Interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.667.2023.1.KM

Dotyczy ustalenia, czy uregulowane przez Wnioskodawcę odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) Spółek zależnych należy uznać za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodem oraz czy koszt ten powinien zostać alokowany przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu klucza określonego w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 ustawy o CIT, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 9 listopada 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy uregulowane przez Wnioskodawcę odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) Spółek zależnych należy uznać za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodem oraz czy koszt ten powinien zostać alokowany przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu klucza określonego w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 ustawy o CIT, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. (…)

Realizując przyjętą strategię gospodarczą ekspansji zagranicznej, Wnioskodawca zdecydował się na nabycie 100% udziałów i akcji spółek posiadających siedzibę i prowadzących działalność gospodarczą na terenie Europy Środkowo-Wschodniej, w Unii Europejskiej (dalej: „Spółki zależne”). Spółki zależne prowadzą działalność związaną z branżą, w której operuje Wnioskodawca. Przed dokonaniem ich nabycia nie były podmiotami powiązanymi w stosunku do Wnioskodawcy. (…).

Nabycie Spółek zależnych miało i ma na celu (…):

—(…),

—znaczące przyspieszenie wzrostu skali działalności na rynkach, na których zintensyfikowana jest obecność Spółek zależnych,

—wzmocnienie łącznej pozycji Wnioskodawcy i Spółek zależnych jako wiodących podmiotów w branży w rejonie Europy Środkowo-Wschodniej,

—połączenie potencjału Wnioskodawcy i Spółek zależnych i wzajemne rozszerzenie dostępu klientów do rozwiązań oferowanych przez każdy z podmiotów,

—możliwość współpracy pomiędzy zespołami Wnioskodawcy i Spółek zależnych nakierowanej na wypracowanie unikalnej w skali Europy Środkowo-Wschodniej zlokalizowanej oferty,

—(…)

—wymianę doświadczeń pozwalającą na rozwój Wnioskodawcy i Spółek zależnych w obszarach, w których dotychczas się specjalizowały,

—osiągnięcie dodatkowych elementów synergii i korzyści skali.

O ile Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości inwestycja przyniesie mu zyski w postaci dywidend lub przychodów ze zbycia akcji (udziałów), podkreślić należy, że inwestycja ta nie jest nakierowana w pierwszej kolejności na ten rodzaj przychodów. Wnioskodawca nie jest stricte inwestorem kapitałowym (np. inwestorem z branży private equity lub funduszem inwestycyjnym) lokującym środki w udziały i akcje spółek o dużym potencjale zwiększenia wartości i tym samym zwrotu, lecz jest inwestorem strategicznym, który dokonał nabycia Spółek zależnych z tej samej branży (…), aby osiągnąć wskazane w poprzednim akapicie korzyści i tym samym zwiększyć swoje przychody operacyjne. Powyższe potwierdza zarówno fakt, że Spółki zależne działają w tej samej branży, jak i to, że Wnioskodawca nabył 100% ich akcji (udziałów). Konsekwentnie, działania Wnioskodawcy nakierowane są więc na sprawowanie pełnej kontroli nad Spółkami zależnymi (…).

Niezależnie od powyższej strategii biznesowej, która pozwala jednoznacznie określić kierunek działań Wnioskodawcy jako działań nakierowanych na zwiększenie jego przychodów operacyjnych, nabycie Spółek zależnych wiązać będzie się także z osiągnięciem wymiernych przychodów (innych niż przychody z zysków kapitałowych) poprzez zawarcie umów ze Spółkami zależnymi i wygenerowanie przychodów opodatkowanych w Polsce – np. z tytułu świadczenia usług IT, z tytułu świadczenia usług doradczych, itp.

W związku ze skalą inwestycji, w celu sfinansowania części ceny nabycia udziałów i akcji Spółek zależnych, Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki z podmiotem powiązanym, na podstawie której pożyczkodawca udzielił Spółce pożyczki, a Spółka obowiązała się do jej zwrotu wraz z odsetkami na warunkach określonych w umowie pożyczki. Umowa przewiduje spłatę odsetek w sposób regularny, tj. ostatniego dnia każdego kwartału. Przed dniem złożenia niniejszego wniosku doszło do zapłaty odsetek za poszczególne okresy odsetkowe (stan faktyczny). Zgodnie z umową dochodzić będzie także do dalszych płatności odsetek, aż do momentu spłaty kapitału pożyczki w dacie wymagalności określonej w umowie (zdarzenie przyszłe).

