Interpretacja indywidualna z dnia 20 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.583.2023.3.MKA

Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego, uznania odsprzedaży mediów jako odrębna usługa od usługi głównej, opodatkowania mediów i powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usług najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym osobom fizycznym na cele mieszkaniowe,
• prawidłowe - w zakresie uznania odsprzedaży mediów: CO, ciepłej i zimnej wody i energii elektrycznej jako świadczenia odrębne od usługi najmu i opodatkowanie ich właściwą dla każdego typu świadczenia stawką podatku VAT, oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT wywozu śmieci stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jako część składowa usługi najmu,
• nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 „Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień” „odsprzedaży” mediów tj.: wywozu śmieci, dostarczania zimnej i ciepłej wody, centralnego ogrzewania oraz dostaw energii elektrycznej,
• nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów (energii elektrycznej, dostawy zimnej i ciepłej wody, wywozu śmieci oraz centralnego ogrzewania).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 5 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia:

• czy dla usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek i wyłącznie na własne cele mieszkaniowe może być zastosowane zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,
• czy „odsprzedaż” mediów powinna być traktowana jako osobne świadczenia od usługi głównej opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danej usługi,
• możliwości zastosowania zwolnienia dla „odsprzedaży” mediów nabytych przez wynajmującego, ale wykorzystywanych przez najemcę,
• powstania obowiązku podatkowego dla wpłaconych zaliczek za media, a następnie i ich faktycznego rozliczenia.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 listopada 2023 r. (wpływ 22 listopada 2023 r.) i pismem z 30 listopada 2023 r. (wpływ 1 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podatnik od jakiegoś czasu wynajmuje swoją nieruchomość na cele mieszkaniowe w ramach najmu prywatnego. Warunki najmu reguluje umowa najmu okazjonalnego definiując, że przedmiot najmu można użytkować wyłącznie na cele mieszkaniowe. Umowa precyzuje miesięczną stawkę czynszu oraz miesięczną stawkę zaliczki na media (energię elektryczną, dostawę zimnej i ciepłej wody, wywóz śmieci oraz centralne ogrzewanie). Umowa określa, że wynajmujący zobowiązuje się pośredniczyć w transakcjach opłat za media oraz precyzuje też zasady rozliczenia kosztów eksploatacyjnych wynikających z faktycznego zużycia mediów.

Zgodnie z umową najmu opłaty eksploatacyjne rozliczane są dwa razy do roku, po otrzymaniu przez wynajmującego odpowiednich rozliczeń od dostawców tych mediów tj. A. oraz wspólnoty mieszkaniowej.

Czynsz oraz zaliczkę na media za dany miesiąc najemca zobowiązany jest wpłacać na konto prywatne wynajmującego do 5 dnia tego miesiąca najmu. Najemca, osoba fizyczna, nie wymaga faktur, w związku z czym nie są one wystawiane ale wszelkie płatności związane z najmem regulowane są przelewami bankowymi. We wrześniu 2023 r. podatnik otworzył jednoosobową działalność gospodarczą i zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług , jako wynajmujący, podatnik jest zobowiązany do uwzględnienia czynności wynikających z najmu prywatnego w ewidencji sprzedaży i wykazania jej w deklaracji VAT.

Usługa najmu na cele mieszkaniowe jest zwolniona przedmiotowo z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (spełnione są wszystkie warunki wymienione w ustawie) i w ten sposób jest ewidencjonowana w deklaracji VAT. Ze względu na sposób rozliczenia mediów ujęty w umowie najmu, podatnik przyjął, iż dostawy mediów powinny być traktowane jako osobne świadczenia, opodatkowane właściwą dla każdego typu usługi stawką VAT i odpowiednio ujęte w deklaracji VAT. Jednakże w przypadku wynajęcia lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, „odsprzedaż” mediów może być zwolniona od podatku na podstawie „Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień”. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 tego rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (w tym przypadku umowy najmu) lokale, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu Ustawy o ochronie praw lokatorów, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Opłaty niezależne, o których mowa w tym przepisie, to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. W związku z powyższym zarówno czynsz jak i czynności związane z „odsprzedażą” mediów w deklaracjach VAT są ujęte w deklaracji z stawką „zwolniony” na bazie zwolnień przedmiotowych wynikających jednak z innych regulacji.

