Interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.484.2023.2.ŁS

Możliwość zakwalifikowania do ulgi termomodernizacyjnej wydatków poniesionych na wykonanie robót i usług związanych z zakupem i montażem urządzeń kotłowni gazowej (kondensacyjnego kotła na gaz ziemny) oraz instalacji centralnego ogrzewania (c.o.) i ciepłej wody użytkowej (c.w.u.), a także wykonanie przyłącza gazowego w odziedziczonym budynku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi termomodernizacyjnej. Uzupełnił go Pan – na wezwanie organu – pismem z 7 grudnia 2023 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pana dziadek był jedynym właścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w którym rozpoczęto inwestycję polegającą na wymianie źródła ogrzewania, dofinansowaną ze środków zewnętrznych (środki z budżetu miasta i Programu (...)).

Przed zakończeniem inwestycji i przed dokonaniem zapłaty dla wykonawcy za roboty Pana dziadek zmarł. Pozostawił On po sobie testament, w którym do całości spadku powołał Pana. Z uwagi na konieczność uregulowania zobowiązań, już po śmierci Pana dziadka dokonał Pan zapłaty faktury za wykonaną usługę (wykonawca wystawił fakturę już na Pana).

Z uwagi na szerszy krąg spadkobierców ustawowych i brak możliwości sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia u notariusza, założył Pan sprawę spadkową w sądzie.

Uzyskał Pan prawomocne orzeczenie sądu, stwierdzające, że jest Pan jedynym spadkobiercą, jednak dokument ten uzyskano już po zapłacie faktury za roboty budowlane.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Poprzez rozpoczęcie inwestycji rozumie Pan datę podpisania umowy między Pana zmarłym dziadkiem, a firmą hydrauliczną z 3 lipca 2023 r. na wykonanie robót i usług związanych z zakupem i montażem urządzeń na potrzeby kotłowni gazowej oraz instalacją centralnego ogrzewania (c.o.) i ciepłej wody użytkowej (c.w.u.). Kolejna umowa zawarta była 13 lipca 2023 r. również między Pana dziadkiem, a operatorem sieci gazowej na wykonanie przyłącza.

Inwestycja polegała na demontażu dotychczasowego bezklasowego kotła na paliwo stałe (tzw. śmieciuch) i jego zezłomowaniu, wykonaniu przyłącza gazowego, montażu nowego kondensacyjnego kotła na gaz ziemny oraz modernizacji instalacji c.o. i c.w.u.

W związku z rozpoczęciem inwestycji Pana dziadek nie zdążył ponieść wydatków, które mogłyby podlegać odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej (były inne koszty, np. koszt opracowania dokumentacji projektowej). Pana dziadek podpisał jednak dwa wspomniane wyżej zobowiązania (umowa z firmą hydrauliczną i z operatorem sieci gazowej).

Faktura za przyłącze gazowe, które zostało wykonane jeszcze za życia Pana dziadka, została wystawiona na Pana dziadka, natomiast opłacona była już przez Pana, po śmierci Pana dziadka. Z kolei faktura od firmy hydraulicznej została wystawiona już na Pana nazwisko i również przez Pana opłacona.

Wydatek związany z wymianą źródła ogrzewania związany był z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, poprzez wykonanie przedsięwzięcia, którego przedmiotem było ulepszenie, w wyniku którego nastąpiło zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej.

Budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym Pan pisał we wniosku, to budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Pana dziadek zmarł 4 sierpnia 2023 r.

Budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa we wniosku, wszedł w skład spadku po Pana dziadku.

W sprawie opisywanej we wniosku nie została wydana decyzja orzekająca o zakresie uprawnień lub odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (Pana dziadka).

Przedsięwzięcie zostało rozpoczęte i zakończone w 2023 r., wobec tego zostało zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym został poniesiony pierwszy wydatek.