Nie jest to planowane, ale nie można całkowicie wykluczyć, że wypłata odsetek będzie miała miejsce nie tylko poprzez zapłatę, ale także inną formę zaspokojenia wierzyciela, taką jak potrącenie czy kapitalizacja odsetek.

Do umowy pożyczki stosuje się prawo polskie. Pożyczka nie jest pożyczką partycypacyjną. Pożyczka jest oprocentowana, a jej warunki zostały określone zgodnie z zasadą ceny rynkowej określoną w art. 11c i nast. ustawy o CIT.

Spółka jest świadoma ograniczeń w odliczalności odsetek wynikających z art. 15c oraz art. 16 ust. 1 pkt 13e i 13f ustawy o CIT i wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest interpretacja tych przepisów, a niezależnie od treści wydanej interpretacji indywidualnej, Spółka będzie obowiązana do uwzględniania ww. przepisów oraz jakichkolwiek innych obowiązujących obecnie przepisów (lub w zakresie zdarzenia przyszłego - wprowadzonych w przyszłości), jeżeli miały lub będą miały one zastosowanie do Spółki.

Uzupełniająco Wnioskodawca wskazuje, że wskazane odsetki:

—zostały lub zostaną poniesione przez Wnioskodawcę, tj. w ostatecznym rozrachunku są pokryte z zasobów majątkowych Wnioskodawcy (podatnika),

—są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została i nie zostanie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce,

—pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,

—zostały lub zostaną poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy,

—zostały i zostaną właściwie udokumentowane,

—nie mają charakteru karnego, sankcyjnego czy odsetek za opóźnienie (zwłokę).

Pytanie

Czy uregulowane przez Wnioskodawcę odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) Spółek zależnych należy uznać za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodem oraz czy koszt ten powinien zostać alokowany przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu klucza określonego w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 ustawy o CIT, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) Spółek zależnych należy uznać za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodem, a koszt ten powinien zostać alokowany przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu klucza określonego w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 ustawy o CIT, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

Art. 7 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przepisie tym ustawodawca wyodrębnił dwa źródła przychodów, tj. przychody z zysków kapitałowych i pozostałe źródła przychodów. Przychody z zysków kapitałowych zostały zdefiniowane w przepisach art. 7b ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT, natomiast przychody z pozostałych źródeł nie zostały określone w żadnym z przepisów ustawy. Poza tym, w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca ogólnie określił co jest przychodem. W treści art. 12 ustawy o CIT zawarto także regulacje dotyczące daty powstania przychodów oraz inne szczegółowe regulacje odnoszące się do niektórych przychodów, np. z działalności gospodarczej. Taki sposób uregulowania przychodów w ustawie o CIT oznacza, że wszystkie przychody, które nie zostały wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1-6 tej ustawy, stanowią przychody z pozostałych źródeł.

Wyodrębnienie przez ustawodawcę źródeł przychodów jakimi są zyski kapitałowe i inne źródła przychodów pociągnęło za sobą wprowadzenie do ustawy o CIT regulacji dotyczących przyporządkowania kosztów do przychodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT podatnik, który jednocześnie osiąga przychody z zysków kapitałowych i z innych źródeł przychodów, ma obowiązek podzielić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami na koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych i koszty uzyskania z innych źródeł przychodów. Jeśli nie jest możliwe przypisanie tych kosztów do danego źródła przychodów, podział ten jest dokonywany proporcją wynikającą ze stosunku kwot tych przychodów do łącznej kwoty przychodów w roku podatkowym.