Powstaje pytanie dotyczące okresu ujęcia rozliczeń mediów w deklaracjach VAT. Rozliczenia te dostarczane są zarówno przez dostawcę energii jak i zarządcę wspólnoty dwa razy w roku. Przykładowo wynajmujący otrzymał od firmy zarządzającej wspólnotą mieszkaniową rozliczenie mediów za okres styczeń-czerwiec we wrześniu, tj. jeszcze przed datą rozpoczęcia działalność, ze zobowiązaniem do uregulowania niedopłaty do końca września.

Podobnie będzie w przyszłości tj. rozliczenie bieżącego półrocza będzie możliwe dopiero w drugim kwartale przyszłego roku. Ze względu na fakt, iż nie ma możliwości rozliczenia odchyleń na poszczególne miesiące wstecz, podatnik ujmuje rozliczenia w okresach, w których otrzymuje je od poszczególnych dostawców usług i mediów, np. rozliczenie z września dotyczące okresu styczeń-czerwiec tego roku w deklaracjach VAT za wrzesień pomimo, iż rozliczenie obejmuje miesiące sprzed rozpoczęcia działalności, ale najemca opłacił kwoty wynikające z tego rozliczenia w miesiącu wrześniu tj. już po rozpoczęciu działalności przez wynajmującego.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazał Pan:

1)Czy wynajmowana nieruchomość jest o charakterze mieszkalnym czy użytkowym?

Odpowiedź: Jest to mieszkanie zlokalizowane w budynku wielorodzinnym zarządzanym przez wspólnotę mieszkaniową. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, jest jedynym właścicielem tego lokalu mieszkalnego wynajmowanego w oparciu o umowę najmu okazjonalnego. Zgodnie z przepisami prawa, przedmiotem najmu okazjonalnego może być wyłącznie lokal mieszkalny, wyłącznie na cele mieszkaniowe i jest to zawarte w umowie najmu. Jest to jedyne mieszkanie, które wnioskodawca wynajmuje.

2)Czy najemca to osoba fizyczna prowadząca czy nieprowadząca działalność gospodarczą?

Odpowiedź: Osoba fizyczna nieprowadząca działalności.

3)Na jaki okres zawierane są umowy najmu?

Odpowiedź: Pierwsza umowa najmu okazjonalnego była podpisana w styczniu 2022 r. na okres jednego roku z możliwością jej przedłużenia, w grudniu 2022 r. strony uzgodniły jej przedłużenie na 2023 r., najprawdopodobniej będzie również przedłużona o kolejny rok.

4)Wskazanie symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) dla świadczonej przez Państwa usługi najmu?

Odpowiedź: 68.20.11.0 – wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

5)Czy najem nieruchomości wiąże się z przeniesieniem ośrodka życia najemcy?

Odpowiedź: Tak, w lokalu mieszka rodzina, która przeprowadziła się do (…).

6)Kto - Pan czy najemca - ma faktyczną możliwość decydowania o ilości zużycia mediów (energii elektrycznej, zużycia zimnej i ciepłej wody, wywóz śmieci oraz centralne ogrzewanie) w wynajmowanej nieruchomości, w oparciu o jakie kryteria ustalane jest faktyczne ich zużycie np. liczbę lokatorów, powierzchnię lub odczyty liczników?

Odpowiedź: Koszt usługi wywozu śmieci (w (…)) jest opłatą stałą, płatną na lokal mieszkalny niezależnie od liczby osób zamieszkujących czy wolumenu wyrzucanych śmieci. Zarówno Pan jak i najemca nie mają wpływu na jego wielkość. W przypadku pozostałych mediów tj. CO, ciepłej i zimnej wody oraz energii elektrycznej, to najemca ma faktyczną możliwość decydowania o ilości zużytych mediów, a co za tym idzie, finalnym koszcie. Rzeczywiste zużycie jest określane w oparciu o wskazania liczników, których odczyt przeprowadzany jest przez administrację wspólnoty (centralne ogrzewanie, zimna i ciepła woda) oraz dostawcę energii elektrycznej.

7)Czy ustalona w umowie najmu wysokość czynszu za najem jest kwotą stałą, czy też zmienia się w zależności od zużytych mediów przez najemców?

