Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.589.2023.4.ASZ

Uznania wydzielonej i przenoszonej do innej spółki Działalności H. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia tej transakcji z opodatkowania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonej i przenoszonej do innej spółki Działalności H. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia tej transakcji z opodatkowania jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonej i przenoszonej do innej spółki Działalności H. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia tej transakcji z opodatkowania. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 grudnia 2023 r. (wpływ 12 grudnia 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wpisany jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy („Wnioskodawca”, „Spółka”), prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym specjalistyczne usługi inżynieryjno-budowlane dla przemysłu, jak również prowadzi działalność h. w stosunku do spółek zależnych. Wnioskodawca posiada jedynego akcjonariusza, spółkę kapitałową. Akcjonariusz Spółki jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi w zakresie układów chłodzenia wody, pieców i kominów przemysłowych oraz silosów (Działalność Usługowa) Wnioskodawca oprócz działalności usługowej, prowadzi również działalność w stosunku do spółek zależnych (Działalność H.).

W wyniku przeprowadzenia Podziału Spółki wyodrębnione zostaną dwie działalności, tj. Działalność Usługowa i Działalność H. Działalność H. przeniesiona zostanie do nowo zawiązanej lub już istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast Działalność Usługowa pozostanie w Spółce. Działalność Usługowa, skupia się na świadczeniu kompleksowym usługi w zakresie układów chłodzenia wody, pieców i kominów przemysłowych oraz silosów.

Działalność H. polega na prowadzeniu całości spraw związanych z posiadanym majątkiem finansowym Spółki, tj. spółkami zależnymi i powiązanymi X, celem wzmocnienia nadzoru właścicielskiego nad podmiotami w których Spółka posiada udziały i akcje, usprawnienia procesu działań inwestycyjnych w ramach transakcji M&A oraz usług finansowych jak i zwiększenia przejrzystości posiadanych struktur.

Wyżej wyodrębnione Działalności tj. Usługowa i H. prowadzą działalność w oparciu o inne, niezależne od siebie modele biznesowe. Do każdej z działalności wykorzystywane są inne składniki majątku Spółki. Zatrudnieni w Spółce pracownicy są funkcjonalnie związani z jedną albo drugą działalnością. Prowadzenie działalności generują innego rodzaju ryzyka oraz koszty ich utrzymania. Każda z działalności posiada własne rachunki bankowe. W konsekwencji, w toku Podziału Spółki do nowo zawiązanej spółki przeniesione zostaną materialne i niematerialne składniki majątku, w tym zobowiązania, wykorzystywane do prowadzenia działalności H.

Działalnością H. w Spółce zajmuje się Dział I. (dalej Dział I.), dział ten stanowi wydzieloną część Spółki. Działalność niniejszego działu polega na prowadzeniu całości spraw związanych z posiadanym majątkiem finansowym Spółki, tj. spółkami zależnymi i powiązanymi X, celem wzmocnienia nadzoru właścicielskiego nad podmiotami w których Spółka posiada udziały i akcje, usprawnienia procesu działań inwestycyjnych w ramach transakcji M&A oraz usług finansowych jak i zwiększenia przejrzystości posiadanych struktur.

Zadaniem działu I.jest w szczególności:

- prezentowanie możliwości finansowych spółek zależnych/portfelowych;

- wykonywanie badań i analiz rynku oraz analiza porównawcza branż spółek portfelowych;

- planowanie projektów inwestycyjnych Spółki i spółek zależnych; koordynacja prac związanych z realizacją projektów inwestycyjnych i dezinwestycyjnych;

- sporządzanie harmonogramów realizacji inwestycji i dezinwestycji; analiza rozwiązań projektowych przedstawianych przez spółki zależne; aktywne poszukiwaniem potencjalnych celów akwizycyjnych;

- budowa relacji z właścicielami potencjalnych celów akwizycyjnych, ekspertami branżowymi, doradcami transakcyjnymi oraz zarządami spółek portfelowych;

- prowadzenie spraw związanych z tworzeniem nowych spółek bądź obejmowaniem przez Spółkę udziałów lub akcji w spółkach prawa handlowego;

- prowadzenie spraw związanych ze zbywaniem udziałów lub akcji Spółki w spółkach prawa handlowego; współpraca z zarządami spółek prawa handlowego, w których Spółka posiada udziały lub akcje, w tym w zakresie przygotowania dokumentacyjnego i właściwego przeprowadzenia zgromadzenia wspólników bądź walnego zgromadzenia; obsługa zgromadzeń, współpraca z radami nadzorczymi spółek w zakresie nadzoru nad spółkami;

- analiza przekazywanych sprawozdań zarządów i rad nadzorczych spółek, w tym sprawozdań finansowych;

- przygotowywanie okresowych sprawozdań i informacji o działalności spółek prawa handlowego, w których Spółka posiada udziały lub planuje je nabyć;

- przygotowywanie wycen i rekomendacji projektów inwestycyjnych a także działalność w obszarze szeroko pojętych usług finansowych.

Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie reorganizacji polegającej na wydzieleniu ze Spółki Działalności H. (Dział I.) do osobnego podmiotu w celu przekształcenia modelu grupy i podporządkowanie wszystkich przedsiębiorstw operacyjnych jednemu podmiotowi h. (zwana „Spółką H.” lub „Spółką Przejmującą”).

W wyniku reorganizacji Spółka prowadzić będzie jedynie Działalność Usługową, zaś Spółka H. będzie zajmować się koordynacją działalności w spółkach już istniejących oraz potencjalnymi akwizycjami w Grupie. Planowana reorganizacja ma zostać dokonana w drodze podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.). Wydzielenie Działalności H. ze Spółki związane jest z szeregiem czynników. Przede wszystkim wynika z potrzeb biznesowych Grupy. Rozdzielenie funkcji usługowych i h. pomiędzy dwa odrębne podmioty, w ocenie Spółki, będzie prowadzić do bardziej efektywnego zarządzania Grupą. W ramach Spółki dokonano formalnego wyodrębnienia Działalności Usługowej oraz Działalności H. w ramach struktury organizacyjnej. Przed formalnym wyodrębnieniem obu działalności w ramach struktury organizacyjnej Spółki, funkcjonowały one faktycznie jako odrębne komórki, do których przypisane były odpowiednie zadania.

Podział ma nastąpić poprzez wydzielenie do nowej lub już istniejącej spółki Działalności H. tj. Działu I.. Podział Spółki odbędzie się między innymi poprzez: przeniesienie do nowej lub już istniejącej spółki całego wydzielonego formalnie Działu I. tj. całości składników majątku przypisanego do tego działu, należności i zobowiązań związanych z tą działalnością oraz pracowników odpowiedzialnych za poszczególne działania w ramach wydzielonej części Spółki. W spółce pozostanie majątek w tym należności i zobowiązania związane z Działalnością Usługową.

Intencją Spółki w ramach podziału przez wydzielenie jest przeniesienie na nowoutworzoną spółkę wszystkich praw i obowiązków oraz należności i zobowiązań istniejących na moment wydzielenia, przypisanych odpowiednio do Działalności H. (Działu I.).

W skład Działu I. wchodzą poniższe składniki związane z działalnością wydzielonego Działu tj.:

a) aktywa w postaci udziałów i akcji w podmiotach trzecich, posiadane przez Spółkę X;

b) należności i zobowiązania;

c) wyposażenie;

d) pracownicy;

e) dokumentacja;

f) umowy;

g) środki pieniężne.

W Spółce zaś, w toku Podziału Spółki pozostaną materialne i niematerialne składniki majątku, w tym zobowiązania, wykorzystywane do prowadzenia Działalności Usługowej, na które składają się w szczególności:

a) prawo własności nieruchomości

b) pracownicy,

c) zestawy komputerowe, telefony i inne sprzęty biurowe,

d) prawa i obowiązki wynikające zawartych umów na świadczenie usług,

e) prawa własności maszyn i sprzętów, niezbędnych do świadczenia usług

budowlanych,

f) prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z klientami, kontrahentami i usługodawcami, dotyczące świadczenia usług budowlanych,

g) należności i zobowiązania związane z działalnością usługową,

h) dokumentacja i know-how związane z świadczonymi usługami budowlanymi

i) środki pieniężne.

Nowo zawiązana lub już istniejąca spółka na bazie nabytych składników majątku będzie kontynuować działalność realizowaną przez Podatnika w ramach Działalności H. w pełnym zakresie. Jednocześnie Spółka będzie kontynuowała swoją działalność prowadzoną dotychczas w ramach Działalności Usługowej.

