Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.593.2023.1.MC

Opodatkowanie przeniesienia na rzecz Uprawnionego autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu w zamian za otrzymane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju dofinansowanie na realizację Projektu oraz zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla tego świadczenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania przeniesienia na rzecz Uprawnionego autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu w zamian za otrzymane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju dofinansowanie na realizację Projektu oraz zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla tego świadczenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2022 r., poz. 498 ).

Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy według jego statutu jest:

(…)

Poza działalnością podstawową Wnioskodawca prowadzi również inną działalność, która obejmuje:

(…)

Stan faktyczny sprawy

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podmiot leczniczy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W ramach prowadzonej działalności naukowej i badawczej Wnioskodawca prowadzi różnego typu badania naukowe w dziedzinie nauk (...) oraz (...), których wyniki przyczynić się mają do pozyskania wiedzy mającej służyć (…).

(...) grudnia2013 roku pomiędzy Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (…), zwanym „Centrum” a, zwanym „Wykonawcą” będącym liderem konsorcjum została zwarta Umowa (...). Przedmiotem Umowy jest wykonanie Projektu realizowanego na rzecz (…) przez Centrum w ramach konkursu NR (…) pt. „(...)”.

Celem głównym projektu była zatem identyfikacja oraz (…). (…).

(…).

Realizacja niniejszego projektu pozwoliła na określenie (…).

Zadania realizowane w trakcie projektu były ściśle związane z rozwojem dyscyplin naukowych będącymi przedmiotami działalności statutowej Wnioskodawca:

1)(…),

2)(…).

W ramach projektu (…).

Termin rozpoczęcia realizacji Projektu został ustalony na (...) grudnia2013 r., a zakończenia na 19 grudnia 2018 r. W wyniku ustaleń i zawartych aneksów do umowy o wykonanie i finansowanie projektu datę zakończenia działań ustalono na 31 lipca 2020 r. Projekt trwał łącznie 79 miesięcy.

NCBiR zobowiązało się udzielić Wykonawcy oraz, za jego pośrednictwem, pozostałym Współwykonawcom finansowania na realizację Projektu, w wysokości (…) zł (w tym planowane koszty Wnioskodawca: (…)). Wykonawca zobowiązany był do pokrycia w całości ze środków własnych kosztów realizacji Projektu nieobjętych finansowaniem, w wysokości (...) zł (w tym wkład Wnioskodawca: (...) zł). Do czasu otrzymania zaliczki Wykonawca zobowiązany był do finansowania Projektu ze środków własnych. Ostateczne koszty projektu wykazane w raporcie końcowym zamknęły się w kwocie: (...) zł dofinansowania NCBiR (w tym Wnioskodawca (…) zł) oraz (...) zł wkładu własnego (w tym Wnioskodawca (…) zł). Wartość wytworzonych praw własności intelektualnych została wyceniona i zatwierdzona na poziomie (...) zł (w tym Wnioskodawca (...) zł).

Wykonawca zobowiązał się, aby Projekt był realizowany w pełnym zakresie, z należytą starannością, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, w tym z przepisami dotyczącymi konkurencji, zamówień publicznych oraz Umową i jej Załącznikami.

Wykonawca zobowiązał się zapewnić prawidłową realizację Projektu przez Współwykonawców oraz wykonywanie przez Współwykonawców wszelkich obowiązków, które były niezbędne do realizacji Umowy, w tym obowiązków, o których mowa w § 4 ust. 3 pkt 5-8 Umowy.

Finansowanie przekazywane było Wykonawcy w formie zaliczek wypłacanych w wysokości określonej w Harmonogramie płatności Projektu stanowiącym Załącznik nr 4 do Umowy.

1. Zaliczki, przekazywane były na rachunek bankowy Wykonawcy.

2. Wykonawca niezwłocznie przekazywał Współwykonawcom środki finansowe, zgodnie z Kosztorysem Projektu, Harmonogramem płatności Projektu oraz Harmonogramem wykonania Projektu.

3. Dochody ze sprzedaży Aparatury naukowo-badawczej zakupionej lub wytworzonej ze środków stanowiących Finansowanie, uzyskane w okresie realizacji Projektu, wykazywane były przez Wykonawcę w raporcie końcowym i podlegały zwrotowi na rachunek bankowy NCBiR.

4. Suma ewentualnych odsetek bankowych uzyskanych od kwoty finansowania przekazanego na realizację Projektu wykazywana była przez Wykonawcę w raporcie końcowym i zwracana na rachunek bankowy NCBiR w terminie 14 dni od dnia zakończenia realizacji Projektu.

5. Niewykorzystane przez Wykonawcę i Współwykonawców środki finansowe przeznaczone na realizację Projektu, po zakończeniu realizacji Projektu, podlegały zwrotowi na rachunek bankowy NCBiR.

6. Wypłata finansowania Projektu była uzależniona od otrzymania przez NCBiR dotacji celowej z budżetu państwa, o której mowa w art. 46 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz.U. 2022 poz. 2279). Zgodnie z zapisem umowy o finansowanie koszty ponoszone w Projekcie kwalifikowały się do objęcia finansowaniem przez NCBiR pod warunkiem łącznego spełniania następujących warunków:

a)były niezbędne do zrealizowania celów Projektu;

b)były zgodne z kosztorysem projektu stanowiącym załącznik do umowy,

c)były zgodne z kosztami realizacji etapów badań naukowych i prac rozwojowych określonych w Harmonogramie wykonania Projektu;

d)były zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz przyjętą polityką rachunkowości u Wykonawcy lub Współwykonawcy;

e)zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.