Odpowiedź: Miesięczne koszty najmu są kwotami stałymi, składającymi się z dwóch części określonych w umowie:

- czynszu najmu

- oraz stałej miesięcznej zaliczki na media, która najemca płaci wynajmującemu na poczet zużycia mediów

Umowa precyzuje również iż wynajmujący, niejako w imieniu najemcy, opłaca zaliczki na media do ich dostawców (za centralne ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę oraz wywóz śmieci poprzez wspólnotę w ramach miesięcznych stałych opłat, natomiast opłaty zaliczkowe za energię elektryczną płacone są bezpośrednio do jej dostawcy tj. firmy A.).

Dwa razy w roku następuje rozliczenie wpłaconych stałych, miesięcznych zaliczek z uwzględnieniem faktycznego zużycia mediów oraz odpowiednich rozliczeń dostarczonych Panu (wynajmującemu) przez wspólnotę mieszkaniową (CO, ciepła i zimna woda) i firmę A. (energia elektryczna). Tak otrzymywane przez Pana (wynajmującego) rozliczenia kosztów zużycia mediów, są podstawą do niezwłocznego rozliczenia z najemcą wpłaconych przez niego stałych zaliczek miesięcznych versus koszty aktualnego zużycia mediów w danym okresie (na ogół 6-cio miesięcznym). O ile to możliwe, rozliczenie z najemcą ma miejsce w tym samym miesiącu, w którym wynajmujący otrzymał rozliczenie od dostawców mediów. Najemca jest zobowiązany do pokrycia ewentualnych niedopłat, natomiast ewentualne nadpłaty pomniejszają zaliczki na media płacone przez najemcę w kolejnym miesiącu/okresie. Koszty zużycia mediów przenoszone są na najemcę bez żadnej dodatkowej marży ze strony wynajmującego.

8)Czy najemca ma możliwość samodzielnego zawarcia umów o dostawę mediów z wybranym przez siebie dostawcą mediów, a tym samym ma możliwość samodzielnego rozliczania się z tymi dostawcami?

Odpowiedź: Nie ma takiej możliwości jeżeli chodzi centralne ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę, wywóz śmieci. Usługi te są „kontraktowane” i rozliczane w ramach wspólnoty mieszkaniowej przez administrację budynku i nie ma możliwości wyboru dostawcy lub podpisania bezpośredniej umowy między najemcą a dostawcą tych mediów. Jeżeli chodzi o energię elektryczną - istnieje możliwość „przejęcia licznika” przez najemcę niemniej z Pana puntu widzenia (tj. wynajmującego) nie było to rozwiązanie brane pod uwagę, ponieważ chce mieć Pan kontrolę nad regulowaniem zobowiązań wobec dostawcy energii. Ponadto każdorazowa zmiana najemcy skutkowałaby koniecznością ponownego przepisania licznika na wynajmującego, a potem na ewentualnego kolejnego najemcę.

9)W jakim zakresie prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą?

W zakresie doradztwa IT , główne PKD 62.02.Z, dodatkowe PKD 62.03.Z; 62.09.Z; 62.01.Z; 70.22.Z; 74.30.Z. Wynajem nieruchomości nie jest przedmiotem prowadzonej działalności.

Pytania doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu

1)Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego może być zastosowane zwolnienie przedmiotowe na podstawie VAT art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?

2)Czy „odsprzedaż” mediów powinna być traktowana jako osobne świadczenie, opodatkowane właściwą dla każdego typu usługi stawką VAT i odpowiednio ujęte w deklaracji VAT?

3)Jaka stawka VAT powinna być zastosowana przez wnioskodawcę w przypadku ujmowania w deklaracjach VAT „odsprzedaży” następujących usług dostawy mediów nabytych przez wynajmującego ale wykorzystanych przez najemcę tj.: wywozu śmieci, dostarczania zimnej i ciepłej wody, centralnego ogrzewania oraz dostaw energii elektrycznej?

4)W jakim okresie, z puntu widzenia deklaracji VAT, powinny być ujęte okresowe rozliczenia rzeczywistego zużycia mediów vs zaliczki zapłacone przez najemcę za dany okres rozliczeniowy przez najemcę wynajmującemu?

