Interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.908.2023.1.JK3

Zwrot wydatków związanych z podróżą służbową dla Pracownika pozamiejscowego, pracującego wyłącznie zdalnie, którego miejscem wykonywania pracy jest miejsce zamieszkania.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2023 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek z 23 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo spółką prawa handlowego, spółką kapitałową, o której mowa w art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.). Jesteście Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jesteście Państwo również czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarcza prowadzona przez Państwa dotyczy działalności sklasyfikowanej według następujących kodów PKD:

1) 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem,

2) 62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

3) 62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

4) 62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

5) 63.12.Z Działalność portali internetowych,

6) 63.91.Z Działalność agencji informacyjnych,

7) 63.99.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,

8) 74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Zatrudniają Państwo pracowników, w oparciu o umowę o pracę. Bezpośrednio do stosunku łączącego pracodawcę i pracownika, zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej: „k.p.”). Pracownicy uzyskują przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ze stosunku pracy. Jesteście Państwo osobą prawną – zakładem pracy, który na podstawie art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. jest obowiązany jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Zatrudnieni przez Państwa pracownicy świadczą pracę hybrydową, która określona jest w aktach wewnętrznych Spółki.

Umowa o pracę, zgodnie z przepisami określonymi w k.p., wskazuje miejsce świadczenia pracy jako województwo zamieszkania pracownika, w którym wykonuje on pracę zdalną.

W związku z pracą zdalną wykonywaną przez Państwa Pracowników, Dyrektor Zarządzający uprawniony jest do ustalania szczególnych zasad świadczenia usług poza miejscem świadczenia usług poza miejscem Państwa siedziby.

Praca zdalna, o której mowa we wniosku, polega na wykonywaniu zadań zleconych przez Państwo na odległość. Miejscem realizacji tych zadań, wskazanym w umowie o pracę jest województwo, w którym Pracownik ma swoje miejsce zamieszkania. Na Państwa polecenie, Pracownik również incydentalnie może wykonać świadczenie pracy w siedzibie Spółki, która znajduje się w lokalizacji innej niż określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy.

W stanie prawnym od 7 kwietnia 2023 roku, zastosowanie do przedmiotowych umów o pracę będą miały również zapisy art. 67¹⁸ i następne k.p., które wprowadzają do systemu prawnego instytucję pracy zdalnej.

Państwa Pracownikami są osoby fizyczne, posiadające różne, często odrębne od Państwa siedziby, miejsce zamieszkania. Zatrudniacie Państwo osoby z różnych części Polski.

Pracownicy, w związku z realizacją obowiązków określonych w umowie o pracę na rzecz Państwa, są zobowiązani do wykonywania swoich zadań w formie pracy zdalnej. Jest to podstawowa forma świadczenia pracy, która stanowi normę w ramach umowy.

Niemniej jednak, w sytuacjach szczególnych, kiedy zachodzi konieczność obecności Pracownika w siedzibie Spółki, może zostać wydane polecenie przez Pracodawcę, nakazujące pracę w biurze. Takie przypadki będą miały charakter incydentalny, w zależności od okoliczności i potrzeb Spółki.

Warto podkreślić, że wezwanie Pracownika do pracy w biurze będzie odbywało się tylko w sytuacjach, gdy jest to absolutnie niezbędne dla prawidłowego wykonania obowiązków zawartych w umowie o pracę. Jest to podejmowane wyłącznie na polecenie Pracodawcy, zgodnie z indywidualną oceną sytuacji i potrzebą Spółki. Natomiast Pracownicy nadal będą przestrzegać trybu pracy zdalnej jako swojej głównej formy pracy.

Spółka pośrednictwem osób zarządzających określonymi sektorami przedsiębiorstwa, zawiadamia pracowników o terminie obowiązku stawienia się w siedzibie Spółki, która to nie jest zwykłym (codziennym) miejscem świadczenia pracy. Wobec wystosowania polecenia, pracownicy są zobowiązani w określonym dniu odbyć podróż i stawić się na wezwanie pracodawcy.