Wszystkie koszty kwalifikowane musiały być ponoszone z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji, jawności i przejrzystości oraz przy braku konfliktu interesów rozumianego jako brak bezstronności i obiektywizmu w związku z wykonaniem Umowy.

Naliczony podatek od towarów i usług (VAT) mógł być kosztem kwalifikowanym, jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami Wykonawcy lub Współwykonawcy nie przysługiwało prawo do jego zwrotu lub odliczenia, oraz jeśli podatek ten został naliczony w związku z poniesionymi kosztami kwalifikowanymi.

Finansowanie wydatkowane na cele inne niż określone w Umowie spowodować mogło uznanie takich kosztów za niekwalifikowane.

Zespołem nadzorującym był zespół realizujący nadzór nad realizacją Projektu powołany przez Dyrektora NCBiR na podstawie Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 4 stycznia 2011 r. w sprawie sposobu zarządzania przez NCBiR realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa (Dz. U. Nr 18, poz. 91,) dalej „Rozporządzenie”.

Zespół nadzorujący realizował zadania określone w § 7 Rozporządzenia, w szczególności sporządzał raporty i opinie z odbioru poszczególnych etapów lub całości Projektu na podstawie uprzedniej kontroli w miejscu realizacji Projektu.

Opinia zespołu nadzorującego brana była pod uwagę podczas zatwierdzania raportów, o których mowa w § 8 Umowy.

Wykonawca, w związku z otrzymanym finansowaniem Projektu, zobowiązał się przenieść na Skarb Państwa - Ministra (...) zwanym w dalszej części umowy „Uprawnionym” nieodpłatnie całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. z 2022 ., poz. 2509, dalej „Elementy Autorskie”), w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień.

Strony ustaliły, iż w związku z tym, że Projekt był finansowany przez NCBiR ich intencją było dokonanie transferu na rzecz Skarbu Państwa całości praw autorskich do Elementów Autorskich, tak aby to Skarb Państwa był docelowo uprawniony do całości Elementów Autorskich w zakresie wszelkich znanych i możliwych (niezależnie od formy) sposobów ich eksploatacji lub dalszego transferu. W związku z tym przeniesienie autorskich praw majątkowych objęło prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich oraz dotyczy wszelkich pól eksploatacji, które będą znane w chwili zawarcia umowy z Uprawnionym, w tym między innymi:

1)dowolnego zwielokrotniania i tworzenia nowych egzemplarzy (kopii), niezależnie od zakresu, formy i sposobu (środków) wykonania oraz przeznaczenia danego zwielokrotnienia, w tym wprowadzania do pamięci komputera i dowolnych form przetwarzania w pamięci komputera;

2)dowolnego rozpowszechniania oryginałów lub kopii, niezależnie od zakresu, formy, sposobu (środków) i celu rozpowszechnienia, w tym obrotu, najmu, użyczania i oddawania do używania (odpłatnie lub nieodpłatnie) na innej podstawie oraz dowolnych form publicznego udostępniania, w tym w sieci Internet oraz w drodze dowolnych form przekazu i transmisji bezprzewodowej;

3)w odniesieniu do programów komputerowych dokonywania dowolnych zmian programie komputerowym (w tym tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu), niezależnie od zakresu, formy, sposobu (środków) ich dokonania oraz ich przeznaczenia.

W przypadku, gdyby po zawarciu Umowy zaistniały (zostały odkryte) nowe sposoby lub możliwości korzystania z Elementów Autorskich lub ich części, nieznane w chwili zawierania Umowy (nieznane wcześniej pola eksploatacji), Wykonawca zobowiązał się, na żądanie Uprawnionego, przenieść nieodpłatnie na Uprawnionego prawa autorskie również na tych nowoodkrytych polach eksploatacji.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich powstałych trakcie realizacji Umowy nastąpi z chwilą zakończenia realizacji Projektu.

W przypadku, gdy Elementem Autorskim będzie program komputerowy, Wykonawca zobowiązany był przekazać Uprawnionemu wszelkie kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne oraz dokumentację projektową i techniczną tego programu, jak też wszelkie inne informacje i środki potrzebne do korzystania z niego zgodnie z nabytymi przez Uprawnionego prawami. Materiały te musiały zawierać wszelkie dane pozwalające na samodzielne korzystanie i dokonywanie dalszych zmian w oprogramowaniu.

W związku z przeniesieniem na Uprawnionego całości autorskich praw majątkowych i kierującą Stronami intencją w tym zakresie, Wykonawca wyraził nieodwołalną zgodę na wykonywanie przez Uprawnionego (w tym jego następców prawnych, licencjobiorców lub osoby trzecie działające na jego zlecenie) dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji Elementów Autorskich, według woli i zapotrzebowania Uprawnionego, jak też na wyrażanie przez Skarb Państwa dalszej zgody w tym zakresie. Jednocześnie Wykonawca zapewnił i gwarantował, że osoby uprawnione z tytułu osobistych praw autorskich do Elementów Autorskich nie będą wykonywać takich praw w stosunku do Uprawnionego (w tym jego następców prawnych, licencjobiorców lub osoby trzecie działające na jego zlecenie lub rzecz).