Pana stanowisko doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu

1)Tak, może być zastosowane zwolnienie przedmiotowe gdyż usługa najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek i wyłącznie na cele mieszkaniowe, a taki najem świetle przedstawionego stanu faktycznego ma tutaj miejsce, jest zwolniona przedmiotowo z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

2)Tak, w zakresie centralnego ogrzewania, dostaw ciepłej i zimnej wody oraz dostaw energii elektrycznej. Wynika to z zapisów umowy dotyczących podziału opłat miesięcznych czynionych przez najemcę na rzecz wynajmującego na:

- czynsz najmu

- oraz zaliczkę na opłaty eksploatacyjne za media

a następnie sposobu ich okresowego rozliczenia w oparciu o odczyty liczników oraz rozliczenia rzeczywistych kosztów od dostawców mediów. Wyjątkiem jest tutaj jedynie wywóz śmieci, gdzie ani wynajmujący ani najemca nie ma możliwości wyboru skorzystania z tej usługi i decydowania o wielości jej użycia, gdyż jest to opłata stała per lokal, niezależna od jego metrażu czy liczby osób go zamieszkujących. W związku z powyższym usługa wywozu śmieci, z punktu widzenia VAT, może być traktowania jako część usługi głównej tj. najmu lokalu mieszkalnego.

3)Stawka ZW. w przypadku wynajęcia lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, „odsprzedaż” mediów może być zwolniona od podatku VAT na podstawie „Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień”. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 tego rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (w tym przypadku umowy najmu) lokale, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu Ustawy o ochronie praw lokatorów, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Opłaty niezależne, o których mowa w Ustawie o ochronie praw lokatorów, to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (art. 2 ust. 1 pkt 8).

4)Ze względu na fakt, iż nie ma możliwości rozliczenia odchyleń na poszczególne miesiące wstecz, podatnik ujmuje rozliczenia w okresach, w których otrzymuje je od poszczególnych dostawców mediów a następnie rozlicza zapłacone przez najemcę zaliczki vs rzeczywiste koszty zużycia mediów. Wg wnioskodawcy decydującym o powstaniu obowiązku VAT jest tutaj data otrzymania rozliczenia od dostawców usług. Dostarczenie rozliczenia jest tożsame z dostarczeniem towaru/usługi a wnioskodawca nie stosuje metody kasowej, w związku z czym obowiązek VAT nie jest powiązany z płatnością. Przykładowo wynajmujący otrzymał 1 września 2023 r. od firmy zarządzającej wspólnotą mieszkaniową rozliczenie mediów za okres styczeń-czerwiec 2023 r. ze zobowiązaniem do uregulowania niedopłaty do końca września. Odpowiednie rozliczenie kosztów faktycznego zużycia mediów vs zapłacone zaliczki zostało przekazane najemcy również 1 września natomiast niedopłata ze strony najemcy trafiła na konto wynajmującego 29 września 2023 r. Transakcja rozliczenia została ujęta w deklaracji VAT za wrzesień.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

• prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usług najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym osobom fizycznym na cele mieszkaniowe,
• prawidłowe - w zakresie uznania odsprzedaży mediów: CO, ciepłej i zimnej wody i energii elektrycznej jako świadczenia odrębne od usługi najmu i opodatkowanie ich właściwą dla każdego typu świadczenia stawką podatku VAT, oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT wywozu śmieci stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jako część składowa usługi najmu,
• nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia na podstawie§ 3 ust. 1 pkt 11 „Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień” „odsprzedaży” mediów tj.: wywozu śmieci, dostarczania zimnej i ciepłej wody, centralnego ogrzewania oraz dostaw energii elektrycznej,
• nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów (energii elektrycznej, dostawy zimnej i ciepłej wody, wywozu śmieci oraz centralnego ogrzewania).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.)