Wydatek związany z wymianą źródła ogrzewania został częściowo dofinansowany ze środków budżetu Gminy Miasta A. (dotacja wypłacona była przed dokonaniem zapłaty za wykonane usługi) oraz w ramach programu (...) (dotacja z prefinansowaniem, w ramach której wykonawca prac hydraulicznych otrzymał część środków przyznanej dotacji przed rozpoczęciem robót oraz pozostałe środki z dotacji zostały wypłacone mu po pozytywnej weryfikacji wniosku o płatność w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w B.). Wobec tego inwestycja była sumarycznie dofinansowana w ok. 73%, z czego część środków dotacji została wypłacona przed rozpoczęciem inwestycji, a część po jej zakończeniu.

Wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ani odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz nie zostały uwzględnione w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej (inne niż ulga termomodernizacyjna).

Poniesione wydatki zostały dofinansowane łącznie w ok. 73% w ramach środków pochodzących z budżetu Gminy Miasta A. oraz w ramach (...), które to dofinansowanie wypłacane jest za pośrednictwem wniosku składanego do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w B.. Inwestycja nie była dofinansowana w ramach innych programów.

Wskazuje Pan, że faktury mogące podlegać odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej były dwie i zostały szczegółowo opisane powyżej. Wcześniej we wniosku miał Pan na myśli wyłącznie fakturę od firmy hydraulicznej. Zarówno faktura za wykonanie przyłącza gazowego wystawiona przez operatora sieci gazowej, jak i faktura za zakup i montaż kotła gazowego oraz modernizację instalacji c.o. i c.w.u. wystawione zostały przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnień od tego podatku (został na nich naliczony VAT 8%).

Faktura za przyłącze gazowe została wystawiona 9 sierpnia 2023 r., natomiast za zakup i montaż kotła gazowego oraz modernizację instalacji c.o. i c.w.u. 18 września 2023 r.

Pytanie

Czy podatnikowi – Panu – przysługuje prawo do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, wydatku poniesionego w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, mimo, że prawomocne orzeczenie sądu zostało wydane po tym, gdy dokonał już Pan zapłaty faktury za wykonaną usługę?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, posiada Pan prawo do odliczenia podatku, ponieważ zgodnie z art. 924 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast art. 922 § 1 cytowanej ustawy stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej, a dalej art. 925 stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc orzeczenie sądowe jedynie potwierdza fakt bycia właścicielem, dlatego posiada Pan prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, określonej w art. 26h ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisywanym w niniejszym wniosku stanowisku w sprawie zachodzi konieczność odniesienia się do Kodeksu cywilnego, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii z jakim dniem spadkobierca staje się właścicielem nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Prawo do odliczenia przedmiotowej ulgi przysługuje także podatnikom opłacającym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stosownie do art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w ww. art. 26h ust. 1 to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438).

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków:

Użyte w ustawie określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjne oznacza przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a)ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b)ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c)wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d)całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 273 ze zm.).

Zgodnie z ww. rozporządzeniem – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - odliczeniu podlegają wydatki na materiały budowlane i urządzenia:

1)materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;

2)węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury;

3)kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

4)kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

5)zbiornik na gaz lub zbiornik na olej;

6)kocioł przeznaczony wyłącznie do spalania biomasy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4a lit. c ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. z 2022 r. poz. 1315, 1576, 1967, 2411 i 2687), spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwo stałe (Dz. Urz. UE L 193 z 21.07.2015, str. 100, z późn. zm.) - jeżeli eksploatacji takiego kotła nie zakazuje uchwała przyjęta na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2022 r. poz. 2556 i 2687);

7)przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej;

8)materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej;

9)materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

10)materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego;

11)pompa ciepła wraz z osprzętem;

12)kolektor słoneczny wraz z osprzętem;

13)ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem;

14)stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne;

15)materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskiem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:

1)wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego,

2)wykonanie analizy termograficznej budynku,

3)wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi,

4)wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej,

5)docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów,

6)wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych,

7)wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,

8)montaż kotła gazowego kondensacyjnego,

9)montaż kotła olejowego kondensacyjnego,

10)montaż pompy ciepła,

11)montaż kolektora słonecznego,

12)montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego,

13)montaż instalacji fotowoltaicznej,

14)uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin,

15)regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji,

16)demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Analiza powyższych przepisów oraz załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów materiałów, urządzeń i usług, na które przysługuje ulga prowadzi do wniosku, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, poniesionych na jego docieplenie i modernizację systemu grzewczego.

