Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.741.2023.1.IM

Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50a - likwidacja uczelni, płatnik.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 25 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo pismem, które wpłynęło 24 listopada 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo niepubliczną uczelnią wyższą utworzoną na podstawie zezwolenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia (...), zmienionego decyzją z dnia (...).

Założycielem Uczelni jest osoba fizyczna.

Akt założycielski Uczelni został sporządzony w formie aktu notarialnego w dniu (...). W akcie założycielskim przewidziano, że założyciel przeznacza na utworzenie Uczelni kwotę (...) zł ((...)) złotych (kwota przed denomincją). Kwota ta została wniesiona do Uczelni, przekazana na jej własność.

Aktualnie likwidacja uczelni jest prowadzona na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz statutu Uczelni, przy czym na podstawie art. 199 ust. 4 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce założyciel przejął wszelkie prawa i obowiązki likwidatora.

Po zakończeniu likwidacji Uczelni założyciel ma obowiązek zawiadomić ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego o zakończeniu likwidacji. Z kolei Minister w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania zawiadomienia o zakończeniu likwidacji, w drodze decyzji administracyjnej, wykreśla uczelnię z ewidencji. Z dniem wykreślenia z ewidencji uczelnia traci osobowość prawną. Majątek uczelni pozostały po zaspokojeniu wierzycieli oraz po pokryciu kosztów likwidacji przeznacza się na cele określone w statucie uczelni.

Na podstawie przepisu § 73 ust. 2 statutu uczelni z dniem zakończenia likwidacji Uczelni jej majątek pozostały po zaspokojeniu wierzycieli przechodzi na własność założyciela.

W skład tego majątku mogą wejść pieniądze oraz prawa majątkowe w postaci prawa własności nieruchomości oraz ruchomości.

Przekazanie majątku pozostałego po zakończeniu likwidacji Uczelni na własność założycielowi nastąpi do dnia wykreślenia Uczelni z ewidencji uczelni niepublicznych, tj. do czasu posiadania przez Uczelnię osobowości prawnej.

Przekazanie majątku Uczelni po wykreśleniu Uczelni z ewidencji uczelni niepublicznych byłoby niemożliwie, albowiem zgodnie z art. 46 ust. 8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dniem wykreślenia z ewidencji uczelnia traci osobowość prawną. Zatem po wykreśleniu uczelni z rejestru uczelnia traci byt prawny i nie ma możliwości prawnych dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych przez podmiot nieistniejący.

Wartość majątku przekazanego na rzecz założyciela stanowi jego wartość rynkową na dzień przekazania go założycielowi.

Poszczególne składniki majątku Uczelni, które będą przekazane na rzecz założyciela, zostaną wycenione według ich wartości rynkowych przez rzeczoznawcę majątkowego.

Pytania

1.Czy Uczelnia, jako płatnik, przy obliczaniu i pobieraniu do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od majątku, który po zakończeniu likwidacji uczelni przejdzie na własność założyciela tej uczelni, może przyjąć jako kwotę zwolnioną od podatku określoną w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nominalną (po denominacji – (...) zł) czy wartość zwaloryzowaną majątku, jaki założyciel wniósł na utworzenie Uczelni w (...) (kwota (...) zł przed denominacją).

2.Jeżeli Uczelnia ma prawo do odliczenia od postawy opodatkowania wartość zwaloryzowaną majątku, jaki założyciel wniósł na utworzenie Uczelni w (...) (kwota (...) zł przed denominacją), to w jaki sposób można dokonać waloryzacji tej kwoty?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniona jest od podatku wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Zatem podatku nie należy pobierać od wartości majątku przekazanego założycielowi w związku z likwidacją uczelni (płatnika) w części stanowiącej równowartość kosztów związanych z utworzeniem uczelni.

W rezultacie podatek należy pobrać od wartości majątku otrzymanego przez założyciela w związku z likwidacją uczelni pomniejszonej o wartość majątku, jaki założyciel wniósł do tej uczelni.

W tym stanie wartość majątku, jaki otrzyma założyciel po zakończeniu likwidacji uczelni (płatnika), będzie podlegała zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości sumy wartości majątku, jaki założyciel wniósł do tej uczelni.

Należy zauważyć, że w przypadku uczelni nie można mówić o nabyciu lub objęciu udziałów (akcji) albo wkładów (o czym jest mowa w zacytowanym wyżej punkcie 50a).

Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie używa takich pojęć. Zamiast tego przepis art. 38 ww. ustawy określa, że założyciel występuje z wnioskiem o wpis uczelni niepublicznej do ewidencji oraz wnioskiem o pozwolenie na utworzenie studiów na określonym kierunku, poziomie i profilu. Do wniosku dołącza się projekt statutu uczelni oraz sporządzone w formie aktu notarialnego oświadczenie założyciela o utworzeniu uczelni niepublicznej zawierające m.in. wielkość środków finansowych, które założyciel zobowiązuje się przekazać uczelni na jej funkcjonowanie; wykaz i wartość rzeczy przekazanych uczelni na własność oraz termin ich przekazania.