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umowa najmu jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług usługa najmu wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jako czynność odpłatna, świadczona za wynagrodzeniem, wypełnia dyspozycję art. 5 ust. 1 ustawy, tj. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku

Z opisu sprawy wynika, że od jakiegoś czasu wynajmuje Pan swoją nieruchomość na cele mieszkaniowe w ramach najmu prywatnego osobie fizycznej nieprowadzącej działalności. W lokalu mieszka rodzina, która przeprowadziła się do (…). Jest to mieszkanie zlokalizowane w budynku wielorodzinnym zarządzanym przez Wspólnotę Mieszkaniową, a Pan jako osoba fizyczna, jest jedynym właścicielem tego lokalu mieszkalnego wynajmowanego w oparciu o umowę najmu okazjonalnego. Pierwsza umowa najmu okazjonalnego była podpisana w styczniu 2022 r. na okres jednego roku z możliwością jej przedłużenia. W grudniu 2022 r. strony uzgodniły jej przedłużenie na 2023 r. i najprawdopodobniej będzie przedłużona o kolejny rok. Świadczone przez Pana usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług posiadają symbol 68.20.11.0 - wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Umowa precyzuje, miesięczną stawkę czynszu oraz miesięczną stawkę zaliczki na media (energię elektryczną, dostawę zimnej i ciepłej wody, wywóz śmieci oraz centralne ogrzewanie). Umowa określa, że wynajmujący zobowiązuje się pośredniczyć w transakcjach opłat za media oraz precyzuje też zasady rozliczenia kosztów eksploatacyjnych wynikających z faktycznego zużycia mediów. Zgodnie z umową najmu opłaty eksploatacyjne rozliczane są dwa razy do roku, po otrzymaniu przez wynajmującego odpowiednich rozliczeń od dostawców tych mediów tj. A. oraz wspólnoty mieszkaniowej. Czynsz oraz zaliczkę na media za dany miesiąc najemca zobowiązany jest wpłacać na konto prywatne wynajmującego do 5 dnia tego miesiąca najmu. Najemca, osoba fizyczna nie wymaga faktur, w związku z czym nie są one wystawiane, ale wszelkie płatności związane z najmem regulowane są przelewami bankowymi.

Miesięczne koszty najmu są kwotami stałymi, składającymi się z dwóch części określonych w umowie tj. czynszu najmu, oraz stałej zaliczki na media, którą najemca płaci wynajmującemu na poczet zużycia mediów. Umowa precyzuje również, iż Pan, niejako w imieniu najemcy, opłaca zaliczki na media do ich dostawców (za centralne ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę oraz wywóz śmieci poprzez wspólnotę w ramach miesięcznych stałych opłat, natomiast opłaty zaliczkowe za energię elektryczną płacone są bezpośrednio do jej dostawcy tj. firmy A.). Dwa razy w roku następuje rozliczenie wpłacanych stałych, miesięcznych zaliczek z uwzględnieniem faktycznego zużycia mediów oraz odpowiednich rozliczeń dostarczonych Panu przez wspólnotę mieszkaniową (CO, ciepła i zimna woda) i firmę A. (energia elektryczna). Wskazał Pan, że tak otrzymywane przez Pana rozliczenia kosztów zużycia mediów, są podstawą do niezwłocznego rozliczenia z najemcą wpłaconych przez niego stałych miesięcznych zaliczek. O ile to możliwe, rozliczenie z najemcą ma miejsce w tym samym miesiącu, w którym wynajmujący otrzymał rozliczenie od dostawców mediów. Najemca jest zobowiązany do pokrycia ewentualnych niedopłat, natomiast ewentualne nadpłaty pomniejszają zaliczki na media płacone przez najemcę w kolejnym miesiącu/okresie. Koszty zużycia mediów przenoszone są na najemcę bez żadnej dodatkowej marży ze strony wynajmującego.

Koszt usługi wywozu śmieci (w (…)) jest opłatą stałą, płatną na lokal mieszkalny niezależnie od liczby osób zamieszkujących czy wolumenu wyrzucanych śmieci. Zarówno, ani Pan jak i najemca nie mają wpływu na jego wielkość. W przypadku pozostałych mediów tj. CO, ciepłej i zimnej wody oraz energii elektrycznej, to najemca ma faktyczną możliwość decydowania o ilości zużytych mediów, a co za tym idzie, finalnym koszcie. Rzeczywiste zużycie jest określane w oparciu o wskazania liczników, których odczyt przeprowadzany jest przez administrację wspólnoty (centralne ogrzewanie, zimna i ciepła woda) oraz dostawcę energii elektrycznej.

