Interpretacja indywidualna z dnia 20 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-4012.356.2017.13.S.IG

Zastosowanie zwolnienia od podatku dla odsprzedawanych usług medycznych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 176/18, (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 21 września 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 470/19 (wpływ 23 czerwca 2023 r.), i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla odsprzedawanych usług medycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 października 2017 r. (wpływ 19 października 2017 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: A lub Wnioskodawca) zamierza zawrzeć z zakładami ubezpieczeniowymi (dalej: Ubezpieczyciele) umowy, których przedmiotem będzie:

1. świadczenie usług assistance medycznego w stosunku do osób ubezpieczonych przez Ubezpieczyciela (dalej: Ubezpieczeni),

2. obsługa ubezpieczeniowych pakietów medycznych o charakterze abonamentowym.

Ad 1

Usługi assistance medyczne obejmować będą organizowanie pomocy medycznej dla ubezpieczonych zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia (OWU) oraz pokrywanie kosztów pomocy medycznej zgodnie z OWU.

Usługi te będą świadczone w sytuacjach, gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi lub nagle zachoruje. W szczególności usługi assistance medycznego obejmować będą:

1. wizytę u lekarza oraz pielęgniarki,

2. wizytę domową lekarza,

3. domową usługę lub opiekę pielęgniarki,

4. hospitalizację (w tym zabiegi operacyjne i procedury medyczne),

5. transport sanitarny Ubezpieczonego (naziemny i powietrzny),

6. badania diagnostyczne,

7. zabiegi ambulatoryjne,

8. rehabilitację w placówce medycznej,

9. rehabilitację w domu,

10. pomoc psychologiczną,

11. telefoniczną poradę lekarza, pielęgniarki lub ratownika medycznego,

12. realizację akcji poszukiwawczej,

13. realizację akcji ratowniczej (np. na stoku narciarskim).

Usługi te będą świadczone zarówno w kraju jak i za granicą.

Usługi transportu sanitarnego Ubezpieczonych wykonywane będą ze względów medycznych specjalistycznymi środkami transportu. Przy czym, w przypadku transportu na terytorium Polski środki transportu sanitarnego będą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, zaś w przypadku transportu za granicą będą spełniać europejskie normy zharmonizowane lub też odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa.

Wszystkie ww. usługi medyczne A nabywać będzie we własnym imieniu ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie refakturować te koszty na Ubezpieczyciela.

Ad 2

Ubezpieczyciele oferują produkt ubezpieczeniowy w postaci ubezpieczenia zdrowotnego. Jest to ubezpieczenie stworzone z myślą o zabezpieczeniu zdrowia i życia, które zapewnia szybki, i bezgotówkowy dostęp do specjalistycznych konsultacji lekarskich i badań diagnostycznych w ramach prywatnej opieki medycznej. Ubezpieczenie dedykowane jest dla osób indywidualnych oraz rodzin. Zakres usług medycznych zależy od wybranego przez ubezpieczonego pakietu ubezpieczeniowego i obejmuje w szczególności:

1. konsultacje lekarskie zarówno internisty jak i specjalistów,

2. opiekę ginekologiczną i prowadzenie ciąży,

3. lekarskie wizyty domowe,

4. zabiegi ambulatoryjne,

5. szczepienia ochronne,

6. badania diagnostyczne podstawowe i specjalistyczne,

7. specjalistyczne badania czynnościowe (m.in.: EKG, spirometria, densytometria, audiometria EEG),

8. rehabilitację,

9. profilaktykę i leczenie stomatologiczne,

10. protetykę stomatologiczną po wypadku,

11. koszty leczenia za granicą.

A będzie nabywać te usługi medyczne we własnym imieniu ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie refakturować te koszty na Ubezpieczyciela.

W obu opisanych przypadkach usługi będą świadczone przez podmioty lecznicze oraz w ramach wykonywania zawodów przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, osoby wykonujące zawód medyczny (osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny), psychologa.

Z punktu widzenia cywilnoprawnego A jest pośrednikiem w organizacji opisanych usług i następnie ich rozliczaniu.

Refakturowanie kosztów na Ubezpieczycieli odbywać się będzie bez doliczania jakiejkolwiek marży.

Usługi świadczone przez A na rzecz Ubezpieczycieli polegające na organizowaniu całego procesu obsługi polis ubezpieczeniowych są odrębnie wynagradzane na podstawie faktur wystawionych Ubezpieczycielom przez A i opodatkowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Klasyfikacja podatkowa tych usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca zaznacza, że na gruncie logiki i ogólnego doświadczenia życiowego jest oczywiste, iż w przypadku nagłego zachorowania lub wypadku takie działania, jak np.

• wizyta u lekarza oraz pielęgniarki,
• wizyta domowa lekarza,
• domowa usługa lub opieka pielęgniarki,
• hospitalizacja (w tym zabiegi operacyjne i procedury medyczne),
• badania diagnostyczne,
• zabiegi ambulatoryjne,
• rehabilitacja w placówce medycznej,
• rehabilitacja w domu,
• telefoniczna porada lekarza, pielęgniarki lub ratownika medycznego,

służą ratowaniu i przywracaniu zdrowia. A zgodnie ze starą zasadą rzymską „Clara non sunt interpretanda”.

• Wizyta u lekarza / domowa wizyta lekarza

Realizacja wizyty u lekarza bądź wizyty domowej (w szeroko rozumianym miejscu przebywania pacjenta) będzie służyła rozpoznaniu objawów chorobowych (lub urazowych w przypadku wypadku) przez lekarza, a tym samym identyfikacji problemu zdrowotnego, który wystąpi u pacjenta, a następnie wdrożeniu (zaordynowaniu) odpowiedniego leczenia, które - zależnie od skali zdiagnozowanego problemu - prowadzić będzie do ratowania (w najcięższych przypadkach), przywrócenia bądź poprawy stanu zdrowia pacjenta.

W ramach odbywanej wizyty będą mogły zostać zalecone dodatkowe badania diagnostyczne, których wyniki pozwolą na pogłębioną ocenę stanu zdrowia pacjenta (co zadecyduje o dalszym leczeniu), a także może nastąpić ewentualnie skierowanie pacjenta do konsultacji z lekarzem specjalistą.