Wnioskodawca wskazuje, iż na dzień poprzedzający podział przez wydzielenie spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. Działalność H. w rozumieniu wskazanym w treści Wniosku) przenoszona do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zespół tych składników, jaki pozostanie w spółce dzielonej, tj. Działalność Usługowa (w rozumieniu wskazanym w treści Wniosku) będą - organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Obie Działalności są wydzielone w strukturze Wnioskodawcy, posiadającymi uprawnienia, środki, zasoby ludzkie, know-how umożliwiające im samodzielne wykonywanie zadań związanych z przypisaną do nich działalnością.

Obie Działalności są wyposażone, oraz będą wyposażone na dzień poprzedzający Podział Spółki w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do realizacji zadań z zakresu ich działalności. Obie działalności wykorzystują i na dzień poprzedzający Podział Spółki wykorzystywać będą zasoby ludzkie dysponujące wiedzą i doświadczeniem umożliwiającym wykonywanie zadań związanych z ich zakresem działalności środki pieniężne.

Aktywa i zobowiązania możliwe są do przypisania do każdej z działalności. Klasyfikacja ta możliwa jest w szczególności ze względu na fakt, iż poszczególne Działalności prowadzą innego rodzaju działalność branżową, a co za tym idzie wykonują inne zadania, współpracują z różnymi klientami, kontraktorami i dostawcami. Wobec powyższego możliwe jest przyporządkowanie do każdej z działalności należności i zobowiązań wynikających z prowadzonej przez nie działalności.

1. Wyodrębnienie organizacyjne

Obecnie obie działalności funkcjonują w ramach Spółki jako odrębne jednostki biznesowe, wyodrębnione w strukturze Spółki na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych.

Zgodnie z zarządzeniem Zarządu Wnioskodawcy zmieniono strukturę organizacyjną Spółki poprzez formalne wyodrębnienie Działalności H. od Działalności Usługowej.

W ramach tej struktury majątek w tym należności i zobowiązania oraz zatrudnieni pracownicy jak i poszczególne stanowiska w ramach Spółki zostały odpowiednio przypisane do poszczególnych rodzajów działalności.

Należy przy tym podkreślić, że formalne wyodrębnienie działalności w strukturze Wnioskodawcy potwierdziło jedynie istniejący w Spółce rzeczywisty podział prowadzonych działalności. W ramach Spółki można wydzielić majątek, pracowników, należności i zobowiązania czy umowy, które związane są z każdą z tych działalności.

Podsumowując, wydzielenie Działu I. (Dział) obecnie jak i na moment podziału znajduje odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej Spółki (w oparciu o uchwałę zarządu Spółki). Wchodzące w skład Działu składniki aktywów i pasywów są i będą wyodrębnione w ramach ewidencji rachunkowej Spółki. Dodatkowo Spółka wyodrębni oraz doda w ewidencji księgowej odpowiednie konta przypisane do Działu, zgodnie z aneksem do Polityki rachunkowości Spółki.

Do Działalności H. są przypisane te składniki majątku, w tym zobowiązania, które są związane z tym obszarem działalności Spółki, w szczególności:

- aktywa w postaci udziałów i akcji w podmiotach trzecich, posiadane przez Spółkę X.;

- należności i zobowiązania;

- zasoby ludzkie służące prowadzeniu działalności h.;

- wyposażenie;

- pracownicy;

- dokumentacja;

- umowy;

- środki pieniężne.

Do Działalności Usługowej również są przypisane te składniki majątku, w tym zobowiązania, które są związane z tym obszarem działalności usługowej Spółki, w szczególności:

- prawo własności nieruchomości,

- pracownicy,

- zestawy komputerowe, telefony i inne sprzęty biurowe,

- prawa i obowiązki wynikające zawartych umów na świadczenie usług,

- prawa własności maszyn i sprzętów, niezbędnych do świadczenia usług budowlanych,

- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z klientami, kontrahentami i usługodawcami, dotyczące świadczenia usług budowlanych,

- należności i zobowiązania związane z działalnością usługową,

- dokumentacja i know-how związane z świadczonymi usługami budowlanymi,

- środki pieniężne.

2. Wyodrębnienie funkcjonalne

W odniesieniu do funkcji działalności h. i usługowej, należy zaznaczyć, że na moment podziału zarówno w ramach działalności usługowej jak i h. będą realizowane odrębnie i samodzielnie zadania gospodarcze w ramach Spółki Dzielonej. W szczególności, Dział Nadzoru i Rozwoju będzie odpowiadać za zadania mu przydzielone, które wskazano powyżej, natomiast, w zakresie działalności usługowej będą świadczone Usługi budowlano-inżynierskie. Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno do działalności usługowej jak i h. przypisane są i będą składniki majątkowe, należności i zobowiązania, umowy, środki pieniężne oraz pracownicy.