Wykonawca zapewnił i zagwarantował, że najpóźniej na chwilę przeniesienia praw autorskich będzie osobą wyłącznie uprawnioną z tytułu autorskich praw majątkowych do danego utworu oraz na chwilę zakończenia realizacji Projektu będzie osobą włącznie uprawnioną z tytułu autorskich praw majątkowych do całości Elementów Autorskich powstałych w trakcie realizacji Projektu. Ponadto Wykonawca zapewnił i zagwarantował, że jest osobą upoważnioną do wyrażenia w imieniu ewentualnych osób trzecich zgody, o której mowa w ustępie 6. W związku z powyższym zapewnieniem i gwarancją, Wykonawca zobowiązał się do pokrycia wszelkich odszkodowań i kosztów, jakie może ponieść Uprawniony w wyniku podniesienia przez osoby trzecie jakichkolwiek roszczeń dotyczących korzystania z Elementów Autorskich przez Uprawnionego lub jego następców prawnych.

Niezwłocznie po dokonaniu - w związku z wykonywaniem Umowy - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego Wykonawca zobowiązany był powiadomić o tym Uprawnionego przedstawiając jego podstawowe założenia oraz wskazując jego twórców.

Wobec treści art. 32 ust. 1 i 3 Ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, Strony postanowiły, iż prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji powstałe w razie dokonania - w związku z wykonywaniem Umowy wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego przysługują Skarbowi Państwa. Zgłoszenie wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego w celu uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji dokonywane jest przez Skarb Państwa i na rzecz Skarbu Państwa.

Wykonawca zobowiązany jest do zachowania poufności dokonanego wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego - do czasu jego zgłoszenia przez Skarb Państwa w Urzędzie Patentowym w celu uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji - tak, aby dokonane rozwiązanie nie utraciło znamion nowości w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1170, dalej „ustawa o prawach własności przemysłowej”), w tym do jego niestosowania, niewystawiania i nieujawniania w kraju i zagranicą. Wykonawca ponosi w tym zakresie odpowiedzialność za osoby, którymi się posługuje, w tym pracowników, zleceniobiorców i wykonawców.

Wykonawca zapewnił i zagwarantował, że wszelkie prace i czynności podejmowane w ramach wykonywania Umowy będą wykonywane przez osoby związane z Wykonawcą pisemną umową, której przedmiot będzie obejmował te prace i czynności i która to umowa nie będzie zawierała postanowień wyłączających skutek z art. 11 ust. 3 ustawy o prawach własności przemysłowej.

W związku z tym, że prowadzone przez Wykonawcę prace rozwojowe i badania naukowe były finansowane przez NCBIR, nabycie przez Skarb Państwa praw określonych niniejszym paragrafem nastąpi w całości nieodpłatnie.

W umowie przenoszącej autorskie prawa majątkowe do Elementów Autorskich, jaka zgodnie z postanowieniami niniejszego paragrafu zostanie zawarta pomiędzy Wykonawcą, a Skarbem Państwa:

1)może zostać udzielona Wykonawcy licencja na korzystanie z Elementów Autorskich oraz z wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, co do których prawa w myśl postanowień Umowy przysługują Skarbowi Państwa - w przypadku finansowania Projektu ze środków NCBiR w całości;

2)zostanie udzielona Wykonawcy licencja na korzystanie z Elementów Autorskich oraz z wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, co do których prawa w myśl postanowień Umowy przysługują Skarbowi Państwa - w przypadku finansowania Projektu ze środków NCBiR w części.

Ustalenie rodzaju i zakresu licencji, o której mowa w ust. 13, nastąpi z uwzględnieniem potrzeb (…) i wysokości wkładu finansowego Wykonawcy, po zakończeniu realizacji Projektu, na wniosek Wykonawcy skierowany do Skarbu Państwa.

Dodatkowo wyjaśniono, że:

Efekty badań uzyskane przez Wnioskodawca w trakcie realizacji Projektu oraz po jego zakończeniu nie służyły i nie będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z Umową Wnioskodawca zobowiązany jest do przeniesienia na Skarb Państwa całości praw autorskich do Elementów Autorskich. Wnioskodawca nie zamierza wykorzystywać efektów projektu do celów komercyjnych.

Wnioskodawca nie otrzyma żadnych świadczeń za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wyników projektu na rzecz Skarbu Państwa, bowiem przeniesienie całości praw autorskich nastąpi nieodpłatnie.

Środki przeznaczone na realizację projektu przekazane przez NCBiR nie były przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawca, a były wykorzystywane wyłącznie na zadania określone i wskazane w Projekcie oraz w zawartej Umowie.

Bez otrzymanego z NCBiR finansowania Projektu Wnioskodawca nie uczestniczyłby w jego realizacji.

20 maja 2022 r. została przekazana ostateczna wersja raportu końcowego projektu uwzględniająca skorygowany załącznik „Wykaz PWI”. W ramach wykazu ujęto 28 pozycji o wartości (...) zł.

22 lutego 2023 r. do Wnioskodawca skierowane zostało pismo z ramienia Agencji Uzbrojenia zawierającego propozycję umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych, która ma zostać zawarta pomiędzy Wnioskodawca i Współwykonawcami, a Skarbem Państwa - Ministrem (...).