• Wizyta u pielęgniarki, domowa usługa lub opieka pielęgniarki

W ramach wizyty u pielęgniarki realizowane będą zalecone przez lekarza zabiegi pielęgniarskie zmierzające bądź do oceny stanu zdrowia pacjenta i postawienia właściwej diagnozy (np. pobranie krwi do analizy), bądź służące ratowaniu, poprawie czy przywróceniu zdrowia pacjentowi (np. iniekcje określonych leków, wykonywanie opatrunków, zdejmowanie szwów). Przykładem profilaktyki w ramach opieki pielęgniarskiej realizowanej w domu (w miejscu przebywania) pacjenta jest np. pielęgnacja przeciwodleżynowa chorego unieruchomionego na skutek nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku, któremu ulegnie pacjent.

• Badania diagnostyczne

Badania diagnostyczne będą stanowiły uzupełnienie wywiadu lekarskiego oraz obserwacji poczynionych przez lekarza w czasie wizyty, a ich celem będzie uzyskanie pełniejszej wiedzy o stanie zdrowia chorego. Otrzymane wyniki pozwolą na identyfikację schorzenia (lub urazów wypadkowych) oraz implementację odpowiedniego leczenia, służącego przywróceniu, poprawie bądź ratowaniu zdrowia lub życia pacjenta.

• Zabiegi ambulatoryjne

Wykonywane zabiegi ambulatoryjne będą miały charakter doraźnej pomocy, mającej na celu ratowanie zdrowia (rzadziej życia) pacjenta, w sytuacji gdy nie będzie wymagana hospitalizacja pacjenta. Przykładem takich zabiegów może być np. zszycie rany, wydobycie ciała obcego, unieruchomienie kończyny, założenie opatrunku itp.

• Rehabilitacja w placówce medycznej i w domu

Usługi rehabilitacyjne będą realizowane w celu przywrócenia sprawności pacjentowi, który uległ nagłemu zachorowaniu bądź nieszczęśliwemu wypadkowi. Tym samym, będą one służyły ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia pacjenta, zapobiegając jednocześnie postępowaniu schorzeń czy określonych dysfunkcji, np. ruchowych.

• Pomoc psychologiczna

Usługi pomocy psychologicznej będą służyły przywracaniu, poprawie bądź ratowaniu (zależnie od stopnia natężenia objawów chorobowych) zdrowia psychicznego pacjenta, naruszonego lub zagrożonego wskutek zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem assistance (nagłe zachorowanie, nieszczęśliwy wypadek, inne traumatyczne zdarzenie dotyczące ubezpieczonego lub jego bliskich - zależnie od zakresu ubezpieczenia). Pomoc psychologiczna ma zapewnić niepoddawanie się pacjenta depresji i rezygnacji, motywować go do walki o swoje zdrowie. Aspekt psychologiczny jest bowiem często kluczowy w osiągnięciu efektów leczenia schorzeń lub urazów fizycznych. Zapewnić ma pozytywne nastawienie pacjenta do przewidywanych efektów leczenia, odpowiednią motywację pacjenta do współdziałania ze służbą medyczną w zakresie poprawy jego stanu zdrowia (np. motywację do samodzielnego wykonywania ćwiczeń rehabilitacyjnych).

• Telefoniczna porada lekarza, pielęgniarki lub ratownika medycznego

Telefoniczne porady udzielane przez lekarzy, pielęgniarki lub ratowników medycznych będą miały na celu wstępną ocenę symptomów chorobowych zaobserwowanych i zgłaszanych przez pacjenta podczas rozmowy. W oparciu o doświadczenie i wiedzę medyczną lekarz, pielęgniarka bądź ratownik medyczny zarekomendują pacjentowi ścieżkę dalszego postępowania (np. obserwacja symptomów choroby, konsultacja lekarska, wezwanie pogotowia ratunkowego) mającego na celu poprawę stanu lub (w skrajnych sytuacjach) ratowanie zdrowia albo życia pacjenta.

• Hospitalizacja (w tym zabiegi operacyjne i procedury medyczne)

Hospitalizacja pacjenta będzie służyła ratowaniu jego zdrowia i życia, zagrożonego na skutek nagłego zachorowania bądź nieszczęśliwego wypadku. Hospitalizacja będzie stosowana w szczególnie ciężkich przypadkach, czyli takich, w których pozostawienie pacjenta w domu i zapewnienie mu tam opieki lekarskiej i pielęgniarskiej jest niewystarczające. W ramach pobytu chorego w szpitalu realizowane będą zabiegi operacyjne oraz procedury medyczne niezbędne dla ratowania, przywrócenia lub poprawy stanu zdrowia pacjenta. Zakres usługi hospitalizacji będzie każdorazowo zależał od stanu zdrowia pacjenta oraz przyczyny hospitalizacji i będzie wyznaczany przez lekarza prowadzącego w porozumieniu z pacjentem bądź jego przedstawicielem ustawowym. Przykładem realizowanych zabiegów może być np. operacja wyrostka, operacyjne złożenie i unieruchomienie kończyny - w zakres usługi wchodzi wówczas diagnostyka przedoperacyjna, przygotowanie pacjenta do zabiegu, podanie znieczulenia, przeprowadzenie zabiegu operacyjnego, opieka pooperacyjna, sformułowanie zaleceń co do dalszego postępowania (wypis ze szpitala).

• Realizacja akcji poszukiwawczej lub ratowniczej (np. na stoku narciarskim)

Realizacja akcji poszukiwawczej lub ratowniczej będzie miała na celu umożliwienie zorganizowania jak najszybszej pomocy medycznej na rzecz pacjenta, który uległ nagłemu zachorowaniu lub nieszczęśliwemu wypadkowi w miejscu o utrudnionym dostępie służb ratowniczych. W przypadku akcji poszukiwawczej jej teren może obejmować np. obszary wysokogórskie lub akweny wodne: akcja ratownicza będzie realizowana np. na stoku narciarskim. W zakres akcji poszukiwawczej wchodzić będzie m.in. współpraca z lokalnymi jednostkami specjalistycznymi (np. pogotowie górskie, wodne), koordynacja prac jednostek specjalnych oraz służb medycznych (np. pogotowia górskiego i lotniczego), koordynacja transportu pacjenta do placówki medycznej (np. połączenie transportu lotniczego i naziemnego wraz z przekazaniem pacjenta). W zakres akcji ratowniczej wchodzić będzie np. organizacja i koordynacja pracy służb zajmujących się ewakuowaniem poszkodowanych z miejsca wypadku (np. transport helikopterem lub toboganem ze stoku narciarskiego oraz przekazanie pacjenta ambulansowi naziemnemu). Efektywne przeprowadzenie akcji poszukiwawczej lub ratowniczej umożliwi przekazanie pacjenta służbom medycznym (np. szpitalowi), które podejmą dalsze czynności związane z ratowaniem zdrowia lub życia chorego / poszkodowanego.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że podmioty, od których Wnioskodawca będzie nabywał ww. usługi z zakresu opieki medycznej, będą miały siedzibę na terytorium Polski lub za granicą, w zależności od miejsca zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego.