Wyodrębnienie funkcjonalne działalności usługowej i h. w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy ustanowione jest poprzez realizację zadań gospodarczych związanych z świadczeniem usług budowlanych, która jest niezależna od pozostałej działalności związanej z funkcją h. Spółki.

Reasumując powyższe obecnie, na dzień podziału oraz po planowanym podziale (już w osobnych podmiotach, tj. Spółce Dzielonej oraz Spółce nowo zawiązanej lub już istniejącej), zarówno w zakresie działalności usługowej, jak i działalności h. będą odrębnie realizowane zadania z wykorzystaniem przypisanego majątku i pracowników.

Mając na uwadze powyższe obie działalności spółki, zarówno Działalność Usługowa jak i Działalność H. po podziale będą zdolne do funkcjonowania jako odrębne podmioty realizujące określone zadania gospodarcze.

3. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe przejawia się w szczególności poprzez prowadzenie zespołu kont, dla celów rachunkowości zarządczej. W praktyce pozwalają one na ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z daną działalnością spółki. W konsekwencji Spółka obecnie jak i na dzień podziału będzie w stanie przeprowadzić niezależną od jej całościowych finansów analizę finansową działalności związanej z świadczonymi usługami jak i działalnością h. Ponadto Spółka w oparciu o odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych jest w stanie dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego swojej działalności h. i usługowej, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie dla każdej z działalności:

a. Kosztów (zobowiązań),

b. Przychodów (i należności)

c. Jednocześnie Wnioskodawca ma możliwość przypisania konkretnych aktywów oraz pasywów do danej działalności.

Podsumowując, Wnioskodawca ma możliwość bieżącego wyodrębnienia przychodów i kosztów dla każdej z działalności biorąc pod uwagę, że przychody Działalności Usługowej pochodzą głównie od zewnętrznych kontrahentów, podczas gdy przychody z Działalności H. z transakcji wewnątrz Grupy. Koszty bezpośrednie oraz koszty wynagrodzeń, na podstawie MPK mogą być przyporządkowane do każdej z działalności, do czego będą również wykorzystane wydzielone konta dla każdej z Działalności. Ponadto wydzielenie ewidencyjne dla Działu I. zostanie wprowadzone odrębnym aneksem do obowiązującej w Spółce Polityki Rachunkowości. Natomiast środki pieniężne dotyczącej działalności h. są ewidencjonowane na wydzielonych dla tego działu rachunkach bankowych.

Planowany podział przez wydzielenie

Jak wynika z powyższego opisu, obie działalności Spółki prowadzone są w różnych zakresach (tj. Działalność Usługowa, Działalność H.), a także są skierowane na realizację przychodowo innym charakterze. W konsekwencji, obie działalności charakteryzują się odrębnymi cechami: posiadają odrębnych kontrahentów, zatrudniają pracowników z odmiennymi kwalifikacjami, wykorzystują inne aktywa.

W związku z tym, jak zostało wskazane na początku niniejszego wniosku, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH przez wydzielenie Działalności H. Wnioskodawcy jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki lub spółki już istniejącej, będącej spółką zależną wobec jedynego akcjonariusza Wnioskodawcy („Spółka H.”). Celem podziału jest rozdzielenie obszarów działalności, realizowanych obecnie w ramach Spółki, tj. podstawowej Działalności Usługowej oraz Działalności H., pomiędzy dwa odrębne podmioty prawne (spółki kapitałowe).

W niniejszym zdarzeniu przyszłym planowane jest wydzielenie Działalności do nowo zawiązanej spółki (zwana spółką przejmującą, spółką h.).

W związku z podziałem Spółki, jej aktywa i zobowiązania zostaną podzielone w następujący sposób:

1. majątek związany z Działalnością Usługową pozostanie u Wnioskodawcy, podczas gdy

2. majątek obejmujący Działalność H. zostanie alokowany do nowo utworzonej lub już istniejącej Spółki H.

Składniki majątkowe, obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla potrzeb Działalności Usługowej i Działalności H. w ramach aktualnie prowadzonego przedsiębiorstwa, będą wystarczające dla kontynuowania Działalności Usługowej przez Wnioskodawcę oraz prowadzenia Działalności H. przez Spółkę H.

W związku z podziałem przez wydzielenie nie jest planowane dokonywanie jakiekolwiek dopłat gotówkowych w związku z transakcją.