Pytania

Czy opisane jako zdarzenie przyszłe przeniesienie przez Wnioskodawca (Wykonawcę) na Skarb Państwa - Ministra (...) (Uprawnionego) całości autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu będzie:

1)stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów?

2)stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w wysokości wartości przenoszonego przez Wnioskodawca jego udziału w autorskich prawach majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień wytworzonych w projekcie?

3)objęte stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z definicji tej wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą / nabywcą usługi, jak również podmiotu świadczącego usługę. Świadczenie usług to zatem każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wówczas, gdy wykonywane są odpłatnie. Wyjątek stanowią przypadki ściśle określone w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem jednak, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu cytowanej ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Spełnione muszą być następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Warunkiem opodatkowania danej czynności jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowo skutkowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w taki sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub gdy dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonane świadczenie.

Środki finansowe, które Wnioskodawca otrzymał od NCBiR na realizację Projektu w ramach zawartej Umowy nie stanowią wynagrodzenia za usługi, tj. przeniesienie autorskich praw majątkowych, będących efektem realizacji projektu na Skarb Państwa - Ministerstwo (...). Przeniesienie to będzie dokonywane nieodpłatnie, bowiem otrzymane dofinansowanie pokryło koszty realizacji Projektu, a nie koszty przeniesienia autorskich praw majątkowych.

Dofinansowanie otrzymane z NCBiR zostało w całości przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu, w ramach których powstały autorskie prawa majątkowe, które zostaną przekazane Uprawnionemu (…). Wskazane środki są zapłatą otrzymaną od Centrum (NCBiR), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawca usług. Podkreślenia wymaga fakt, że otrzymane środki nie zostały przeznaczone na ogólną działalność Wykonawcy (Wnioskodawca), lecz zostały wykorzystane tylko i wyłącznie na zadania określone w Umowie.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uznaje, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do wyników projektu na Uprawnionego, w ramach otrzymanego dofinansowania będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami czy też innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wnioskodawca w ramach realizacji Projektu wykonywał określone zadania (jasno wskazane w ramach Projektu), na których realizację otrzymał środki finansowe na swój rachunek bankowy proporcjonalnie do przypisanych w projekcie zadań. Uzyskane w ramach realizacji Projektu autorskie prawa majątkowe jest zobowiązany przenieść na Uprawnionego - Skarb Państwa.

Jednocześnie zgodnie z zawartą Umową, Wnioskodawca zobowiązany był do pokrycia ze środków własnych kosztów realizacji Projektu w wysokości (...) zł.

Z postanowień zawartej Umowy wynika, że Wnioskodawca, w związku z otrzymanym finansowaniem Projektu, zobowiązuje się nieodpłatnie przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych (...).

Otrzymane środki na pokrycie kosztów Projektu bezpośrednio wpływają na wartość świadczonych usług i zwiększają podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1.

Jednak nie cała wartość otrzymanych od Centrum środków na realizację Projektu dotyczyła efektów powstania praw własności intelektualnej, którą Wnioskodawca ma obowiązek nieodpłatnie przenieść na Skarb Państwa.

Wobec powyższego należy przyjąć, że w ramach środków, które Wnioskodawca otrzymał na realizację przypisanych mu zadań w Projekcie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ustawy będzie stanowiła tylko wartość wytworzonych i przenoszonych przez Wnioskodawca praw własności intelektualnej zgodnie z zatwierdzoną wyceną (w części dotyczącej Wnioskodawca). Do podstawy opodatkowania nie będą włączone środki otrzymane na realizację Projektu przekraczające poziom wyceny oraz środki własne Wnioskodawca.

Dla wyjaśnienia wskazać należy, że wycena została dokonana zgodnie z poniesionymi kosztami oraz zgodnie z zapisem w dokumencie „Wykaz PWI, praw związanych i przedmiotów PWI”, w którym znajduje się zapis „wartość PWI, Praw Związanych i przedmiotów PWI - wartość ustalona na podstawie wyceny dokonanej zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z ustawą o rachunkowości w oparciu o zasady (politykę) rachunkowości przyjętą u Wykonawcy”.

Ad. 3

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, ze zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone ustawą warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez wymienione przez ustawę podmioty.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, która nie definiuje pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz czynności ściśle z nimi związanych. Pojęcia te nie zostały również zdefiniowane w ustawie o VAT. W temacie zwolnienia usług medycznych wypowiadał się TSUE. Dlatego też znaczenie pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz usług ściśle z nimi związanych należy interpretować z uwzględnieniem tez wynikających z tego orzecznictwa.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że:

Pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01). Podobne stanowisko zajął w sprawie C-76/99 TSUE gdzie stwierdził, że dla rozstrzygnięcia o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca.