W katalogu wydatków podlegających odliczeniu znajdującym się w załączniku do ww. rozporządzenia wskazano w części 1 m. in.:

•w pkt 3 – kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,

•w pkt 7 – przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej,

•w pkt 8 – materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej,

•w pkt 9 – materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej.

Natomiast w części 2 ww. załącznika wskazano m. in.:

•w pkt 7 – wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,

•w pkt 8 – montaż kotła gazowego kondensacyjnego.

W myśl zaś art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 ww. ustawy:

Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 26h ust. 4 komentowanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Za datę poniesienia wydatku uważa się dzień wystawienia faktury.

Natomiast, zgodnie z art. 26h ust. 5 cytowanej ustawy:

Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1)sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2)zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Art. 26h ust. 6 ww. ustawy stanowi, że:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.

W myśl art. 26h ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 8 ww. ustawy:

Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.

Stosownie zaś do art. 26h ust. 9 cytowanej ustawy:

W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin.

Z analizy opisu zdarzenia wynika, że Pana dziadek był jedynym właścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W budynku tym Pana dziadek rozpoczął inwestycję polegającą na wymianie źródła ogrzewania, dofinansowaną ze środków zewnętrznych (środki z budżetu miasta i Programu (...)). 4 sierpnia 2023 r., przed zakończeniem inwestycji i przed dokonaniem zapłaty dla wykonawcy za roboty, Pana dziadek zmarł. Pozostawił po sobie testament, w którym do całości spadku powołał Pana. Ww. budynek mieszkalny jednorodzinny wszedł w skład spadku po Pana dziadku. Poprzez rozpoczęcie inwestycji rozumie Pan datę podpisania umowy między Pana zmarłym dziadkiem, a firmą hydrauliczną z 3 lipca 2023 r. na wykonanie robót i usług związanych z zakupem i montażem urządzeń na potrzeby kotłowni gazowej oraz instalacją centralnego ogrzewania (c.o.) i ciepłej wody użytkowej (c.w.u.). Kolejna umowa zawarta była 13 lipca 2023 r. również między Pana dziadkiem, a operatorem sieci gazowej na wykonanie przyłącza. Inwestycja polegała na demontażu dotychczasowego bezklasowego kotła na paliwo stałe (tzw. śmieciuch) i jego zezłomowaniu, wykonaniu przyłącza gazowego, montażu nowego kondensacyjnego kotła na gaz ziemny oraz modernizacji instalacji c.o. i c.w.u. W związku z rozpoczęciem inwestycji Pana dziadek nie zdążył ponieść wydatków, które mogłyby podlegać odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej (były inne koszty, np. koszt opracowania dokumentacji projektowej). Pana dziadek podpisał jednak dwa wspomniane wyżej zobowiązania (umowa z firmą hydrauliczną i z operatorem sieci gazowej). Faktura za przyłącze gazowe, które zostało wykonane jeszcze za życia Pana dziadka, została wystawiona na Pana dziadka, natomiast opłacona była już przez Pana, po śmierci Pana dziadka. Z kolei faktura od firmy hydraulicznej została wystawiona już na Pana nazwisko i również przez Pana opłacona. W sprawie opisywanej we wniosku nie została wydana decyzja orzekająca o zakresie uprawnień lub odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (Pana dziadka). Poniesione wydatki zostały dofinansowane łącznie w ok. 73% w ramach środków pochodzących z budżetu Gminy Miasta A. oraz w ramach programu (...), które to dofinansowanie wypłacane jest za pośrednictwem wniosku składanego do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w B.. Inwestycja nie była dofinansowana w ramach innych programów. Zarówno faktura za wykonanie przyłącza gazowego wystawiona przez operatora sieci gazowej, jak i faktura za zakup i montaż kotła gazowego oraz modernizację instalacji c.o. i c.w.u. wystawione zostały przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnień od tego podatku (został na nich naliczony VAT 8%). Faktura za przyłącze gazowe została wystawiona 9 sierpnia 2023 r., natomiast za zakup i montaż kotła gazowego oraz modernizację instalacji c.o. i c.w.u. 18 września 2023 r.