Ponieważ jednak uczelnia niepubliczna jest osobą prawną, to nie ma podstaw, aby w przypadku jej likwidacji wykluczyć zastosowanie zacytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym celu użyty w tym przepisie zwrot „w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni” wyrażający nic innego tylko wartość majątku wniesionego do osoby prawnej, należy odpowiednio zastosować do rozwiązań przyjętych w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W niniejszym przypadku wartością majątku wniesionego do osoby prawnej, jaką jest uczelnia, zgodnie z aktem założycielskim, będzie zatem wielkość środków finansowych, które założyciel przekazał na jej utworzenie i funkcjonowanie ((...) zł przed denominacją) oraz wartość rzeczy przekazanych uczelni na własność przez założyciela.

W tym zakresie Uczelnia posiada już interpretację indywidualną zawartą w piśmie z dnia (...) stycznia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (...).

Powyższe stanowi niejako wstęp do następującego stanowiska w sprawie pytania nr 1.

Uczelnia, jako płatnik, przy obliczaniu i pobieraniu do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od majątku, który po zakończeniu likwidacji uczelni przejdzie na własność założyciela tej uczelni, może przyjąć jako kwotę zwolnioną od podatku wartość zwaloryzowaną majątku, jaką założyciel wniósł na utworzenie Uczelni w (...) (kwota (...) zł przed denominacją).

Państwa zdaniem wartość majątku, jaki założyciel wniósł na utworzenie Uczelni w (...) (kwota (...) zł), może zostać zwaloryzowana, tj. powinno nastąpić zwiększenie wartości pieniężnej świadczenia (w tym wypadku kwoty wniesionej przez założyciela na utworzenie uczelni) w celu utrzymania jego realnej wartości na niezmienionym poziomie.

Należy zauważyć, że od wniesienia przez założyciela majątku (kwoty pieniężnej) na utworzenie uczelni minęło już prawie 30 lat. W międzyczasie nastąpiła denominacja PLN, a jednocześnie realna, obecna wartość nominalna tej kwoty nie odpowiada wartości wówczas wniesionej kwoty.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...).01.2022 r. (numer powyżej) wartość majątku przekazanego na rzecz założyciela ma stanowić jego wartość rynkową na dzień przekazania go założycielowi.

Nie ma zatem znaczenia, jaka była wartość początkowa tego majątku, nie ma znaczenia wartość księgowa tego majątku. Zdaniem Dyrektora KIS aktualna wartość rynkowa jest jedynym wyznacznikiem wartości tego majątku.

W związku z powyższym, zdaniem Państwa, uzasadnionym jest również to, aby wartość majątku założyciela przekazana na utworzenie Uczelni powinna również odpowiadać „aktualnej wartości rynkowej”, kwoty (...) zł z (...) r.

Innymi słowy od wartości rynkowej majątku przekazanego założycielowi należy odjąć nie kwotę nominalną wpłaconą przez założyciela przy utworzeniu uczelni (po denominacji (...) zł), ale kwotę zwaloryzowaną.

Państwa zdaniem nie ma żadnego uzasadnienia, aby z jednej strony domagać się podatku zryczałtowanego w oparciu o wartość rynkową majątku przekazanego założycielowi (co wynika z interpretacji z dnia (...).01.2022 r.), a z drugiej strony twierdzić, że zwolniona z opodatkowania jest jedynie wartość nominalna kwoty przekazanej Uczelni 30 lat temu przez założyciela przy jej utworzeniu.

Państwa zdaniem ustalenie wartości rynkowej kwoty (...) zł na dzień przekazania majątku Uczelni może być dokonane poprzez waloryzację kwoty (...) zł dokonanej w opinii sporządzonej przez biegłego z zakresu ekonomii i finansów.

Niemniej jednak, zdaniem Państwa, prawidłowym byłoby zwaloryzowanie kwoty (...) zł w oparciu np. o przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej publikowane przez GUS.

W roku przekazania kwoty na utworzenie Uczelni (w (...) r.) przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej wynosiło (...) zł (źródło: Dane GUS).

Przy podzieleniu kwoty przekazanej na utworzenie uczelni przez przeciętne miesięczne wynagrodzenie z (...) r. daje to wynik – 326 przeciętnych wynagrodzeń (w zaokrągleniu do jedności).

Przeciętne miesięczne wynagrodzenie w (...) kwartale 2023 r. wyniosło (...) zł. (źródło: dane GUS).

Przemnażając aktualną kwotę przeciętnego wynagrodzenia ((...) zł.) przez ilość przeciętnych wynagrodzeń (326) stanowiących równowartość kwoty wniesionej przez założyciela na utworzenie uczelni, daje to kwotę (...) zł (zwaloryzowana kwota wniesiona z utworzenie uczelni).