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień przywołane w ustawie należy traktować w sposób ścisły, jako że stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, według której opodatkowaniu VAT podlega każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

I tak pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy, obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywracania zdrowia osób. Pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie oraz profilaktykę.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk - to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Z kolei „zachowanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, niezniszczonym pomimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć. Aby zrozumieć słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratownictwo” i „ratować”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo to ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nieodpłatne przeniesienie całości praw autorskich na rzecz Skarbu Państwa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a gdyż wdrożenie wyników badań związane jest ściśle z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wdrożenie zdobytej wiedzy będącej wynikiem realizacji Projektu przyczyni się do (…). Spełnione zostaną zatem przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances TSUE wskazał, że „(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż cele działalności gospodarczej podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z celami prowadzonej działalności. Przez świadczenie usług niezwiązanych z celami prowadzonego przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z celami prowadzonego przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Jednocześnie, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym:

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy przeniesienie przez Państwa (Wykonawcę) na Skarb Państwa - Ministra (...) (Uprawnionego) całości autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów (pytanie nr 1) oraz ustalenie czy przeniesienie przez Państwa (Wykonawcę) na Skarb Państwa - Ministra (...) (Uprawnionego) całości autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w wysokości wartości przenoszonego przez Państwa, Państwa udziału w autorskich prawach majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień wytworzonych w projekcie (pytanie nr 2).

W odniesieniu do przedstawionych kwestii należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane Państwu środki finansowe (w części przypadającej na czynności realizowane w Projekcie przez Państwa) przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na realizację opisanego Projektu, które następnie przeznaczyli Państwo na wykonanie zadań przypisanych do Państwa - należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Państwa. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane środki finansowe od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie zostały przeznaczone na ogólną Państwa działalność, lecz były wykorzystywane wyłącznie na zadania określone i wskazane w Projekcie oraz w zawartej Umowie.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podmiot leczniczy korzystają Państwo ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności naukowej i badawczej prowadzą Państwo różnego typu badania naukowe w dziedzinie nauk (...) oraz (...), których wyniki przyczynić się mają do pozyskania wiedzy mającej służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

(...) grudnia 2013 roku pomiędzy Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Centrum) a Państwem (Wykonawcą), będącymi liderem konsorcjum została zwarta Umowa. Przedmiotem Umowy jest wykonanie Projektu realizowanego na rzecz (…) przez Centrum w ramach konkursu pt. „(...)”.

Celem głównym projektu była zatem identyfikacja oraz (…).

Realizacja przeprowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych miała na celu wsparcie procesu rozwoju zdolności (...), jak również (...).

(…).

Realizacja projektu pozwoliła na określenie (…).

Zadania realizowane w trakcie projektu były ściśle związane (…).

Termin rozpoczęcia realizacji Projektu został ustalony na (...) grudnia 2013 r., a zakończenia na 19 grudnia 2018 r. W wyniku ustaleń i zawartych aneksów do umowy o wykonanie i finansowanie projektu datę zakończenia działań ustalono na 31 lipca 2020 r. Projekt trwał łącznie 79 miesięcy.

Narodowe Centrum Badań i Rozwoju zobowiązało się udzielić Wykonawcy oraz, za jego pośrednictwem, pozostałym Współwykonawcom finansowania na realizację Projektu, w wysokości (…) zł (w tym planowane Państwa koszty: (…)). Wykonawca zobowiązany był do pokrycia w całości ze środków własnych kosztów realizacji Projektu nieobjętych finansowaniem, w wysokości (...) zł (w tym Państwo: (…) zł). Do czasu otrzymania zaliczki Wykonawca zobowiązany był do finansowania Projektu ze środków własnych. Ostateczne koszty projektu wykazane w raporcie końcowym zamknęły się w kwocie: (...) zł dofinansowania Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (w tym Państwo: (…) zł) oraz (...) zł wkładu własnego (w tym Państwo (...) zł). Wartość wytworzonych praw własności intelektualnych została wyceniona i zatwierdzona na poziomie (...) zł (w tym Państwo (...) zł).

Zobowiązali się Państwo, aby Projekt był realizowany w pełnym zakresie, z należytą starannością, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, w tym z przepisami dotyczącymi konkurencji, zamówień publicznych oraz Umową i jej Załącznikami. Zobowiązali się Państwo zapewnić prawidłową realizację Projektu przez Współwykonawców oraz wykonywanie przez Współwykonawców wszelkich obowiązków, które były niezbędne do realizacji Umowy, w tym obowiązków, o których mowa w § 4 ust. 3 pkt 5-8 Umowy.

Finansowanie przekazywane było Wykonawcy w formie zaliczek wypłacanych w wysokości określonej w Harmonogramie płatności Projektu stanowiącym Załącznik nr 4 do Umowy. Zaliczki, przekazywane były na rachunek bankowy Wykonawcy. Przekazywali Państwo niezwłocznie Współwykonawcom środki finansowe, zgodnie z Kosztorysem Projektu, Harmonogramem płatności Projektu oraz Harmonogramem wykonania Projektu. Niewykorzystane przez Wykonawcę i Współwykonawców środki finansowe przeznaczone na realizację Projektu, po zakończeniu realizacji Projektu, podlegały zwrotowi na rachunek bankowy Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. Wszystkie koszty kwalifikowane musiały być ponoszone z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji, jawności i przejrzystości oraz przy braku konfliktu interesów rozumianego jako brak bezstronności i obiektywizmu w związku z wykonaniem Umowy. Finansowanie wydatkowane na cele inne niż określone w Umowie spowodować mogło uznanie takich kosztów za niekwalifikowane.

W związku z otrzymanym finansowaniem Projektu, zobowiązali się Państwo przenieść na Skarb Państwa - Ministra (...) (Uprawnionego) nieodpłatnie całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Elementy Autorskie), w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień.