Najemca nie ma możliwości samodzielnego zawarcia umów o dostawę mediów z wybranym przez siebie dostawcą mediów, a tym samym nie ma możliwości samodzielnego rozliczania się z tymi dostawcami. Jeżeli chodzi o centralne ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę, wywóz śmieci. Usługi te są ‘kontraktowane’ i rozliczane w ramach wspólnoty mieszkaniowej przez administrację budynku i nie ma możliwości wyboru dostawcy lub podpisania bezpośredniej umowy między najemcą a dostawcą tych mediów.

W przypadku energii elektrycznej - istnieje możliwość „przejęcia licznika” przez najemcę niemniej z Pana puntu widzenia (tj. wynajmującego) nie było to rozwiązanie brane pod uwagę, gdyż chce mieć Pan kontrolę nad regulowaniem zobowiązań wobec dostawcy energii. Ponadto każdorazowa zmiana najemcy skutkowałaby koniecznością ponownego przepisania licznika na wynajmującego, a potem na ewentualnego kolejnego najemcę.

We wrześniu 2023 r. otworzył Pan jednoosobową działalność gospodarczą i zarejestrował się Pan jako czynny podatnik VAT. W zakresie doradztwa IT, główne PKD 62.02.Z, dodatkowe PKD 62.03.Z; 62.09.Z; 62.01.Z; 70.22.Z; 74.30.Z. Wynajem nieruchomości nie jest przedmiotem prowadzonej działalności.

Pana wątpliwości w sprawie dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy dla usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym znajdzie zastosowanie zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku VAT. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 oraz z 2021 r. poz. 11, 1177 i 1243).

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono PKWIU 55 usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane w PKWiU 55.

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

• świadczenie usługi na własny rachunek,
• charakter mieszkalny nieruchomości,
• mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W pierwszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą, możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy dla usług najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym osobom fizycznym na cele mieszkaniowe.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, od jakiegoś czasu wynajmuje Pan swoją nieruchomość na cele mieszkaniowe w ramach najmu prywatnego okazjonalnego osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Jest to mieszkanie zlokalizowane w budynku wielorodzinnym zarządzanym przez wspólnotę mieszkaniową. Świadczone przez Pana usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług posiadają symbol 68.20.11.0 - wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Pierwsza umowa najmu okazjonalnego była podpisana w styczniu 2022 r. na rok z możliwością jej przedłużenia. W grudniu 2022 r. przedłużyliście Państwo umowę na 2023 r. i najprawdopodobniej będzie tak w tym roku. Najem wiąże się z przeniesieniem ośrodka życia najemcy.

Odnosząc się zatem do kwestii budzącej Pana wątpliwość należy stwierdzić, że - na gruncie niniejszej sprawy - zostaną spełnione wyżej opisane przesłanki, tak więc świadczone przez Pana usługi wynajmu nieruchomości (lokalu mieszkalnego) osobom fizycznym wyłącznie na ich cele mieszkaniowe, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Pana wątpliwości w sprawie dotyczą następnie kwestii ustalenia, czy odsprzedaż mediów powinna być traktowana jako osobne świadczenie, opodatkowane właściwą dla każdego typu usługi stawką VAT.

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że - zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że:

Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że:

Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy realne zużycie mediów tj. CO, ciepła i zimna woda jest określane w oparciu o wskazania liczników, których odczyt przeprowadzany jest przez administrację wspólnoty. To najemca ma faktyczną możliwość decydowania o ilości zużytych mediów, a co za tym idzie, finalnym koszcie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro wysokość opłaty za ww. media jest zależna od faktycznego zużycia mediów przez najemcę, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (liczniki ), to najem lokalu i związane z nim media, tj. centralne ogrzewanie, zimna i ciepła woda, dostawa energii elektrycznej stanowią odrębne i niezależne świadczenia. Brak jest więc podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu.

Podsumowując, dostawy centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody oraz energii elektrycznej nie są nierozerwalnie związane z najmem lokalu mieszkalnego, zatem czynności powyższe powinny być rozliczane niezależnie od usługi najmu tej nieruchomości.

W konsekwencji do refaktury centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, oraz energii elektrycznej nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Dostawy ww. mediów powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu lokalu mieszkalnego i opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danej usługi/dostawy towarów.