Zatem zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być faktycznie kwota (...) zł.

W praktyce zatem od wartości rynkowej majątku Uczelni przekazanej założycielowi przy likwidacji uczelni należałoby odjąć kwotę (...) zł i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy od ewentualnej nadwyżki pomiędzy wartością majątku przekazaną założycielowi a kwotą (...) zł. Wyżej wskazane wyliczenie waloryzacji kwoty wniesionej w (...) r. na utworzenie Uczelni jest logiczne i proste, niewymagające wiedzy specjalnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Zatem na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1)obliczenie,

2)pobranie,

3)wpłacanie

– podatku, zaliczki na podatek.

Jak stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 cytowanej ustawy, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi:

Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Uczelnia, która aktualnie postawiona jest w stan likwidacji, jest wpisana do ewidencji uczelni niepublicznych i posiada osobowość prawną. Założycielem Uczelni jest osoba fizyczna. W akcie założycielskim Uczelni przewidziano, że na utworzenie Uczelni założyciel przeznacza środki pieniężne w określnej kwocie. Likwidacja Uczelni prowadzona jest na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz statutu Uczelni. Majątek Uczelni pozostały po zaspokojeniu wierzycieli oraz po pokryciu kosztów likwidacji przeznacza się na cele określone w statucie uczelni. Na podstawie statutu Uczelni, z dniem zakończenia likwidacji Uczelni, jej majątek pozostały po zaspokojeniu wierzycieli przechodzi na własność założyciela. W skład tego majątku mogą wejść pieniądze oraz prawa majątkowe w postaci prawa własności nieruchomości. Przekazanie majątku pozostałego po zakończeniu likwidacji Uczelni na własność założycielowi nastąpi do dnia wykreślenia Uczelni z ewidencji uczelni niepublicznych, a więc do czasu posiadania przez Uczelnię osobowości prawnej. Poszczególne składniki majątku przekazanego na rzecz założyciela, w związku z likwidacją Uczelni, zostaną wniesione w wartości rynkowej na dzień przekazania ich założycielowi. Z dniem wykreślenia z ewidencji Uczelnia utraci osobowość prawną.

Jak stanowi art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednak tylko w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów do spółdzielni, tj. wartości wniesionego do osoby prawnej majątku. Natomiast ewentualna różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a majątkiem wniesionym do osoby prawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ciążących na Uczelni obowiązków płatnika, związanych z przekazaniem na rzecz założyciela Uczelni, w związku z likwidacją Uczelni, majątku pozostałego po zakończeniu likwidacji, pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli, w skład którego mogą wejść pieniądze oraz prawa własności nieruchomości oraz ruchomości.

Jak słusznie Państwo twierdzicie, będziecie Państwo zobowiązani do wystąpienia w roli płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc Uczelnia będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy oraz przekazania go w stosownym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, jak stanowi art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, stwierdzam, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest objęta jedynie wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją Uczelni, w części stanowiącej środki pieniężne w wysokości przekazanej przez założyciela na utworzenie Uczelni.

Uczelnia, jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od majątku, który po zakończeniu likwidacji Uczelni przejdzie na własność założyciela Uczelni. Podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość rynkowa majątku przekazanego założycielowi po pomniejszeniu o wartość majątku, tj. po denominacji kwota (...) zł, jaką założyciel wniósł do Uczelni, czyli środki pieniężne w wysokości przekazanej przez założyciela na utworzenie Uczelni.

Ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386 ze zm.) NBP dokonał ekwiwalentnej denominacji złotego, wprowadzając do obrotu pieniężnego nową polską jednostkę pieniężną.

Jak wskazano w art. 2 ust. 2 ustawy o denominacji złotego:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o denominacji złotego:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o denominacji złotego:

W odniesieniu do sposobu ustalenia kwoty zwolnionej od podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważam, że wydatki poniesione przez założyciela przeznaczone na utworzenie Uczelni poniesione w (...) r., a więc według wartości obowiązującej przed denominacją, uwzględnia się w kwocie odpowiadającej po denominacji, tj. w wysokości (...) zł, i nie ma możliwości przyjęcia zwaloryzowanej kwoty (...) zł na podstawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej publikowane przez GUS.

Wskazuję też, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do waloryzowania (aktualizowania) ponoszonych kosztów w związku z mającą miejsce w 1995 r. denominacją złotego. Istnieją przypadki, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na aktualizację wartości podatkowych, np. w art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy ustawodawca wskazał, że wydatki na nabycie/wytworzenie/ulepszenie środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych podlegają aktualizacji na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast takiej możliwości nie przewidują przepisy, które mają zastosowanie w Państwa sprawie.

Reasumując – Uczelnia nie ma prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania wartości zwaloryzowanej majątku, jaką założyciel wniósł na utworzenie Uczelni w (...) r., tj. kwoty (...) zł przed denominacją.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).