Na podstawie planowanego Zarządzenia (aktu wewnętrznego) Dyrektora Zarządzającego (dalej: „Zarządzenie”), planują Państwo pokrywać koszty danej podróży pracownika (dalej: Koszty). W ramach kosztów podróży służbowej pracowników zamieszkujących różne części terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do Państwa siedziby, o których mowa powyżej, nabywane będą w szczególności bilety transportu publicznego, w tym bilety: 

• kolejowe,
• autobusowe,
• tramwajowe,
• samolotowe,

oraz pokrywane będą koszty zakwaterowania (noclegu) i dojazdu do niego (przejazd taksówką) na terenie (…), jeżeli pracownicy zobowiązani będą do pozostania w siedzibie dłużej niż jeden dzień roboczy.

Podróż do Państwa siedziby może zająć pracownikowi od kilku do kilkunastu godzin. Ponadto, powyższy katalog kosztów podróży służbowej realizowanej na Państwa wyraźne polecenie może obejmować podróż prywatnym samochodem pracownika, na podstawie regulaminu oraz umowy o użytkowanie samochodu prywatnego. Zwrot kosztów dojazdu odbywałby się według stawki ustalonej za 1 km.

Planują Państwo określić szczegółowe zasady odbywania podróży do Państwa siedziby przez Dyrektora Zarządzającego. W szczególności, określenie stosownych aktów wewnętrznych ma na celu wyeliminowanie nadużywania systemu zwrotu kosztów pracownikowi, który w normalnych warunkach, świadcząc pracę na rzecz Spółki z jej siedziby, posiada możliwość nieutrudnionego dotarcia do miejsca pracy.

Będziecie Państwo dokonywali zwrotu kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, z uwzględnieniem posiadanej przez daną osobę ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

Celem ponoszenia przez Państwo przedmiotowych kosztów będzie osiągnięcie przychodów i zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła.

Koszty będą ponoszone w celu zapewnienia realizacji zleceń na rzecz odbiorców Państwa usług, w ujęciu ogólnym (praca merytoryczna) lub w ujęciu szczególnym (praca skupiająca się na określonym projekcie). Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę jako Wnioskodawcę, w tym praca Pracowników zdalnych, niewątpliwie generuje przychód po Państwa stronie.

W aktach wewnętrznych, które organy Spółki ustalą i uchwalą będzie w istocie wskazane, że zwrot kosztów podróży do Państwa siedziby nie będzie elementem wynagrodzenia pracowników. Jak już wskazano, na podstawie ustaleń wewnętrznych, w tym w szczególności z pracownikami będziecie Państwo dokonywali zwrotu kosztów przez nich poniesionych.

Podróż będzie stanowić krajową podróżą służbową, o której mowa w art. 77⁵ k.p. w związku z tym, pracownikowi będą przysługiwały także diety oraz zwrot kosztów za posiłki.

Pytanie

Czy zwrot wydatków związanych z podróżą służbową dla Pracownika pozamiejscowego, pracującego wyłącznie zdalnie, którego miejscem wykonywania pracy jest miejsce zamieszkania, nie będzie uważany za przychód Pracownika na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie będziecie Państwo obowiązani pobrać zaliczki na podatek dochodowy na podst. art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., jeśli Pracodawca incydentalnie wezwie go do świadczenia pracy w biurze i obejmować to będzie zwrot kosztów podróży – związanych z transportem, zakwaterowaniem, dietą oraz kosztami za posiłki Pracownika?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa opinii, podróż z miejsca wykonywania pracy zdalnej, na polecenie Pracodawcy do jego siedziby powinna być zakwalifikowana jako podróż służbowa, gdyż stałym miejscem wykonywania pracy jest miejsce świadczenia pracy zdalnej, a podróż na polecenie Pracodawcy w inne miejsce, także do jego siedziby jest podróżą służbową, zdefiniowaną w art. 77⁵ k.p.

Celem powołanej regulacji dotyczącej podróży służbowej jest pokrycie kosztów Pracownika związanych z wykonywaniem polecenia Pracodawcy. W takim przypadku wyjazd do siedziby można rozliczyć w ramach podróży służbowej, albowiem Pracownik otrzymuje tylko zwrot poniesionych wydatków w związku z realizacją obowiązków pracowniczych, zleconych przez pracodawcę – Spółkę.