Jeśli chodzi o podmioty polskie, to będą one podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 ze zm.). Natomiast podmioty zagraniczne, z samej swej istoty, nie będą podmiotami wymienionymi w ww. przepisie, ponieważ ww. ustawa odnosi się do podmiotów polskich. Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie, ponieważ „podmiot leczniczy”, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro bowiem ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie odesłał w tym zakresie wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę w innej ustawie na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.

W odniesieniu do obsługi ubezpieczeniowych pakietów medycznych o charakterze abonamentowym Wnioskodawca zaznacza, że na gruncie logiki i ogólnego doświadczenia życiowego jest oczywiste, iż takie działania jak:

• konsultacje lekarskie zarówno internisty jak i specjalistów,
• opieka ginekologiczna i prowadzenie ciąży,
• lekarskie wizyty domowe,
• zabiegi ambulatoryjne.
• szczepienia ochronne,
• badania diagnostyczne podstawowe i specjalistyczne,
• specjalistyczne badania czynnościowe (m.in.: EKG. spirometria, densytometria, audiometria EEG),
• rehabilitacja,
• profilaktyka i leczenie stomatologiczne,
• protetyka stomatologiczna po wypadku,

służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. A zgodnie ze starą zasadą rzymską „Clara non sunt interpretanda”.

• Konsultacje lekarskie, zarówno internisty jak i specjalistów

Realizacja konsultacji lekarskiej u internisty lub u lekarza specjalisty będzie służyła rozpoznaniu objawów chorobowych zgłaszanych przez pacjenta, a tym samym identyfikacji ewentualnego problemu zdrowotnego, który wystąpi u pacjenta. Następnie w ramach wizyty zaordynowane zostanie odpowiednie leczenie, które - zależnie od skali zdiagnozowanego problemu - prowadzić będzie do ratowania (w najcięższych przypadkach), przywrócenia bądź poprawy stanu zdrowia pacjenta.

W ramach odbywanej wizyty będą mogły zostać zalecone dodatkowe badania diagnostyczne, których wyniki pozwolą na pogłębioną ocenę stanu zdrowia pacjenta (co zadecyduje o dalszym leczeniu). Konsultacje lekarskie będą miały także aspekt profilaktyczny, wówczas gdy lekarz, na podstawie przeprowadzonego wywiadu, zaleci pacjentowi podjęcie bądź zaniechanie wykonywania danych czynności (np. uprawiania pewnych rodzajów sportów) lub zmianę nawyków (np. żywieniowych) celem zapobieżenia rozwojowi określonych schorzeń.

• Opieka ginekologiczna i prowadzenie ciąży

Realizowane usługi będą miały na celu profilaktykę zachorowań ginekologicznych u kobiet oraz leczenie ewentualnych zachorowań, tj. przywracanie, poprawę i ratowanie zdrowia pacjentkom. W ramach opieki ginekologicznej organizowane będą także konsultacje lekarskie służące przygotowaniu pacjentki do ciąży oraz konsultacje w trakcie ciąży (tzw. prowadzenie ciąży), mające na celu zachowanie zdrowia matki oraz dziecka, profilaktykę schorzeń czy powikłań ciążowych, a także rozpoznanie ewentualnych stanów zagrożenia zdrowia lub życia matki (pacjentki) lub dziecka. W ramach odbywanych wizyt będą mogły zostać zlecone badania diagnostyczne (np. badanie cytologiczne, badanie USG, analiza krwi, moczu itp.) lub nastąpić skierowanie pacjentki do konsultacji z innymi specjalistami (np. endokrynologiem, kardiologiem, alergologiem itp.).

• Lekarska wizyta domowa

Realizacja wizyty domowej będzie służyła rozpoznaniu objawów chorobowych przez lekarza, a tym samym identyfikacji problemu zdrowotnego, który wystąpi u pacjenta, a następnie wdrożeniu (zaordynowaniu) odpowiedniego leczenia, które - zależnie od skali zdiagnozowanego problemu - prowadzić będzie do ratowania (w najcięższych przypadkach), przywrócenia bądź poprawy stanu zdrowia pacjenta.

W ramach odbywanej wizyty będą mogły zostać zalecone dodatkowe badania diagnostyczne, których wyniki pozwolą na pogłębioną ocenę stanu zdrowia pacjenta (co zadecyduje o dalszym leczeniu), a także może nastąpić ewentualne skierowanie pacjenta do konsultacji z lekarzem specjalistą.

• Zabiegi ambulatoryjne

Wykonywane zabiegi ambulatoryjne będą miały charakter doraźnej pomocy mającej na celu ratowanie zdrowia (rzadziej życia) pacjenta, która nie będzie wymagała hospitalizacji pacjenta. Przykładem takich zabiegów może być np. zszycie rany, wydobycie ciała obcego, unieruchomienie kończyny, założenie opatrunku itp.

• Szczepienia ochronne

Szczepienia ochronne organizowane przez Wnioskodawcę będą miały na celu profilaktykę zachorowania na określone choroby związane z życiem codziennym (np. grypa, kleszczowe zapalenie opon mózgowych, tężec) lub planowaną podróżą do miejsc o zróżnicowanym standardzie sanitarnym (np. dur brzuszny, WZW). W przypadku usług organizowanych na rzecz dzieci niektóre szczepienia będą mogły być realizowane w ramach programu szczepień obowiązkowych.