Docelowa struktura zakłada, iż Działalność Usługowa pozostaje w całości w Spółce, natomiast Działalność H. jest wyodrębniona do Spółki H. Szczegółowa alokacja majątku Spółki pomiędzy Wnioskodawcę oraz Spółkę H. zostanie określona w planie podziału.

W piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie, odpowiedzieli Państwo na pytania Organu w następujący sposób:

Na pytanie: „Czy w ramach podziału Spółki przez wydzielenie do spółki nowo zawiązanej lub istniejącej zostaną przeniesione nieruchomości (prawa do używania nieruchomości)? Jeżeli nie, to czy spółka otrzymująca składniki majątku w ramach ww. podziału będzie dysponować własnymi lub wynajmowanymi nieruchomościami w których będzie prowadzić działalność?”

Odpowiedzieli Państwo: „Do spółki nowo zawiązanej lub istniejącej nie zostaną przeniesione nieruchomości (prawa do używania nieruchomości). Spółka otrzymująca składniki w ramach przedmiotowego podziału będzie dysponować wynajmowanymi nieruchomościami w których będzie prowadzić działalność. Spółka przejmująca planuje również w przyszłości nabyć nieruchomość.”

Na pytanie: „Czy Podział Spółki Dzielonej celem przeniesienia do Spółki Przejmującej Działalności H. zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych?”

Odpowiedzieli Państwo: „Podział Spółki Dzielonej, celem przeniesienia do Spółki Przejmującej Działalności H., zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.”

Na pytanie: „Czy głównym lub jednym z głównych celów Podziału Spółki Dzielonej poprzez przeniesienie do Spółki Przejmującej Działalności H. nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania?”

Odpowiedzieli Państwo: „Ani głównym ani jednym z głównych celów podziału Spółki Dzielonej poprzez przeniesienie do Spółki Przejmującej Działalności H. nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.”

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1. Czy majątek przenoszony na Spółkę H. stanowi obecnie oraz będzie stanowić na dzień podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa („ZCP") w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT?

2. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie w ramach podziału składników majątku Wnioskodawcy, Działalności H. będzie stanowić transakcję zbycia ZCP, która na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie podlega przepisom tej ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

1. Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno majątek przenoszony do Spółki H. stanowi obecnie oraz stanowić będzie na dzień podziału ZCP w rozumieniu art 2 pkt 27e ustawy VAT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, podział Wnioskodawcy przez wydzielenie Działalności H. do Spółki H. i związane z tym przeniesienia majątku związanego z tą działalnością nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wobec tego, na gruncie ustawy o VAT wymagane jest spełnienie następujących przesłanek:

1. zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,

2. zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,

3. zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,

4. zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/17. Definicja ZCP na gruncie Ustawy VAT jest tożsama z tą zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, zatem wydzielenie ZCP powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Oznacza to, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu do Pytania 1 w zakresie uznania Działalności Usługowej oraz Działalności H. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie także w odniesieniu do podatku VAT.

Zgodnie z art. 55¹ k.c. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z zm.) („k.c.”) przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27 ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Cytowany przepis odwołuje się więc do definicji przedsiębiorstwa zawartej w kodeksie cywilnym.

Przepis art. 55¹ k.c. definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (tak: Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I ACa 1269/12).

Jak wskazał NSA „Definicja ZCP w przepisach podatkowych (VAT i CIT) nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego.” (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1643/2010).

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 27 ustawy VAT, którego wykładni wielokrotnie dokonywały sądy administracyjne, dany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, może zostać uznany za ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponieważ ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.

Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.877.2017.2.DM oraz w interpretacji z dnia 21 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.91.2018.1.JN i z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.505.2017.1.AW, w których organ zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawców.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, Działalność H. została formalnie wyodrębnione jako osobne wydzielone organizacyjnie części przedsiębiorstwa na mocy zarządzenia Zarządu Wnioskodawcy.

Ponadto, w ramach Spółki istnieje faktyczne i formalne wyodrębnienie obu działalności poprzez alokację personelu oraz pełnionych funkcji, zarówno do Działalności Usługowej, jak i Działalności H. W związku z tym powinny być one uważane za wyodrębnione pod względem organizacyjnym.

W ramach tej struktury zatrudnieni pracownicy oraz poszczególne stanowiska w ramach Spółki zostały odpowiednio przypisane do działalności usługowej i działalności h. Ponadto, pracownicy posiadają przypisany tzw. MPK związany z miejscem powstawania kosztów, który pozwala dokonać dodatkowej identyfikacji pracowników w ramach systemu księgowego. Spółka też wyodrębniła konta, na których ewidencjonowane są zdarzenia dotyczące każdej z działalności.

