do dochodu osiągniętego z tytułu przeniesienia praw do Oprogramowania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prawa do Oprogramowania stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, wytworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Pana, co potwierdza uzyskana przez Pana interpretacja indywidualna z 3 marca 2022 r. sygn. (...).

Biorąc pod uwagę, że jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do Pytania nr 1, wynagrodzenie osiągnięte przez Pana w 2023 r. z tytułu przeniesienia prawa do Oprogramowania stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w konsekwencji, będzie mógł Pan zastosować w stosunku do tego dochodu 5% stawkę opodatkowania w ramach ulgi IP BOX.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o i art. 23p stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnienia stanu faktycznego:

-prowadzi Pan działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wytwarzanie programów komputerowych;

-prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia/rozwijania oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

-w wyniku prowadzonych prac powstaje nowe, odrębne oprogramowanie lub jego część podlegająca ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

-prawa do Oprogramowania stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT;

-przeniósł Pan na rzecz kontrahenta wszelkie prawa do Oprogramowania za wynagrodzeniem określonym w umowie z 4 lipca 2023 r.

-prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb Ustawy o PIT. Ewidencja jest prowadzona od 2021 r. W prowadzonej ewidencji wyodrębnia Pan każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - prawo autorskie do wytworzonego przez siebie programu komputerowego, przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochód (stratę), koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej/prawo autorskie do wytworzonego przez siebie programu komputerowego w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając powyższe na uwadze, odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie) stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, może Pan zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania 5% do dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na podstawie przepisów art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w 2023 roku.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacje o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanych pytań, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytań i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Podkreślam, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnić od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pana do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

•Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U.