• Badania diagnostyczne podstawowe i specjalistyczne

Badania diagnostyczne będą stanowiły uzupełnienie wywiadu lekarskiego oraz obserwacji poczynionych przez lekarza w czasie wizyty, a ich celem będzie uzyskanie pełniejszej wiedzy o stanie zdrowia chorego. Uzyskane wyniki pozwolą na identyfikację jednostki chorobowej oraz implementację odpowiedniego leczenia, służącego przywróceniu, poprawie bądź ratowaniu zdrowia pacjenta. Zakres realizowanych badań będzie każdorazowo zależał od zaleceń lekarskich (badania podstawowe - np. morfologia krwi, badania specjalistyczne - np. rezonans magnetyczny).

• Specjalistyczne badania czynnościowe

Specjalistyczne badania czynnościowe będą stanowiły uzupełnienie wywiadu lekarskiego oraz obserwacji poczynionych przez lekarza w czasie wizyty, a ich celem będzie uzyskanie pełniejszej wiedzy o stanie zdrowia chorego. Uzyskane wyniki pozwolą na identyfikację jednostki chorobowej oraz implementację odpowiedniego leczenia, służącego przywróceniu, poprawie bądź ratowaniu zdrowia pacjenta. Zakres realizowanych badań będzie każdorazowo zależał od zaleceń lekarskich.

• Rehabilitacja

Usługi rehabilitacyjne będą realizowane w celu przywrócenia sprawności pacjentowi, tym samym, będą one służyły ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia pacjenta, zapobiegając jednocześnie postępowaniu schorzeń czy określonych dysfunkcji, np. ruchowych (profilaktyka).

• Profilaktyka i leczenie stomatologiczne

Usługi z zakresu profilaktyki stomatologicznej będą miały na celu zapobieżenie powstaniu schorzeń w uzębieniu pacjenta, natomiast leczenie stomatologiczne będzie służyło przywróceniu lub poprawie zdrowia pacjenta.

• Protetyka stomatologiczna po wypadku

Celem usług z zakresu protetyki stomatologicznej po wypadku będzie przywrócenie pacjentowi funkcji oraz walorów estetycznych związanych z uzębieniem uszkodzonym lub utraconym podczas wypadku.

W odpowiedzi na pytanie, co wchodzi w zakres usług „koszty leczenia za granicą” Wnioskodawca wyjaśnia, że zadaniem Wnioskodawcy będzie pokrycie kosztów (do momentu ich zwrotu przez ubezpieczyciela) związanych z leczeniem poza granicami kraju pacjenta, który uległ tam nieszczęśliwemu wypadkowi lub nagłemu zachorowaniu albo który został skierowany do leczenia za granicą w ramach posiadanego abonamentu medycznego. Zakres organizowanych usług będzie zależał od zakresu świadczeń przewidzianych w abonamencie pacjenta i może obejmować np. umawianie wizyt lekarskich (internista, specjaliści), organizację badań diagnostycznych, organizację pobytu w szpitalu, organizację transportu sanitarnego, organizację uzyskania powtórnej opinii medycznej wydanej przez uznany ośrodek medyczny za granicą itp.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że podmioty, od których Wnioskodawca będzie nabywał ww. usługi z zakresu opieki medycznej będą miały miejsce na terytorium Polski lub za granicą, w zależności od zakresu terytorialnego usług przewidzianego w danym abonamencie.

Jeśli chodzi o podmioty polskie, to będą one podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 ze zm.). Natomiast podmioty zagraniczne, z samej swej istoty, nie będą podmiotami wymienionymi w ww. przepisie, ponieważ ww. ustawa odnosi się do podmiotów polskich. Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie, ponieważ „podmiot leczniczy”, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro bowiem ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie odesłał w tym zakresie wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę w innej ustawie na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.

Pytanie

Czy refakturując opisane powyżej usługi na Ubezpieczyciela A może zastosować zwolnienie w podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, refakturując opisane usługi na Ubezpieczycieli A powinien stosować zwolnienie tych usług z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 19a zwalnia się od podatku „świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19”.

Zaś powołane przepisy pkt 18 i 19 brzmią następująco (art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19):

„Zwalnia się od podatku: (...)

18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

(...)

19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),

d) psychologa”.

A więc jeżeli:

• podatnik nabywa określone usługi we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej,
• są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
• usługi są faktycznie świadczone przez następujące podmioty:
• podmioty lecznicze,
• w ramach wykonywania zawodów przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, osoby wykonujące zawód medyczny (osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny), psychologów,

to usługi te przy ich odsprzedaży przez nabywcę są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Interpretując pojęcie usług medycznych, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową (ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług pojęć powyższych nie definiuje). „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01). Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kugler, C-141/00).

Przechodząc do interpretacji pojęcia „podmiot leczniczy”, ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług definicji tego pojęcia nie zawiera, należy w pierwszym rzędzie zastosować wykładnię językową. Zdaniem Wnioskodawcy, „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną.

Można też (ale tylko pomocniczo) odwołać się do ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3. jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

4. instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych,

5. fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

6. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

7. osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

8. jednostki wojskowe,

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Odwołanie się do ww. ustawy nie jest wszakże konieczne i niezbędne, skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności. Z kolei zasady wykonywania zawodu lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej (art. 43 ust. 19 pkt a i b ustawy o podatku od towarów i usług), zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych. Natomiast pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” oznacza, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (w tym zakresie w ustawie o podatku od towarów i usług znajduje się wprost odwołanie do przepisów ustawy o działalności leczniczej) „osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny”. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną, i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z powyższej analizy wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Drugim warunkiem zastosowania zwolnienia jest to, że usługi te są świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku:

• A. będzie nabywać usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
• A. będzie nabywać usługi medyczne od podmiotów leczniczych, oraz od wykonujących zawód lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, osoby wykonujące zawód medyczny (osoby uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny), psychologa,
• A. będzie nabywał ww. usługi w swoim imieniu ale na rzecz osób trzecich (Ubezpieczonych).