Ponadto, przed formalnym wyodrębnieniem obu działalności w ramach struktury organizacyjnej Spółki, funkcjonowały one faktycznie jako odrębne komórki, do których przypisane było odpowiednie zadania. W ramach Spółki można wydzielić umowy, które związane są z każdą z tych działalności. Jak zostało opisane w zdarzeniu przyszłym, Działalność Usługowa Wnioskodawcy jest obecnie związana z świadczeniem usług budowlano-inżynierskich, podczas gdy Działalność H. wyodrębniła się w ramach dokonywanych przez Wnioskodawcę akwizycji i ma na celu koordynację działań w ramach grupy, w tym akwizycji i dezinwestycji, a także świadczenie usług scentralizowanych w Spółce.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z treści art. 2 pkt 27 ustawy VAT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego zarówno w stosunku do Działalności Usługowej, jak i Działalności H.

Wyodrębnienie finansowe

Warunkiem istnienia odrębności finansowej ZCP jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.266.2017.3.AW, w interpretacji z dnia 19 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.154.2017.1.JP oraz w interpretacji z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ, w której organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu za prawidłowe.

Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Ponadto zdaniem organów podatkowych o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki, czy sprawozdawczość finansowa.

Biorąc pod uwagę, że Spółka:

- ma możliwość identyfikacji i przypisania aktywów i pasywów zarówno do Działalności Usługowej, jak i Działalności H. w ramach systemu księgowego;

- ma możliwość bieżącego wyodrębnienia przychodów i kosztów dla każdej z działalności;

- prowadzona ewidencja co do zasady umożliwia zidentyfikowanie składników majątku przypisanych do każdej z obu działalności;

- wydzieliła odrębny rachunek bankowy dla tego typu działalności

- zdaniem Wnioskodawcy tym samym można uznać, iż spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym.

ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem u możliwie nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe podejście znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2017 sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ oraz w interpretacjach z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.413.2017.1.K.C. i z dnia 4 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.265.2017.2.MJ, w których organ uznał stanowiska wnioskodawców przedstawione w uzasadnieniach za prawidłowe.

W opinii Wnioskodawcy składniki majątkowe związane z Działalnością Usługową, jak i Działalnością H. pozwalają na w pełni samodzielną realizację prowadzonych działalnością ich przeniesienie w ramach podziału pozwoli na ich kontynuację w ramach struktur odpowiednio Spółki oraz Spółki H., które po podziale przez wydzielenie, będą mogły w sposób nieprzerwany kontynuować określoną działalność w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne. W ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników majątkowych mógłby obecnie stanowić niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze co w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Końcowo należy podkreślić, że aby można było mówić o istnieniu ZCP, wszystkie wymienione powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. W przeciwnym wypadku nie można uznać zbywanego zespołu składników majątkowych za ZCP.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyżej opisane zespoły składników majątkowych związanych z Działalnością Usługową i Działalnością H., będą stanowiły ZCP. Całość składników służyć będzie wykonywaniu określonej działalności gospodarczej - (i) Działalności Usługowej, kontynuowanej po dniu podziału przez Spółkę oraz (ii) Działalności H., kontynuowanej przez Spółkę H., które od dnia podziału będą mogły generować przychody odpowiednio dla Spółki oraz Spółki H..

W świetle argumentów przedstawionych powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Działalność Usługowa jak i Działalność H. na moment podziału przez wydzielenie będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Działalność Usługowa jak i Działalność H. będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy CIT i ustawy VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawione powyżej argumenty oraz uwzględniając treść art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zarówno majątek przenoszony do Spółki H. jak i majątek pozostawiony w Spółce stanowią obecnie oraz stanowić będą na dzień podziału ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

W ocenie Wnioskodawcy, zawarte wart. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie „transakcji zbycia” obejmuje poza sprzedażą, każde rozporządzenie przedmiotem czynności prawnej skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Spółki, pod pojęciem „zbycia” należy rozumieć także zamianę, darowiznę, czy każdą inną czynność prawną skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ZCP, w tym również przeniesienie majątku w ramach podziału spółki kapitałowej przez przejęcie.