Dlatego też, Państwa zdaniem, po stronie Pracowników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i Spółka nie będzie obowiązana do pobrania podatku na podst. art. 32 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zapytanie zaprezentowane przez Państwa dotyczy zagadnienia, czy za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy uznać należności (świadczenia pieniężne) wypłacane Pracownikom przez Pracodawcę, na podstawie stosownych umów, tytułem zwrotu kosztów podróży służbowej ponoszonych przez pracowników pozamiejscowych, na co dzień pracujących w systemie pracy zdalnej, w związku z wykorzystywaniem prywatnych samochodów osobowych i środków transportu publicznego (np. przejazdy autobusowe, kolejowe, przeloty samolotowe) rozumianych jako przejazdy do oraz z siedziby Spółki, a także tytułem zwrotu kosztów podróży służbowych związanych z zakwaterowaniem na terenie (…), dietą oraz posiłkami dla Pracownika.

W Państwa ocenie przychodami ze stosunku pracy nie są wypłacane pracownikom przez Spółkę ekwiwalenty z tytułu wykorzystywania przez pracowników prywatnych samochodów osobowych, ekwiwalenty za wydatki poniesione w związku z wykorzystywaniem komunikacji publicznej oraz wydatki związane z zakwaterowaniem na terenie (…), dietą oraz posiłkami dla Pracownika, do celów związanych z realizacją ich obowiązków pracowniczych względem pracodawcy w siedzibie Spółki.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków związanych z realizacją zadań służbowych zleconych przez pracodawcę, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zdefiniowanej w art. 77⁵ k.p., zgodnie z którą Pracownikowi wykonującemu na polecenie Pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W Państwa ocenie, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 77⁵ §1 k.p. prowadzi do wniosku, że użyte w nim słowo „lub” powinno być rozumiane w ten sposób, że dla określenia podróży służbowej należy stosować tylko jeden punkt odniesienia, mianowicie albo miejscowość, w której znajduje się siedziba, albo miejsce stałego świadczenia pracy.

W takiej sytuacji, gdy punktem odniesienia będzie stałe miejsce pracy, które znajduje się w przypadku pracowników wykonujących pracę zdalnie, w województwie swojego zamieszkania, podróż do siedziby pracodawcy położonej w innym województwie na jego polecenie powinna zostać zakwalifikowana jako podróż służbowa.

Aktualne na gruncie tej definicji, pozostaje stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1780/98, że „O podróży służbowej oraz o należnych z tytułu jej odbywania należnościach (dietach, kosztach podróży) decyduje to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania. Jeżeli pracownicy udają się do ustalonego miejsca wykonywania pracy, to nie odbywają podróży służbowej, a otrzymane przez nich dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi wypłat wolnych od na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.”.

Elementy definicji podróży odnoszą się szczególnym naciskiem do miejsca wykonywania pracy, a nie rodzaju wykonywanych przez Pracownika zadań. Jeśli więc Pracownik, który na polecenie Pracodawcy, wykonuje zadanie służbowe poza ustalonym umownie miejscem pracy, zasadne jest przyjęcie, że przebywa on w podróży służbowej. O wysłaniu w podróż służbową decyduje polecenie służbowe udania się poza określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy .

Państwa Pracownicy odbywają podróże służbowe do miejsc znajdujących się poza umówionymi miejscami pracy – tj. z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki.

Przepis art. 77⁵ § 1 k.p. wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej.

Istotnym elementem oceny w sprawie jest zatem to, czy pracownik ma do wykonania polecone zadanie w podróży służbowej, która to w kompleksie jego obowiązków stanowi zjawisko nietypowe, okazjonalne, czy też wykonuje pracę przez dłuższy czas w innym miejscu (nawet za granicą), niż zapisane w umowie o pracę lub innym dokumencie .

Państwa Pracownicy, incydentalnie na polecenie Pracodawcy mogą zostać wezwani do wykonywania pracy w biurze, w sytuacjach, gdy jest to absolutnie niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązków zawartych w umowie o pracę.

Zaznaczyć przy tym należy, że do zakresu obowiązków Pracownika, nie należy permanentne przemieszczanie się do siedziby Spółki. Pracownik nadal będzie przestrzegał trybu pracy zdalnej jako swojej głównej formy pracy. Dodatkowo, Pracodawca wydaje polecenie wyjazdu służbowego, a więc odbywanie podroży służbowych jest sformalizowane.

Organy podatkowe wskazują, że w sytuacji, gdy wypłacane pracownikom kwoty (diety i inne należności) z tytułu odbywania podróży służbowych nie przekroczą wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167; dalej: „r.p.s.”) na Państwu, jako płatniku, nie będzie ciążyć w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem pracownikom ww. kwot.