Zatem spełnione są warunki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla stosowania zwolnienia nie ma przy tym znaczenia, czy usługa medyczna świadczona jest w Polsce przez podmiot polski, czy za granicą przez podmiot zagraniczny. W obu sytuacjach obowiązuje zwolnienie podatkowe dla takiej usługi. Usługa jest bowiem świadczona przez podmiot zagraniczny dla podatnika (A) i zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługa jest świadczona przez podmiot dla podatnika, czyli dla A i miejscem jej świadczenia jest Polska. Będziemy więc w takiej sytuacji mieli do czynienia z importem usług, co nie wpływa na fakt istnienia zwolnienia podatkowego.

Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 stycznia 2015 r. sygnatura I SA/Wr 2354/14, w którym rozstrzygnął spór podatnika z Ministrem Finansów stwierdzając:

„Sąd uznał, że dokonana przez organ podatkowy w skarżonej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zgodnie z którą, zwolnieniu określonym w tym przepisie nie podlegają usługi medyczne (lecznicze) świadczone przez podmioty zagraniczne i że zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku świadczenia takich usług przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l., art. 4 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.s.d.g., jest nieprawidłowa. Z kilku powodów.

Po pierwsze, interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z ww. celem zwolnienia. I tak, generując wartość dodaną (podnosząc cenę usług), ogranicza dostęp do usług medycznych (leczniczych), w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju, jak ma to miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Po drugie, przy wykładni terminu „podmiot leczniczy”, chybione było odwołanie się przez organ podatkowy do wykładni systemowej. Poprzez odwołanie to organ pominął nie tylko ww. cel zwolnienia (ograniczył dostęp do usług medycznych) ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy, co słusznie akcentowała spółka. Zdaniem Sądu, odwołanie się do przepisów u.d.l. nie miało uzasadnienia, ponieważ nic nie wskazuje na to, że do takiego odwołania zmierzał ustawodawca. Świadczy o tym nie tylko fakt, że w spornym przepisie takiego odwołania wprost nie zawarto, ale przede wszystkim okoliczność, że w następnym punkcie tego samego artykułu, tj. pkt 19 lit. c) art. 43 u.p.t.u. ustawodawca bezpośrednio odwołał się do u.d.l., co także trafnie podnosi skarżąca. Po trzecie, brak jest podstaw, aby przy interpretacji pojęcia „podmiotu leczniczego” sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie zaprezentował. Musi być zatem ono uzasadnione ważnymi powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, w przeciwnym razie zostanie uznane za wykładnię contra legem (por. D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym. Warszawa 2010, s. 84, 86).

W ocenie Sądu, „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.

Zgodzić trzeba się zatem ze spółką, że przy rozpatrywaniu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT importu usług medycznych bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczeniodawca jest podmiotem zagranicznym, niespełniającym przesłanek uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu u.d.l. Takiego wymogu nie przewiduje bowiem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.”.

Rozstrzygnięcie to podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2017 r. sygnatura I FSK 955/15, oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 listopada 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.356.2017.2.MPE, w której uznałem Państwa stanowisko za:

• prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla odsprzedawanych usług medycznych nabywanych od podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju i które są podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz świadczone są w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, a także za
• nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla odsprzedawanych usług medycznych nabywanych od podmiotów zagranicznych, które nie wykonują swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Interpretację doręczono Państwu 20 listopada 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

13 grudnia 2017 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną z 6 listopada 2017 r. znak 0114-KDIP4.4012.356.2017.2.MPE do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 20 grudnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 176/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 470/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 176/18, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jest prawomocny od 13 kwietnia 2023 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 176/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 21 września 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 176/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej,

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej:

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2001 r. Nr 73 poz. 763 ze zm.)

Jak wynika z art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Zatem na podstawie przepisów ww. ustawy, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Zawód rehabilitanta, fizjoterapeuty czy masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia.

W odniesieniu do ww. zawodów należy zwrócić uwagę na przepisy m.in. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1522), stanowiące, że

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zawrzeć z zakładami ubezpieczeniowymi umowy, których przedmiotem będzie: świadczenie usług assistance medyczne w stosunku do osób ubezpieczonych przez Ubezpieczyciela oraz obsługa ubezpieczeniowych pakietów medycznych o charakterze abonamentowym.

Ad 1

Usługi assistance medyczne obejmować będą organizowanie pomocy medycznej dla ubezpieczonych zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia (OWU) oraz pokrywanie kosztów pomocy medycznej zgodnie z OWU.

Usługi te będą świadczone w sytuacjach, gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi, lub nagle zachoruje. W szczególności usługi assistance medyczne obejmować będą: wizytę u lekarza oraz pielęgniarki, wizytę domową lekarza, domową usługę lub opiekę pielęgniarki, hospitalizację (w tym zabiegi operacyjne i procedury medyczne), badania diagnostyczne, zabiegi ambulatoryjne, rehabilitację w placówce medycznej, rehabilitację w domu, pomoc psychologiczną, telefoniczną poradę lekarza, pielęgniarki lub ratownika medycznego, realizację akcji poszukiwawczej, realizację akcji ratowniczej (np. na stoku narciarskim).

Usługi te będą świadczone zarówno w kraju jak i za granicą.

Wszystkie ww. usługi medyczne będą Państwo nabywać we własnym imieniu ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie refakturować te koszty na Ubezpieczyciela.

Ww. usługi dotyczą usług świadczonych w przypadku, gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi lub nagle zachoruje.

• Wizyta u lekarza oraz pielęgniarki

Realizacja wizyty u lekarza bądź wizyty domowej (w szeroko rozumianym miejscu przebywania pacjenta) będzie służyła rozpoznaniu objawów chorobowych (lub urazowych w przypadku wypadku) przez lekarza, a tym samym identyfikacji problemu zdrowotnego, który wystąpi u pacjenta, a następnie wdrożeniu (zaordynowaniu) odpowiedniego leczenia, które - zależnie od skali zdiagnozowanego problemu - prowadzić będzie do ratowania (w najcięższych przypadkach), przywrócenia bądź poprawy stanu zdrowia pacjenta.

W ramach odbywanej wizyty będą mogły zostać zalecone dodatkowe badania diagnostyczne, których wyniki pozwolą na pogłębioną ocenę stanu zdrowia pacjenta (co zadecyduje o dalszym leczeniu), a także może nastąpić ewentualnie skierowanie pacjenta do konsultacji z lekarzem specjalistą.