Strony ustaliły, iż w związku z tym, że Projekt był finansowany przez NCBiR ich intencją było dokonanie transferu na rzecz Skarbu Państwa całości praw autorskich do Elementów Autorskich, tak aby to Skarb Państwa był docelowo uprawniony do całości Elementów Autorskich w zakresie wszelkich znanych i możliwych (niezależnie od formy) sposobów ich eksploatacji lub dalszego transferu. W związku z tym przeniesienie autorskich praw majątkowych objęło prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich oraz dotyczy wszelkich pól eksploatacji, które będą znane w chwili zawarcia umowy z Uprawnionym, w tym między innymi:

1)dowolnego zwielokrotniania i tworzenia nowych egzemplarzy (kopii), niezależnie od zakresu, formy i sposobu (środków) wykonania oraz przeznaczenia danego zwielokrotnienia, w tym wprowadzania do pamięci komputera i dowolnych form przetwarzania w pamięci komputera;

2)dowolnego rozpowszechniania oryginałów lub kopii, niezależnie od zakresu, formy, sposobu (środków) i celu rozpowszechnienia, w tym obrotu, najmu, użyczania i oddawania do używania (odpłatnie lub nieodpłatnie) na innej podstawie oraz dowolnych form publicznego udostępniania, w tym w sieci Internet oraz w drodze dowolnych form przekazu i transmisji bezprzewodowej;

3)w odniesieniu do programów komputerowych dokonywania dowolnych zmian programie komputerowym (w tym tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu), niezależnie od zakresu, formy, sposobu (środków) ich dokonania oraz ich przeznaczenia.

W przypadku, gdyby po zawarciu Umowy zaistniały (zostały odkryte) nowe sposoby lub możliwości korzystania z Elementów Autorskich lub ich części, nieznane w chwili zawierania Umowy (nieznane wcześniej pola eksploatacji), Wykonawca zobowiązał się, na żądanie Uprawnionego, przenieść nieodpłatnie na Uprawnionego prawa autorskie również na tych nowoodkrytych polach eksploatacji. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich powstałych trakcie realizacji Umowy nastąpi z chwilą zakończenia realizacji Projektu.

W przypadku, gdy Elementem Autorskim będzie program komputerowy, Wykonawca zobowiązany był przekazać Uprawnionemu wszelkie kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne oraz dokumentację projektową i techniczną tego programu, jak też wszelkie inne informacje i środki potrzebne do korzystania z niego zgodnie z nabytymi przez Uprawnionego prawami. Materiały te musiały zawierać wszelkie dane pozwalające na samodzielne korzystanie i dokonywanie dalszych zmian w oprogramowaniu.

W związku z przeniesieniem na Uprawnionego całości autorskich praw majątkowych i kierującą Stronami intencją w tym zakresie, Wykonawca wyraził nieodwołalną zgodę na wykonywanie przez Uprawnionego (w tym jego następców prawnych, licencjobiorców lub osoby trzecie działające na jego zlecenie) dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji Elementów Autorskich, według woli i zapotrzebowania Uprawnionego, jak też na wyrażanie przez Skarb Państwa dalszej zgody w tym zakresie. Jednocześnie Wykonawca zapewnił i gwarantował, że osoby uprawnione z tytułu osobistych praw autorskich do Elementów Autorskich nie będą wykonywać takich praw w stosunku do Uprawnionego (w tym jego następców prawnych, licencjobiorców lub osoby trzecie działające na jego zlecenie lub rzecz).

Zapewnili i zagwarantowali Państwo, że najpóźniej na chwilę przeniesienia praw autorskich Wykonawca będzie osobą wyłącznie uprawnioną z tytułu autorskich praw majątkowych do danego utworu oraz na chwilę zakończenia realizacji Projektu będzie osobą włącznie uprawnioną z tytułu autorskich praw majątkowych do całości Elementów Autorskich powstałych w trakcie realizacji Projektu. W związku z powyższym zapewnieniem i gwarancją, zobowiązali się Państwo do pokrycia wszelkich odszkodowań i kosztów, jakie może ponieść Uprawniony w wyniku podniesienia przez osoby trzecie jakichkolwiek roszczeń dotyczących korzystania z Elementów Autorskich przez Uprawnionego lub jego następców prawnych.

Niezwłocznie po dokonaniu - w związku z wykonywaniem Umowy - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego Wykonawca zobowiązany był powiadomić o tym Uprawnionego przedstawiając jego podstawowe założenia oraz wskazując jego twórców. Strony postanowiły, iż prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji powstałe w razie dokonania - w związku z wykonywaniem Umowy wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego przysługują Skarbowi Państwa. Zgłoszenie wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego w celu uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji dokonywane jest przez Skarb Państwa i na rzecz Skarbu Państwa. Zobowiązani są Państwo do zachowania poufności dokonanego wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego - do czasu jego zgłoszenia przez Skarb Państwa w Urzędzie Patentowym w celu uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji - tak, aby dokonane rozwiązanie nie utraciło znamion nowości w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej, w tym do jego niestosowania, niewystawiania i nieujawniania w kraju i zagranicą. Wykonawca ponosi w tym zakresie odpowiedzialność za osoby, którymi się posługuje, w tym pracowników, zleceniobiorców i wykonawców.