Niemniej wyłączenie stosowania ustawy VAT przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jedynie te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub ZCP. Tym samym, kluczowe znaczenie w analizowanym zdarzeniu przyszłym ma to, czy w ramach planowanej transakcji podziału Spółki dojdzie do „zbycia” przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ZCP.

Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy oraz uzasadnieniu do Pytania 1 niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy zarówno Działalność Usługowa, jak również Działalność H. powinny być uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy,

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zwanej dalej Ksh.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh,

spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh,

podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Stosownie do art. 531 § 1 Ksh,

spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Zgodnie z art. 531 § 2 Ksh,

na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółki nowo zawiązane powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonych części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Ksh, podział przez wydzielenie poszczególnych części majątku spółki dzielonej jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo kompleksowe usługi w zakresie układów chłodzenia wody, pieców i kominów przemysłowych oraz silosów (Działalność Usługowa) Oprócz działalności usługowej, prowadzą Państwo również działalność h. w stosunku do spółek zależnych (Działalność H.).

Rozważają Państwo przeprowadzenie reorganizacji polegającej na wydzieleniu ze Spółki Działalności H. (Dział I.) do osobnego podmiotu w celu przekształcenia modelu grupy i podporządkowanie wszystkich przedsiębiorstw operacyjnych jednemu podmiotowi h. (zwana „Spółką H.” lub „Spółką Przejmującą”).

W wyniku reorganizacji prowadzić będą Państwo jedynie Działalność Usługową, zaś Spółka H. będzie zajmować się koordynacją działalności w spółkach już istniejących oraz potencjalnymi akwizycjami w Grupie. Planowana reorganizacja ma zostać dokonana w drodze podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h.

Państwa intencją w ramach podziału przez wydzielenie jest przeniesienie na nowoutworzoną spółkę wszystkich praw i obowiązków oraz należności i zobowiązań istniejących na moment wydzielenia, przypisanych odpowiednio do Działalności H. (Działu I.).

W skład Działu I. wchodzą poniższe składniki związane z działalnością wydzielonego Działu tj.:

j) aktywa w postaci udziałów i akcji w podmiotach trzecich, posiadane przez Spółkę X;

k) należności i zobowiązania;

l) wyposażenie;

m) pracownicy;

n) dokumentacja;

o) umowy;

p) środki pieniężne.

Nowo zawiązana lub już istniejąca spółka na bazie nabytych składników majątku będzie kontynuować działalność realizowaną przez Państwa w ramach Działalności H. w pełnym zakresie. Jednocześnie będą Państwo kontynuowali swoją działalność prowadzoną dotychczas w ramach Działalności Usługowej.

Obie Działalności są wydzielone w Państwa strukturze, posiadającymi uprawnienia, środki, zasoby ludzkie, know-how umożliwiające im samodzielne wykonywanie zadań związanych z przypisaną do nich działalnością.

Obie Działalności są wyposażone, oraz będą wyposażone na dzień poprzedzający Podział Spółki w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do realizacji zadań z zakresu ich działalności. Obie działalności wykorzystują i na dzień poprzedzający Podział Spółki wykorzystywać będą zasoby ludzkie dysponujące wiedzą i doświadczeniem umożliwiającym wykonywania zadań związanych z ich zakresem działalności środki pieniężne.

Działalność H. na dzień podziału będzie wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki. Obecnie obie działalności funkcjonują w ramach Spółki jako odrębne jednostki biznesowe, wyodrębnione w strukturze Spółki na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych.

Zgodnie z zarządzeniem Zarządu Spółki zmieniono strukturę organizacyjną Spółki poprzez formalne wyodrębnienie Działalności H. od Działalności Usługowej.

W ramach Spółki można wydzielić majątek, pracowników, należności i zobowiązania czy umowy, które związane są z każdą z tych działalności.

Podsumowując, wydzielenie Działu I. znajduje obecnie jak i na moment podziału będzie znajdowało odzwierciedlanie w strukturze organizacyjnej Spółki (w oparciu o uchwałę zarządu Spółki). Wchodzące w skład Działu składniki aktywów i pasywów są i będą wyodrębnione w ramach ewidencji rachunkowej Spółki. Dodatkowo Spółka wyodrębni oraz doda w ewidencji księgowej odpowiednie konta przypisane do Działu, zgodnie z aneksem do Polityki rachunkowości Spółki.