• Wizyta u pielęgniarki, domowa usługa lub opieka pielęgniarki

W ramach wizyty u pielęgniarki realizowane będą zalecone przez lekarza zabiegi pielęgniarskie zmierzające bądź do oceny stanu zdrowia pacjenta i postawienia właściwej diagnozy (np. pobranie krwi do analizy), bądź służące ratowaniu, poprawie czy przywróceniu zdrowia pacjentowi (np. iniekcje określonych leków, wykonywanie opatrunków, zdejmowanie szwów). Przykładem profilaktyki w ramach opieki pielęgniarskiej realizowanej w domu (w miejscu przebywania) pacjenta jest np. pielęgnacja przeciwodleżynowa chorego unieruchomionego na skutek nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku, któremu ulegnie pacjent.

• Badania diagnostyczne

Badania diagnostyczne będą stanowiły uzupełnienie wywiadu lekarskiego oraz obserwacji poczynionych przez lekarza w czasie wizyty, a ich celem będzie uzyskanie pełniejszej wiedzy o stanie zdrowia chorego. Otrzymane wyniki pozwolą na identyfikację schorzenia (lub urazów wypadkowych) oraz implementację odpowiedniego leczenia, służącego przywróceniu, poprawie bądź ratowaniu zdrowia lub życia pacjenta.

• Zabiegi ambulatoryjne

Wykonywane zabiegi ambulatoryjne będą miały charakter doraźnej pomocy, mającej na celu ratowanie zdrowia (rzadziej życia) pacjenta, w sytuacji gdy nie będzie wymagana hospitalizacja pacjenta. Przykładem takich zabiegów może być np. zszycie rany, wydobycie ciała obcego, unieruchomienie kończyny, założenie opatrunku itp.

• Rehabilitacja w placówce medycznej i w domu

Usługi rehabilitacyjne będą realizowane w celu przywrócenia sprawności pacjentowi, który uległ nagłemu zachorowaniu bądź nieszczęśliwemu wypadkowi. Tym samym, będą one służyły ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia pacjenta, zapobiegając jednocześnie postępowaniu schorzeń czy określonych dysfunkcji, np. ruchowych.

• Pomoc psychologiczna

Usługi pomocy psychologicznej będą służyły przywracaniu, poprawie bądź ratowaniu (zależnie od stopnia natężenia objawów chorobowych) zdrowia psychicznego pacjenta, naruszonego lub zagrożonego wskutek zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem assistance (nagłe zachorowanie, nieszczęśliwy wypadek, inne traumatyczne zdarzenie dotyczące ubezpieczonego lub jego bliskich - zależnie od zakresu ubezpieczenia). Pomoc psychologiczna ma zapewnić niepoddawanie się pacjenta depresji i rezygnacji, motywować go do walki o swoje zdrowie. Aspekt psychologiczny jest bowiem często kluczowy w osiągnięciu efektów leczenia schorzeń lub urazów fizycznych. Zapewnić ma pozytywne nastawienie pacjenta do przewidywanych efektów leczenia, odpowiednią motywację pacjenta do współdziałania ze służbą medyczną w zakresie poprawy jego stanu zdrowia (np. motywację do samodzielnego wykonywania ćwiczeń rehabilitacyjnych).

• Telefoniczna porada lekarza, pielęgniarki lub ratownika medycznego

Telefoniczne porady udzielane przez lekarzy, pielęgniarki lub ratowników medycznych będą miały na celu wstępną ocenę symptomów chorobowych zaobserwowanych i zgłaszanych przez pacjenta podczas rozmowy. W oparciu o doświadczenie i wiedzę medyczną lekarz, pielęgniarka bądź ratownik medyczny zarekomendują pacjentowi ścieżkę dalszego postępowania (np. obserwacja symptomów choroby, konsultacja lekarska, wezwanie pogotowia ratunkowego) mającego na celu poprawę stanu lub (w skrajnych sytuacjach) ratowanie zdrowia albo życia pacjenta.

• Hospitalizacja (w tym zabiegi operacyjne i procedury medyczne)

Hospitalizacja pacjenta będzie służyła ratowaniu jego zdrowia i życia, zagrożonego na skutek nagłego zachorowania bądź nieszczęśliwego wypadku. Hospitalizacja będzie stosowana w szczególnie ciężkich przypadkach, czyli takich, w których pozostawienie pacjenta w domu i zapewnienie mu tam opieki lekarskiej i pielęgniarskiej jest niewystarczające. W ramach pobytu chorego w szpitalu realizowane będą zabiegi operacyjne oraz procedury medyczne niezbędne dla ratowania, przywrócenia lub poprawy stanu zdrowia pacjenta. Zakres usługi hospitalizacji będzie każdorazowo zależał od stanu zdrowia pacjenta oraz przyczyny hospitalizacji i będzie wyznaczany przez lekarza prowadzącego w porozumieniu z pacjentem bądź jego przedstawicielem ustawowym. Przykładem realizowanych zabiegów może być np. operacja wyrostka, operacyjne złożenie i unieruchomienie kończyny - w zakres usługi wchodzi wówczas diagnostyka przedoperacyjna, przygotowanie pacjenta do zabiegu, podanie znieczulenia, przeprowadzenie zabiegu operacyjnego, opieka pooperacyjna, sformułowanie zaleceń co do dalszego postępowania (wypis ze szpitala).

• Realizacja akcji poszukiwawczej lub ratowniczej (np. na stoku narciarskim)

Realizacja akcji poszukiwawczej lub ratowniczej będzie miała na celu umożliwienie zorganizowania jak najszybszej pomocy medycznej na rzecz pacjenta, który uległ nagłemu zachorowaniu lub nieszczęśliwemu wypadkowi w miejscu o utrudnionym dostępie służb ratowniczych. W przypadku akcji poszukiwawczej jej teren może obejmować np. obszary wysokogórskie lub akweny wodne: akcja ratownicza będzie realizowana np. na stoku narciarskim. W zakres akcji poszukiwawczej wchodzić będzie m.in. współpraca z lokalnymi jednostkami specjalistycznymi (np. pogotowie górskie, wodne), koordynacja prac jednostek specjalnych oraz służb medycznych (np. pogotowia górskiego i lotniczego), koordynacja transportu pacjenta do placówki medycznej (np. połączenie transportu lotniczego i naziemnego wraz z przekazaniem pacjenta). W zakres akcji ratowniczej wchodzić będzie np. organizacja i koordynacja pracy służb zajmujących się ewakuowaniem poszkodowanych z miejsca wypadku (np. transport helikopterem lub toboganem ze stoku narciarskiego oraz przekazanie pacjenta ambulansowi naziemnemu). Efektywne przeprowadzenie akcji poszukiwawczej lub ratowniczej umożliwi przekazanie pacjenta służbom medycznym (np. szpitalowi), które podejmą dalsze czynności związane z ratowaniem zdrowia lub życia chorego / poszkodowanego.