Szczególną uwagę zwracają na ustalenie, czy taki pracownik odbywa podróż służbową. Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.71.2021.4.MAP: „Zauważyć należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w ar. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. (…)”.

Zaznaczyć należy, że Państwa zdaniem, bez względu na czas trwania podróży służbowej do siedziby Spółki w (…), odbywanej przez Pracownika, który na co dzień świadczy, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.

Od kwoty, o której mowa powyżej, Państwo jako płatnik, nie będzie miał obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast Państwa zdaniem, nadwyżka ponad limit określony w ww. rozporządzeniu, będzie stanowiła przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., od którego Państwo jako płatnik będziecie obowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wysokość kosztów zwracanych Pracownikom odbywającym podróże służbowe, określają przepisy § 3 r.p.s. Z nich wynika, że Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu (środek transportu właściwy do odbycia podróży, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca - zob. § 3 ust. 1 r.p.s.), wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (zob. § 3 ust. 2 r.p.s.).

W konsekwencji, skoro wypłacają Państwo świadczenia z tytułu podróży służbowych w wysokości nieprzekraczającej kwot wynikających z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, są one wolne od opodatkowania. Tym samym nie będziecie Państwo mieli obowiązku obliczania, pobrania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy.

W realiach zdarzenia opisanego w interpretacji indywidualnej znajdują zastosowanie poglądy wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 roku, sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69).

Sądy administracyjne, podejmujące rozstrzygnięcia w tożsamych sprawach, stoją na stanowisku, że wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 dokonana przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku, ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy.

Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku zwrócił uwagę, że - mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Należy wskazać, że dochodzi do sytuacji, w której korzysta z tych świadczeń pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą.

Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników, leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który bez poczynienia wymaganych przez przepisy wydatków nie mógłby zorganizować własnej działalności gospodarczej. Powyższe ma zastosowanie również do stawiennictwa w określonym miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę. W przypadku, kiedy Spółka nie zorganizowałaby sposobu rozliczenia dojazdu za pośrednictwem komunikacji publicznej bądź samochodu prywatnego, przy tym sposobu rozliczenia zakwaterowania w przypadku pobytu dłuższego niż dzień pracy, pracownik nie stawiłby się w siedzibie Spółki, a to prowadzi do wniosku, że naraziłoby to Spółkę na utratę przychodu i finalnego odbiorcy usług Spółki.

Dla pracownika jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Mając na względzie powyższe, Państwa zdaniem, po stronie pracownika nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym nie jesteście Państwo obowiązani do pobrania i rozliczenia podatku, bowiem przedmiotowe wydatki dotyczą bezpośrednio obowiązków pracodawcy i nie prowadzą do uzyskania przysporzenia przez pracownika. W przedmiotowej sprawie również nie ma znaczenia rodzaj transportu czy zakwaterowanie, jeżeli związane jest bezpośrednio z poleceniem pracodawcy wobec pracownika, który stale świadczy pracę zdalną, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, z dala od siedziby Spółki.

Na tożsamym stanowisku w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 roku, sygn. akt II FSK 1970/14, stanął Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

W przywoływanym powyżej orzeczeniu wskazano również, że koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Niewątpliwie zatem przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi również dokonywany przez pracodawcę zwrot pracownikowi kosztów przejazdu/dojazdu w ramach polecenia służbowego, i to niezależnie od tego, czy dotyczy on wydatków związanych z przejazdem/dojazdem taksówką czy środkami komunikacji miejskiej lub własnym środkiem transportu oraz czy za wyborem danego rodzaju przejazdu/dojazdu przemawiały względy bezpieczeństwa i/lub skrócenia czasu jego trwania.

Obowiązek poboru zaliczek na podatek przez zakład pracy został wskazany w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r. Zgodnie z tym przepisem:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić przy tym należy, że wyrok ten dotyczył wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek Prezydenta Konfederacji Lewiatan o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

1.które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,

2.które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,

3.których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyroku tym wprost wskazano, że „w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o PIT, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków”.