Odnosząc się natomiast do wywozu śmieci należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu energii elektrycznej, ogrzewania, wody.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Należy tu zauważyć, że w art. 6c ust. 1 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1469 ze zm.) wskazano, że:

Gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

W myśl art. 6h pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy – na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale.

W świetle art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

W oparciu o art. 6m ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Stosownie do art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Według art. 6q ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu odbioru odpadów komunalnych ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

W rozpatrywanej sprawie wskazał Pan, że najemca nie ma możliwości samodzielnego zawarcia umów na wywóz śmieci z wybranym przez siebie dostawcą mediów, a tym samym nie ma możliwości samodzielnego rozliczania się z tymi dostawcami. Usługi te są kontraktowane i rozliczane w ramach wspólnoty mieszkaniowej przez administrację budynku. Ani najemca, ani Pan nie ma możliwości decydowania o wielkości jej zużycia, gdyż jest to stała opłata za lokal, niezależna od metrażu, wolumenu wyrzucanych śmieci, czy liczby osób go zamieszkujących.

Należy zatem wskazać, że opłata za wywóz śmieci powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu.

Zatem skoro usługa najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym będzie zwolniona od podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, opłata za wywóz śmieci jako składowa usługi najmu również będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Pana stanowisko do pytania nr 2 należy więc uznać za prawidłowe.

Kolejne Pana wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla „odsprzedaży” mediów tj.: wywozu śmieci, dostarczania zimnej i ciepłej wody, centralnego ogrzewania oraz dostaw energii elektrycznej na podstawie „Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień”.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955), dalej „rozporządzenie”.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 611) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2018 r. poz. 2356 oraz z 2019 r. poz. 1726), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o ww. przepis możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych przez wspólnotę mieszkaniową oraz właścicieli lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową na rzecz użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty. Zatem przepis ten odnosi się tylko do podatników w nim wymienionych. Ponadto, zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepis uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wskazać przy tym należy zapisy ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) lokatorze - należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności;

2) właścicielu - należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu;

8) opłatach niezależnych od właściciela - należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych;

8a) kosztach utrzymania lokalu - należy przez to rozumieć koszty, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty:

a) konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,

b) zarządzania nieruchomością,

c) utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,

d) ubezpieczenia nieruchomości,

e) inne, o ile wynikają z umowy.

Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048):

Ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Mając na uwadze opis sprawy, oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wynajmowanej przez Pana nieruchomości o charakterze mieszkalnym zlokalizowanej w budynku wielorodzinnym zarządzanym przez wspólnotę mieszkaniową, nie są spełnione warunki, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Dokonując odsprzedaży mediów na rzecz lokatorów nie występuje Pan dla tej czynności jako podmiot dla którego ww. norma prawna przewiduje możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą następnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów (energii elektrycznej, dostawy zimnej i ciepłej wody, wywozu śmieci oraz centralnego ogrzewania).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Dodatkowo w tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług:

- telekomunikacyjnych,

- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

- stałej obsługi prawnej i biurowej,

- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 24 i 25 zostały wymienione następujące usługi:

24. „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”;

25. „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Należy zatem wskazać, że moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług określa się na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133 i art. 138g ust. 2.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei jak stanowi art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych - dotyczących zarówno obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży - prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy dla czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

Odnosząc się do opisu sprawy, należy zauważyć, że jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i powinien Pan dokumentować fakturą dostawę mediów na rzecz najemców. Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, w stosunku do odsprzedaży Mediów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia przez Pana faktury w zakresie opłaty za Media na rzecz najemców. W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej z upływem terminu płatności. Jeżeli podatnik nie wystawi w ww. terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje - zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy - z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. z upływem terminu płatności.

Zatem dostawa mediów w postaci energii elektrycznej, dostaw ciepłej i zimnej wody oraz centralnego ogrzewania stanowić będzie odrębne od usługi najmu niezależne świadczenia, dla których obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 i ust. 7 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do usługi wywozu śmieci ponieważ stanowi ona kompleksowe świadczenie razem z usługą najmu, zatem moment powstania obowiązku podatkowego powinien być ustalony na tych samych zasadach jak przy usłudze najmu nieruchomości, tj. na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci oraz ust. 7 ustawy.

Wobec powyższego Pana stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).