Zapewnili i zagwarantowali Państwo, że wszelkie prace i czynności podejmowane w ramach wykonywania Umowy będą wykonywane przez osoby związane z Wykonawcą pisemną umową, której przedmiot będzie obejmował te prace i czynności i która to umowa nie będzie zawierała postanowień wyłączających skutek z art. 11 ust. 3 ustawy o prawach własności przemysłowej.

W związku z tym, że prowadzone przez Państwa prace rozwojowe i badania naukowe były finansowane przez NCBIR, nabycie przez Skarb Państwa praw nastąpi w całości nieodpłatnie. Efekty badań uzyskane przez Państwa w trakcie realizacji Projektu oraz po jego zakończeniu nie służyły i nie będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z Umową zobowiązani są Państwo do przeniesienia na Skarb Państwa całości praw autorskich do Elementów Autorskich. Nie zamierzają Państwo wykorzystywać efektów projektu do celów komercyjnych. Nie otrzymają Państwo żadnych świadczeń za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wyników projektu na rzecz Skarbu Państwa, bowiem przeniesienie całości praw autorskich nastąpi nieodpłatnie. Środki przeznaczone na realizację projektu przekazane przez NCBiR nie były przeznaczone na ogólną Państwa działalność, a były wykorzystywane wyłącznie na zadania określone i wskazane w Projekcie oraz w zawartej Umowie. Bez otrzymanego z NCBiR finansowania Projektu nie uczestniczyliby Państwo w jego realizacji.

20 maja 2022 r. została przekazana ostateczna wersja raportu końcowego projektu uwzględniająca skorygowany załącznik „Wykaz PWI”. W ramach wykazu ujęto 28 pozycji o wartości (...) zł. 22 lutego 2023 r. do Państwa skierowane zostało pismo z ramienia Agencji Uzbrojenia zawierającego propozycję umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych, która ma zostać zawarta pomiędzy Państwem i Współwykonawcami, a Skarbem Państwa - Ministrem (...).

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że otrzymane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, na podstawie zawartej Umowy, środki finansowe (w części przypadającej na czynności realizowane w Projekcie przez Państwa) stanowią należności za świadczone usługi.

W analizowanym przypadku otrzymane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju środki finansowe są w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną konkretnego świadczenia. Otrzymane środki finansowe są wynagrodzeniem związanym z określonym świadczeniem usług (przeniesieniem przez Państwa na Skarb Państwa - Ministra (...) (Uprawnionego) Państwa udziału w autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu).

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której dla konkretnego świadczenia usług otrzymali Państwo od innego podmiotu dofinansowanie, które należy uznać za podstawę opodatkowania z tytułu tego świadczenia usług. W analizowanym przypadku nie występuje natomiast sytuacja, w której otrzymywane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju środki finansowe mają na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności i nie dają się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że otrzymywane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju środki finansowe nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić jednocześnie należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Przekażą Państwo na rzecz Skarbu Państwa, na podstawie zawartej umowy, Państwa udział w autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień wytworzonych w projekcie, natomiast zapłatę za wyświadczone usługi na rzecz Skarbu Państwa otrzymali Państwo od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju.

Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie przez Państwa na rzecz Skarbu Państwa, na podstawie zawartej Umowy, Państwa udziału w autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Państwa w ramach Projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przeniesienie Państwa udziału w autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień wytworzonych w projekcie.

Zatem przekazanie przez Państwa na rzecz Skarbu Państwa - Ministra (...) (Uprawnionego), na podstawie zawartej Umowy, Państwa udziału w autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu nastąpi odpłatnie.

Z uwagi na powyższe, otrzymane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, na podstawie zawartej Umowy, środki finansowe (w części przypadającej na czynności realizowane w Projekcie przez Państwa) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przeniesienie, na podstawie zawartej Umowy, na rzecz Skarbu Państwa - Ministra (...) (Uprawnionego), Państwa udziału w autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu nie będzie nieodpłatne i w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem należy zgodzić się z Państwem, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do wyników projektu na Uprawnionego, w ramach otrzymanego dofinansowania będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże nie można się zgodzić z Państwem, że w ramach środków, które otrzymali Państwo na realizację przypisanych Państwu zadań w Projekcie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ustawy będzie stanowiła tylko wartość wytworzonych i przenoszonych przez Państwa praw własności intelektualnej zgodnie z zatwierdzoną wyceną (w części dotyczącej Państwa).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że otrzymane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, na podstawie zawartej Umowy, środki finansowe (w części przypadającej na czynności realizowane w Projekcie przez Państwa) stanowią w całości należności za świadczone usługi (przeniesienie przez Państwa, na podstawie zawartej Umowy, na rzecz Skarbu Państwa - Ministra (...) (Uprawnionego), Państwa udziału w autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu).