W kontekście powyższego zasadnym jest uznanie, że kryteria wskazane w ww. wyroku należy odnosić wyłącznie do kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń”, tj. do świadczeń niepieniężnych. Świadczenie w postaci zwrotu kosztów przejazdu/dojazdu, zakwaterowania - będące niewątpliwie świadczeniem pieniężnym nie może być rozpatrywane w kontekście kryteriów wskazanych w tym wyroku. Uzyskiwane w formie pieniężnej przez pracownika od pracodawcy świadczenia bezwarunkowo prowadzą do przysporzenia majątkowego (dochodu) po stronie pracownika.

Stanowisko takie było prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie, m. in. w wyrokach NSA z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1695/18, z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1680/18, z 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 642/18, WSA w Gdańsku z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 461/17, WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 248/19.

W wyroku NSA z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1695/18, w oparciu o treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyjaśniono, że wyraźnie rozgraniczył on świadczenia pieniężne, które zawsze oznaczają zwiększenie aktywów podatnika, od innych nieodpłatnych świadczeń oraz wskazano, że niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W wyroku WSA z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 461/17 również wskazano, że Trybunał wyraźnie rozróżnił świadczenia o charakterze pieniężnym (taki świadczeniem jest ryczałtowy zwrot wydatków w formie pieniężnej) wskazując, że w tym przypadku zawsze występuje przysporzenie (zawsze oznacza zwiększenie aktywów) po stronie pracownika od świadczeń nieodpłatnych (rzeczowych).

Z powyższych względów, rozważania dotyczące spełnienia trzech przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, w tym przesłanki interesu Państwa, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w Państwa sprawie. Przedmiotem zadanego przez stronę pytania nie jest bowiem świadczenie nieodpłatne, lecz świadczenie pieniężne.

Podobnie uznał WSA w wyroku z 8 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 248/19, w którym wskazał, że odnośnie dofinansowania kosztów dojazdu do Republiki Francuskiej oraz zwrotu kosztów przejazdów z miejsca zakwaterowania we Francji do miejsca wykonywania pracy zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że niewątpliwie nie stanowią one nieodpłatnego świadczenia. Pracownicy otrzymują bowiem świadczenia pieniężne, stanowiące - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - niewątpliwe i niejako bezwarunkowe przysporzenie, które zawsze skutkuje zwiększeniem aktywów. Kwoty te traktować należy, jako podlegające opodatkowaniu, dodatki do wynagrodzenia. Pracownik otrzymuje bowiem określoną kwotę pieniężną, którą może wykorzystać zgodnie z jej celem (w całości lub części), bądź też nie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w odniesieniu do zwracanych kosztów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane uregulowania prawne, należy stwierdzić, że ponoszone za pracownika przez Spółkę wydatki w czasie podróży służbowej stanowią dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej:

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej:

Jak stanowi § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia:

Przy czym, zgodnie z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia:

Natomiast, jak wynika z treści § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia:

Zgodnie z § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia:

Stosownie zaś do § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Jak stanowi § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W myśl § 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia:

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia:

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Podkreślić należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym powyżej przepisie jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy.

Należy wskazać, że otrzymane przez pracowników należności z tytułu podróży służbowej mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostaną spełnione warunki związane z korzystaniem z tej preferencji. Kluczowym jest jednak użyty przez ustawodawcę zwrot „podróż służbowa”.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). Zgodnie z art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy:

Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że pracownicy otrzymują polecenie służbowe wyjazdu poza miejsce wykonywania pracy (miejsce zamieszkania) i w związku z tym wypłacacie im Państwo należności z tytułu podróży służbowych.

Wobec powyższego, w związku z odbywaniem przez pracownika podróży służbowych wypłacane pracownikowi – należności z tytułu podróży służbowej stanowią dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże podlegający zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) tej ustawy. Przy czym korzystają one z przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do wysokości ustalonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. Nadwyżka podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od kwoty, o której mowa powyżej, Państwo jako płatnik, nie będziecie mieli obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast, nadwyżka ponad limit określony w ww. rozporządzeniu, będzie stanowiła przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Państwo jako płatnik będziecie obowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kosztów noclegu należy stwierdzić, że w przypadku podróży odbywanej na terenie kraju nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 1 - 2 ww. rozporządzenia).

Zatem, ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie korzystać zwrot kosztów noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach, zwolnieniu może podlegać zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 zgodnie z § 8 ust. 1 – 2 oraz § 16 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia).

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że niewątpliwie rozstrzygnięcia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).