Odsetki, których dotyczy wniosek, nie są bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (por m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 739/12). W ich przypadku możliwe jest zidentyfikowanie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów. Nie pozostają one w takim związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, aby istniała możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nabycie udziałów Spółek zależnych nakierowane jest na osiągnięcie przychodów poprzez zwiększenie zarówno poziomu sprzedaży (zwiększenie penetracji rynku), jak i opłacalności działalności Wnioskodawcy. Tego typu wydatki nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnym przychodem osiąganym w konkretnym roku podatkowym. Należy więc uznać je za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Odnosząc się do związku poniesionych kosztów ze źródłami przychodów, podkreślić należy, że - jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - poniesienie rzeczonych wydatków jest w pierwszej kolejności nakierowane na osiągnięcie przychodów operacyjnych (sprzedaży usług oferowanych przez Wnioskodawcę), a więc przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ze względu na naturę nabycia udziałów, a więc potencjalną możliwość realizacji praw właścicielskich, nie można wykluczyć, że Wnioskodawca uzyska także przychody z zysków kapitałowych, w szczególności w postaci dywidend czy przychodów ze zbycia całości lub części akcji (udziałów).

Skoro więc nabycie udziałów wiązać należy z dwoma źródłami przychodów, tj. przychodami z zysków kapitałowych oraz przychodami ze źródeł innych niż zyski kapitałowe, koniecznie jest zastosowanie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 ustawy o CIT. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien określić wysokość przychodów uzyskanych z zysków kapitałowych oraz przychodów operacyjnych (innych niż zyski kapitałowe) w roku podatkowym, a następnie alokować poniesione koszty odsetkowe zgodnie z wyliczoną proporcją do obu źródeł przychodów.

Mając na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, proporcję wskazaną w tym przepisie zastosować należy „gdy nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów”. W ocenie Wnioskodawcy przypisanie zapłaconych odsetek wyłącznie do jednego ze wskazanych źródeł naruszałoby ww. przepis, ponieważ nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę do wyłącznie jednego źródła przychodów. Alokacja do obu źródeł przychodów zapewnia ujęcie odsetek jako kosztu w sposób racjonalny i uzasadniony, ponieważ w przypadku, gdy Spółka nie osiągnie planowanych przychodów z danego źródła przychodów, nie będzie obowiązana przypisać do niego kosztów uzyskania przychodów. Pozwoli to na potrącenie kosztów wyłączenie w zakresie, w jakim wygenerują one przychody z danego źródła przychodów.

Stanowisko Spółki jednoznacznie potwierdza utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2022 r. (sygn. akt II FSK 1695/20):

„Sama okoliczność, że w wyniku zakupu akcji podatnik w przyszłości może osiągnąć przychód wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji mogą być uznane wyłącznie za koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych bez prawa uznania ich za koszt uzyskania przychodów z innych źródeł, nawet wtedy, gdy zakup akcji miał służyć osiąganiu przychodów z tego źródła. Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli wydatki związane z nabyciem udziałów poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe”.

Analogiczne stanowisko przedstawiono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2021 r. (sygn. akt II FSK 2627/20):

„Uzyskanie wpływu na spółki rosyjskie poprzez zakup w nich udziałów miało, jak zresztą wskazała skarżąca i czego nie mógł pominąć lub uznać za nieistotne sąd pierwszej instancji z uwagi na wskazanie tego celu w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji z uwagi na art. 14b § 3 o.p., na wielkość przychodów ze źródła innego niż źródło z zysków kapitałowych, gwarantowało bowiem wprowadzenie do sprzedaży na terytorium Polski alkoholi, produkowanych przez te spółki i zwiększenie przychodów z dystrybucji alkoholi. Jednocześnie posiadanie udziałów (ich zbycie jako zdarzenie przyszłe nie zostało wskazane w opisie stanu faktycznego) wiązało się choćby z możliwością otrzymywania dywidend od tych spółek, czyli przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.d.o.p. Odsetki od pożyczek na zakup udziałów powinny zatem zostać przypisane do obu źródeł przychodów, wymienionych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., według zasad wynikających z art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p.”