Podmioty, od których będą Państwo nabywali ww. usługi z zakresu opieki medycznej, będą miały siedzibę na terytorium Polski lub za granicą, w zależności od miejsca zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego. Jeśli chodzi o podmioty polskie, to będą one podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 ze zm.). Natomiast podmioty zagraniczne, z samej swej istoty, nie będą podmiotami wymienionymi w ww. przepisie, ponieważ ww. ustawa odnosi się do podmiotów polskich.

Ad 2

Ubezpieczyciele oferują produkt ubezpieczeniowy w postaci ubezpieczenia zdrowotnego. Jest to ubezpieczenie stworzone z myślą o zabezpieczeniu zdrowia i życia, które zapewnia szybki i bezgotówkowy dostęp do specjalistycznych konsultacji lekarskich i badań diagnostycznych w ramach prywatnej opieki medycznej. Ubezpieczenie dedykowane jest dla osób indywidualnych oraz rodzin. Zakres usług medycznych zależy od wybranego przez ubezpieczonego pakietu ubezpieczeniowego i obejmuje w szczególności: konsultacje lekarskie zarówno internisty jak i specjalistów, opiekę ginekologiczną i prowadzenie ciąży, lekarskie wizyty domowe, zabiegi ambulatoryjne, szczepienia ochronne, badania diagnostyczne podstawowe i specjalistyczne, specjalistyczne badania czynnościowe (m.in.: EKG, spirometria, densytometria, audiometria EEG), rehabilitację, profilaktykę i leczenie stomatologiczne, protetykę stomatologiczną po wypadku, koszty leczenia za granicą.

Będą Państwo nabywać te usługi medyczne we własnym imieniu ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie refakturować te koszty na Ubezpieczyciela.

W obu opisanych przypadkach usługi będą świadczone przez podmioty lecznicze oraz w ramach wykonywania zawodów przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, osoby wykonujące zawód medyczny (osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny), psychologa.

W odniesieniu do obsługi ubezpieczeniowych pakietów medycznych o charakterze abonamentowym wskazali Państwo, że wymienione usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

• Konsultacje lekarskie, zarówno internisty jak i specjalistów

Realizacja konsultacji lekarskiej u internisty lub u lekarza specjalisty będzie służyła rozpoznaniu objawów chorobowych zgłaszanych przez pacjenta, a tym samym identyfikacji ewentualnego problemu zdrowotnego, który wystąpi u pacjenta. Następnie w ramach wizyty zaordynowane zostanie odpowiednie leczenie, które - zależnie od skali zdiagnozowanego problemu - prowadzić będzie do ratowania (w najcięższych przypadkach), przywrócenia bądź poprawy stanu zdrowia pacjenta.

W ramach odbywanej wizyty będą mogły zostać zalecone dodatkowe badania diagnostyczne, których wyniki pozwolą na pogłębioną ocenę stanu zdrowia pacjenta (co zadecyduje o dalszym leczeniu). Konsultacje lekarskie będą miały także aspekt profilaktyczny, wówczas gdy lekarz, na podstawie przeprowadzonego wywiadu, zaleci pacjentowi podjęcie bądź zaniechanie wykonywania danych czynności (np. uprawiania pewnych rodzajów sportów) lub zmianę nawyków (np. żywieniowych) celem zapobieżenia rozwojowi określonych schorzeń.

• Opieka ginekologiczna i prowadzenie ciąży

Realizowane usługi będą miały na celu profilaktykę zachorowań ginekologicznych u kobiet oraz leczenie ewentualnych zachorowań, tj. przywracanie, poprawę i ratowanie zdrowia pacjentkom. W ramach opieki ginekologicznej organizowane będą także konsultacje lekarskie służące przygotowaniu pacjentki do ciąży oraz konsultacje w trakcie ciąży (tzw. prowadzenie ciąży), mające na celu zachowanie zdrowia matki oraz dziecka, profilaktykę schorzeń czy powikłań ciążowych, a także rozpoznanie ewentualnych stanów zagrożenia zdrowia lub życia matki (pacjentki) lub dziecka. W ramach odbywanych wizyt będą mogły zostać zlecone badania diagnostyczne (np. badanie cytologiczne, badanie USG, analiza krwi, moczu itp.) lub nastąpić skierowanie pacjentki do konsultacji z innymi specjalistami (np. endokrynologiem, kardiologiem, alergologiem itp.)

• Lekarska wizyta domowa

Realizacja wizyty domowej będzie służyła rozpoznaniu objawów chorobowych przez lekarza, a tym samym identyfikacji problemu zdrowotnego, który wystąpi u pacjenta, a następnie wdrożeniu (zaordynowaniu) odpowiedniego leczenia, które - zależnie od skali zdiagnozowanego problemu - prowadzić będzie do ratowania (w najcięższych przypadkach), przywrócenia bądź poprawy stanu zdrowia pacjenta.

W ramach odbywanej wizyty będą mogły zostać zalecone dodatkowe badania diagnostyczne, których wyniki pozwolą na pogłębioną ocenę stanu zdrowia pacjenta (co zadecyduje o dalszym leczeniu), a także może nastąpić ewentualne skierowanie pacjenta do konsultacji z lekarzem specjalistą.

• Zabiegi ambulatoryjne

Wykonywane zabiegi ambulatoryjne będą miały charakter doraźnej pomocy mającej na celu ratowanie zdrowia (rzadziej życia) pacjenta, która nie będzie wymagała hospitalizacji pacjenta. Przykładem takich zabiegów może być np. zszycie rany, wydobycie ciała obcego, unieruchomienie kończyny, założenie opatrunku itp.