W analizowanym przypadku w związku z wykonaniem konkretnego świadczenia (przekazaniem autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu) otrzymali Państwo od innego podmiotu (Narodowego Centrum Badań i Rozwoju) dofinansowanie, które należy uznać za podstawę opodatkowania z tytułu tego świadczenia usług. Otrzymane przez Państwa środki finansowe są wynagrodzeniem związanym z określonym świadczeniem usług (przeniesieniem przez Państwa na Skarb Państwa - Ministra (...) (Uprawnionego) Państwa udziału w autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu i cała kwota otrzymanego dofinasowania stanowi podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. Całość otrzymanego przez Państwa od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju dofinasowania służyła wykonaniu zadań w ramach projektu i dzięki wykonaniu tych zadań powstały efekty w postaci autorskich praw majątkowych, które zostaną przeniesione na rzecz Skarbu Państwa. Dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonania na rzecz Skarbu Państwa usług związanych z przeniesieniem autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu nie ma znaczenia wartość przenoszonego na rzecz Uprawnionego Państwa udziału w autorskich prawach majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień wytworzonych w projekcie.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania przeniesienia na rzecz Uprawnionego autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu w zamian za otrzymane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju dofinansowanie na realizację Projektu (pytania nr 1 oraz nr 2), należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opisane jako zdarzenie przyszłe przeniesienie przez Państwa (Wykonawcę) na Skarb Państwa - Ministra (...) (Uprawnionego) całości autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (pytanie nr 3).

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także
• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc podmioty lecznicze świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Jednocześnie, zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:

Również z orzeczenia C-384/98 w sprawie Drotter przeciwko Willimaier wynika, że:

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08):

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do usługi polegającej na przeniesieniu na rzecz Uprawnionego Państwa udziału w autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu w zamian za otrzymane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju dofinansowanie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż w analizowanym przypadku nie będzie spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym.

Z opisu sprawy wynika, że wykonywali Państwo zadania w ramach Projektu realizowanego na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowane przez Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w ramach konkursu „(...)”.

Celem głównym projektu była zatem identyfikacja oraz (…).

(…)

W wyniku wykonania zadań w Projekcie powstały autorskie prawa majątkowe (efekt realizacji Projektu), które zostaną przeniesione przez Państwa na rzecz Uprawnionego (Skarb Państwa).

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy nie można uznać, że wykonane przez Państwa świadczenie stanowi usługę w zakresie opieki medycznej. W analizowanym przypadku świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia konkretnego pacjenta (nie będą realizować celu jakim jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta). Celem głównym projektu była identyfikacja oraz (…). Zatem przekazanie na rzecz Skarbu Państwa autorskich praw majątkowych będących efektem realizacji opisanego we wniosku Projektu nie może zostać uznane za opiekę medyczną. Świadczenie to będzie wykonane na rzecz Skarbu Państwa (nie zaś konkretnego pacjenta) oraz nie będzie świadczeniem stanowiącym opiekę medyczną.

Okoliczność, że w ramach realizacji opisanego we wniosku Projektu były (…). Powadzone przez Państwa badania przyczyniły się do wykonania Projektu, jednakże efektem realizacji tego Projektu jest przekazanie na rzecz Skarbu Państwa autorskich praw majątkowych, które stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i w odniesieniu do tej usługi należy rozpatrywać możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usług w zakresie przekazania na rzecz Skarbu Państwa autorskich praw majątkowych będących efektem realizacji opisanego we wniosku Projektu nie można natomiast uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, ponieważ nie są związane ze świadczeniami medycznymi wykonanymi na rzecz konkretnego pacjenta. Jak wynika z opisu sprawy, realizacja projektu pozwoliła na określenie obciążeń działających na organizm ludzki w czasie detonacji miny lub innego ładunku pod pojazdem. Opracowana metodyka obliczeń pozwoliła na wytypowanie skuteczniejszych konstrukcji ochronnych, których głównym zadaniem jest ograniczenie oddziaływania fali uderzeniowej na człowieka, a nie tylko na konstrukcję pojazdu. Zatem w analizowanym przypadku zasadniczym celem Projektu było opracowanie rozwiązań w zakresie (…), co nie może zostać uznane za profilaktykę zdrowia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do usługi polegającej na przeniesieniu na rzecz Uprawnionego Państwa udziału w autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu w zamian za otrzymane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju dofinansowanie nie będzie spełniona przesłanka przedmiotowa niezbędna dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem skoro usługi polegające na przeniesieniu na rzecz Uprawnionego Państwa udziału w autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu w zamian za otrzymane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju dofinansowanie, nie będą stanowić usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, usługi te nie będą korzystać zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla usługi polegającej na przeniesieniu na rzecz Uprawnionego Państwa udziału w autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu w zamian za otrzymane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju dofinansowanie (pytanie nr 3) należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informujemy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania przeniesienia, na podstawie zawartej Umowy, na rzecz Skarbu Państwa - Ministra (...) (Uprawnionego), Państwa udziału w autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu oraz zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla tego świadczenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Interpretacja ta nie rozstrzyga natomiast w zakresie opodatkowania przeniesienia przez Współwykonawców (pozostałych członków konsorcjum), na podstawie zawartej Umowy, na rzecz Skarbu Państwa - Ministra (...) (Uprawnionego), autorskich praw majątkowych powstałych jako efekt realizacji Projektu oraz zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla tego świadczenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, wydana interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa i tylko w stosunku do Państwa może wywołać określone przepisami skutki prawne. Interpretacja ta nie wywołuje zaś skutków prawnych dla pozostałych członków konsorcjum, tj. Współwykonawców.

Pouczenie o funkcji o ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).