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, że ulga termomodernizacyjna przysługuje właścicielowi lub współwłaścicielowi istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem takiego budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i wyłącznie w zakresie tych wydatków, podatnikowi przysługuje ulga termomodernizacyjna. Wydatki podlegające odliczeniu w ramach omawianej ulgi należy rozliczyć w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym poniesiono wydatki. Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Ponadto, odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały/zostaną sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii możliwości korzystania przez spadkobierców z odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Na gruncie prawa podatkowego prawa i obowiązki następców prawnych, w tym spadkobierców oraz podmiotów przekształconych reguluje, co do zasady, ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz 2383).

W związku z tym odnosząc się do możliwości dziedziczenia ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spadkobiercę osoby, której ta ulga przysługiwała, należy wskazać, że w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika, zgodnie z którą:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że zakresem sukcesji „majątkowych praw” w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej są objęte prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Chodzi o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Niezbędne jest przy tym wystąpienie skutku materialnego, w postaci powstania prawa (konkretyzacja tego prawa) za życia spadkodawcy.

Jako przykłady praw o charakterze majątkowym wskazywane są w orzecznictwie i doktrynie prawa do ulg podatkowych.

O majątkowym charakterze prawa przesądza zatem okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Rezultatem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy odpowiadającej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku, jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego, prawo do ulgi termomodernizacyjnej należy zaliczyć do przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw majątkowych, a więc co do zasady może podlegać przejęciu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dziedziczenie jest sposobem nabycia praw i obowiązków majątkowych na zasadach następstwa pod tytułem ogólnym. Spadkobiercy nabywają więc wszystkie przedmioty majątkowe, niezależnie od ich charakteru i pochodzenia, które przechodzą na ich własność w takim zakresie, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Spadkobiercą można stać się z mocy ustawy lub powołania testamentowego. Nabycie spadku następuje z chwilą otwarcia spadku.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz odpowiadając wprost na zadane we wniosku pytaniestwierdzić należy, że bez znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej pozostaje fakt, że prawomocne postanowienie sądu zostaje wydane po tym, gdy dokonano już zapłaty faktury za wykonaną usługę, bowiem prawomocne postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia mają charakter deklaratoryjny i stwierdzają jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że podatnik – spadkobierca nie może zrealizować prawa do skorzystania z przysługujących spadkodawcy uprawnień do ulgi termomodernizacyjnej przez wykazanie kwoty odliczenia z tego tytułu w złożonym (własnym) zeznaniu podatkowym, za rok podatkowy, w którym spadkodawca poniósł wykazywane wydatki uprawniające do tej ulgi.

Należy bowiem mieć na uwadze postanowienia art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Przepis ten wprost obliguje organ podatkowy do wydania decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, w przypadku gdy deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono.

Podstawowym warunkiem dziedziczenia przez spadkobiercę praw spadkodawcy do ulgi termomodernizacyjnej jest zatem wydanie decyzji na podstawie art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji dopiero po doręczeniu tej decyzji spadkobierca może uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym, dotyczącym roku podatkowego następującego po roku, którego dotyczy decyzja z art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej nieodliczoną przez spadkodawcę część ulgi na zasadach z art. 26h ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ujętą w decyzji z art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, będzie mógł uwzględnić własne wydatki związane z kontynuacją rozpoczętego przez spadkodawcę przedsięwzięcia termomodernizacyjnego oraz własne wydatki związane z rozpoczęciem nowego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Przy czym należy zachować limit przysługujący spadkodawcy i okres, o których mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionych przepisów, prawo do ulgi termomodernizacyjnej jako prawo majątkowe podlega dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wydatki poniesione na wykonanie robót i usług związanych z zakupem i montażem urządzeń na potrzeby kotłowni gazowej (kondensacyjnego kotła na gaz ziemny) oraz instalacją centralnego ogrzewania (c.o.) i ciepłej wody użytkowej (c.w.u.), a także wykonanie przyłącza gazowego w odziedziczonym przez Pana budynku mogą zostać odliczone w ramach ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym należy mieć na względzie przepisy art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczące decyzji w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności podatkowej lub uprawnień spadkobierców.

W związku z tym – z uwagi na odmienną argumentację prawną – Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.