Oceniając zaś transakcję nabycia jedynie mniejszościowego pakietu akcji, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2021 (sygn. akt. II FSK 37/19) stwierdził:

„Odnosząc się do kwalifikacji kosztowej odsetek od pożyczek zaciągniętych na nabycie akcji lub udziałów, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b zysków kapitałowych zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła - zyski kapitałowe. Przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem akcji (udziałów) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b u.p.d.o.p. przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów. Wniosek ten jest uzasadniony okolicznością, że praktyka związana z obrotem gospodarczy wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. to może także być dokonane w innym celu niż osiąganie tych przychodów.”

Wyżej wymienioną linię orzeczniczą potwierdza także prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 271/19): „W stanie faktycznym jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie, przychody ze sprzedaży w ramach działalności gospodarczej realizowanej na rzecz kontrahentów w których podatnik ma udziały należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, a przychody uzyskiwane od tych kontrahentów, wskazane wprost w art. 7b ust. 1 pkt 1-6 do przychodów z zysków kapitałowych. Koszty niezwiązane bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, które jednocześnie dotyczą tych dwóch źródeł przychodów Skarżąca powinna rozliczać w sposób wskazany w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p.”.

Analogiczne do prezentowanych powyżej wnioski płyną także m.in. z wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r., sygn. II FSK 1969/20, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 252/23 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 394/23,

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) Spółek zależnych należy uznać za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodem oraz koszt ten powinny zostać alokowany przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu klucza określonego w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 ustawy o CIT, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy:

Należy zauważyć, że w ustawie o CIT przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

—z zysków kapitałowych, oraz

—z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Na podstawie powyższego przepisu:

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w art. 7b ustawy o CIT.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

—został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

—jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

—pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

—poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

—został właściwie udokumentowany,

—nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

—przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność), oraz

—potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

—bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

—inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy uregulowane przez Wnioskodawcę odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) Spółek zależnych należy uznać za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodem oraz czy koszt ten powinien zostać alokowany przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu klucza określonego w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 ustawy o CIT, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie”, o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

W związku z tym, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym, uregulowane przez Wnioskodawcę odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) Spółek zależnych nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, iż ww. wydatki spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów ujętą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że winny być one uznane za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodem, gdyż nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów (bezpośrednie koszty związane z nabyciem udziałów są potrącane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).

Jak wskazano na wstępie, w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 15 ust. 2b ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa we wniosku, tj. uregulowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) Spółek zależnych mają związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r., jako przychody z zysków kapitałowych.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, uregulowane odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) Spółek zależnych, powinny być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b ustawy o CIT. W przedstawionej sprawie nie znajdzie zastosowania proporcja alokowania kosztów do dwóch źródeł przychodów, gdyż przedstawione wydatki odnoszą się jedynie do transakcji jaką jest inwestowanie w udziały (akcje) i nie można ich odnosić do przychodów z pozostałych źródeł.

W art. 7b ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z którymi podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami.

Zauważyć zatem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami od celu nabycia przedmiotowych udziałów/akcji. W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z takim nabyciem powinny więc być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Ustawodawca nie ogranicza też przychodów z zysków kapitałowych do uzyskania przychodów z tytułu dywidendy.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Ponadto, wskazać należy, że wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. W niniejszej sytuacji metoda alokacji zgodnie z kluczem przychodowym nie znajdzie zastosowania.

Zatem odsetki, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ustawy o CIT, winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę zwiększą koszty uzyskania przychodu z tego źródła. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odsetki są świadczeniem akcesoryjnym i powinny być kwalifikowane do źródła przychodów analogicznie jak pożyczki których dotyczą.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy wskazać należy, że odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) mają związek z przychodami, kwalifikowanymi jako przychody z zysków kapitałowych. W konsekwencji koszty związane z ww. wydatkami poniesionymi z tytułu finansowania tej transakcji (tj. odsetki) powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszt w postaci odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) Spółek zależnych powinien zostać alokowany przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu klucza określonego w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 ustawy o CIT, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

—uregulowane przez Wnioskodawcę odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) Spółek zależnych należy uznać za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodem – jest prawidłowe;

—czy koszt ten powinny zostać alokowany przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu klucza określonego w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 ustawy o CIT, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

—Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

—Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

—Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

—w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

—w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).