W odniesieniu do funkcji Działalności H. i Usługowej, należy zaznaczyć, że na moment podziału zarówno w ramach Działalności Usługowej jak i H. będą realizowane odrębnie i samodzielnie zadania gospodarcze w ramach Spółki Dzielonej. Zarówno do Działalności Usługowej jak i H. przypisane są i będą składniki majątkowe, należności i zobowiązania, umowy, środki pieniężne oraz pracownicy.

W świetle powyższego należy uznać, że wydzielona część Państwa przedsiębiorstwa – Działalność H. – spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego przewidzianego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanymi przez Państwa informacjami, spełniona jest również przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego Działalności H. (Działu I.) w Państwa przedsiębiorstwie. Podali Państwo, że wyodrębnienie funkcjonalne działalności h. w Państwa przedsiębiorstwie ustanowione jest poprzez realizację zadań gospodarczych związanych ze świadczeniem usług h., która jest niezależna od pozostałej działalności związanej z funkcją budowlaną Spółki. W zakresie Działalności H. będą odrębnie realizowane zadania z wykorzystaniem przypisanego majątku i pracowników. Działalność H. po podziale będzie zdolna do funkcjonowania jako odrębny podmiot realizujący określone zadania gospodarcze.

Spełniony jest również warunek wyodrębnienia finansowego Działalności H.. Wskazali Państwo, że wyodrębnienie finansowe przejawia się w szczególności poprzez prowadzenie zespołu kont, dla celów rachunkowości zarządczej. W praktyce pozwalają one na ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z daną działalnością spółki. W konsekwencji obecnie jak i na dzień podziału będą Państwo w stanie przeprowadzić niezależną od jej całościowych finansów analizę finansową działalności związanej ze świadczonymi usługami jak i działalnością h. Ponadto w oparciu o odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych są Państwo w stanie dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego swojej działalności h. i usługowej, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie dla każdej z działalności: kosztów (zobowiązań), przychodów (i należności), jednocześnie maja Państwo możliwość przypisania konkretnych aktywów oraz pasywów do danej działalności. Mają Państwo możliwość bieżącego wyodrębnienia przychodów i kosztów dla każdej z działalności biorąc pod uwagę, że przychody Działalności Usługowej pochodzą głównie od zewnętrznych kontrahentów, podczas gdy przychody z Działalności H. z transakcji wewnątrz Grupy. Koszty bezpośrednie oraz koszty wynagrodzeń, na podstawie MPK mogą być przyporządkowane do każdej z działalności, do czego będą również wykorzystane wydzielone konta dla każdej z Działalności. Ponadto wydzielenie ewidencyjne dla Działu I. zostanie wprowadzone odrębnym aneksem do obowiązującej w Spółce Polityki Rachunkowości. Natomiast środki pieniężne dotyczącej działalności h. są ewidencjonowane na wydzielonych dla tego działu rachunkach bankowych. Powyższe wskazuje, że mająca być przedmiotem przeniesienia Działalność H. wyodrębniona jest w Państwa przedsiębiorstwie pod względem finansowym.

W analizowanej sprawie spełniony jest również warunek kontynuacji działalności prowadzonej przez Państwa przy użyciu wydzielonego majątku, gdyż – jak podali Państwo w opisie sprawy – nowo zawiązana lub już istniejąca spółka na bazie nabytych składników majątku będzie kontynuować działalność realizowaną przez Państwa w ramach Działalności H. w pełnym zakresie. Składniki majątkowe, obecnie wykorzystywane przez Państwa dla potrzeb Działalności H. w ramach aktualnie prowadzonego przedsiębiorstwa, będą wystarczające dla kontynuowania oraz prowadzenia Działalności H. przez Spółkę H.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE, wskazać należy, że przenoszony majątek stanowiący Działalność H. do Spółki H. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie zespół składników majątkowych składających się na Działalność H. tj. aktywa w postaci posiadanych przez Państwa udziałów i akcji w podmiotach trzecich, należności i zobowiązania, zasoby ludzkie służące prowadzeniu tej działalności, wyposażenie, pracownicy, dokumentacja, umowy, środki pieniężne, stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Działalność H. – jak Państwo wskazali – jest wyodrębniona na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w Państwa Spółce.

Wskazany zespół składników odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach. Wyodrębnione składniki majątku posiadają i posiadać będą pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo, a w konsekwencji Spółka H. będzie kontynuowała Działalność H. prowadzoną dotychczas przez Państwa przy pomocy nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na przenoszoną Działalność H. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym jej zbycie (w ramach podziału przez wydzielenie) do Spółki H. w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.589.2023.4.ASZ