• Szczepienia ochronne

Szczepienia ochronne organizowane przez Państwa będą miały na celu profilaktykę zachorowania na określone choroby związane z życiem codziennym (np. grypa, kleszczowe zapalenie opon mózgowych, tężec) lub planowaną podróżą do miejsc o zróżnicowanym standardzie sanitarnym (np. dur brzuszny, WZW). W przypadku usług organizowanych na rzecz dzieci niektóre szczepienia będą mogły być realizowane w ramach programu szczepień obowiązkowych.

• Badania diagnostyczne podstawowe i specjalistyczne

Badania diagnostyczne będą stanowiły uzupełnienie wywiadu lekarskiego oraz obserwacji poczynionych przez lekarza w czasie wizyty, a ich celem będzie uzyskanie pełniejszej wiedzy o stanie zdrowia chorego. Uzyskane wyniki pozwolą na identyfikację jednostki chorobowej oraz implementację odpowiedniego leczenia, służącego przywróceniu, poprawie bądź ratowaniu zdrowia pacjenta. Zakres realizowanych badań będzie każdorazowo zależał od zaleceń lekarskich (badania podstawowe - np. morfologia krwi, badania specjalistyczne - np. rezonans magnetyczny).

• Specjalistyczne badania czynnościowe

Specjalistyczne badania czynnościowe będą stanowiły uzupełnienie wywiadu lekarskiego oraz obserwacji poczynionych przez lekarza w czasie wizyty, a ich celem będzie uzyskanie pełniejszej wiedzy o stanie zdrowia chorego. Uzyskane wyniki pozwolą na identyfikację jednostki chorobowej oraz implementację odpowiedniego leczenia, służącego przywróceniu, poprawie bądź ratowaniu zdrowia pacjenta. Zakres realizowanych badań będzie każdorazowo zależał od zaleceń lekarskich.

• Rehabilitacja

Usługi rehabilitacyjne będą realizowane w celu przywrócenia sprawności pacjentowi, tym samym, będą one służyły ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia pacjenta, zapobiegając jednocześnie postępowaniu schorzeń czy określonych dysfunkcji, np. ruchowych (profilaktyka).

• Profilaktyka i leczenie stomatologiczne

Usługi z zakresu profilaktyki stomatologicznej będą miały na celu zapobieżenie powstaniu schorzeń w uzębieniu pacjenta, natomiast leczenie stomatologiczne będzie służyło przywróceniu lub poprawie zdrowia pacjenta.

• Protetyka stomatologiczna po wypadku

Celem usług z zakresu protetyki stomatologicznej po wypadku będzie przywrócenie pacjentowi funkcji oraz walorów estetycznych związanych z uzębieniem uszkodzonym lub utraconym podczas wypadku.

Wskazali Państwo, że w zakres wskazanych we wniosku usług „koszty leczenia za granicą” wchodzi pokrycie kosztów (do momentu ich zwrotu przez ubezpieczyciela) związanych z leczeniem poza granicami kraju pacjenta, który uległ tam nieszczęśliwemu wypadkowi lub nagłemu zachorowaniu, albo który został skierowany do leczenia za granicą w ramach posiadanego abonamentu medycznego. Zakres organizowanych usług będzie zależał od zakresu świadczeń przewidzianych w abonamencie pacjenta i może obejmować np. umawianie wizyt lekarskich (internista, specjaliści), organizację badań diagnostycznych, organizację pobytu w szpitalu, organizację transportu sanitarnego, organizację uzyskania powtórnej opinii medycznej wydanej przez uznany ośrodek medyczny za granicą itp.

Podmioty, od których będą Państwo nabywali ww. usługi z zakresu opieki medycznej będą miały miejsce na terytorium Polski lub za granicą, w zależności od zakresu terytorialnego usług przewidzianego w danym abonamencie. Jeśli chodzi o podmioty polskie, to będą one podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Natomiast podmioty zagraniczne, z samej swej istoty, nie będą podmiotami wymienionymi w ww. przepisie, ponieważ ww. ustawa odnosi się do podmiotów polskich.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy refakturując opisane powyżej usługi na Ubezpieczyciela mogą Państwo zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy dokonują Państwo zakupu opisanych we wniosku usług medycznych we własnym imieniu ale na rzecz Ubezpieczonego, a następnie odsprzedają je na rzecz Ubezpieczyciela. Nabywane przez Państwa usługi wchodzące w zakres usługi assistance medyczne oraz obsług ubezpieczeniowych pakietów medycznych będą świadczone przez podmioty lecznicze oraz w ramach wykonywania zawodów przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, osoby wykonujące zawód medyczny (osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny), psychologa i będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podmioty, od których będą Państwo nabywać opisane usługi z zakresu opieki medycznej będą miały siedzibę na terytorium Polski lub za granicą, w zależności od zakresu terytorialnego usług przewidzianego w danym abonamencie. Jak Państwo wskazali, podmioty faktycznie świadczące usługi w zakresie opieki medycznej mające siedzibę na terytorium kraju będą podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, natomiast podmioty zagraniczne nie będą podmiotami wymienionymi w ww. przepisie.

Ustanowione w powołanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwolnienie usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, dlatego też, aby z niego skorzystać, musi być spełniona równocześnie przesłanka podmiotowa, tj. ww. usługi winny być wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów medycznych.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), który został umiejscowiony w Dyrektywie w rozdziale zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Zgodnie z tym przepisem:

Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej, trzeba oceniać z perspektywy odbiorców tych usług. Celem zwolnienia od podatku usług tych usług, jest zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 lipca 2015 r. sygn. C-334/14 stwierdził, że zwolnienia niektórych rodzajów działalności z podatku VAT, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok Verigen Transplantation Sernice International, C‑156/09 pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku od towarów i usług, musi być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od towarów i usług.

Powołany wyżej art. 132 ust. 1 pkt b i c) Dyrektywy 2006/112/WE zwalnia od podatku od wartości dodanej świadczenie usług opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zagraniczne usługi wykonywane będą ze względów medycznych, spełniających odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa. Przy rozpatrywaniu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług nabywanych przez Państwa od podmiotów, które będą miały siedzibę poza granicami kraju (w zależności od miejsca zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego), bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczeniodawcy ci nie spełniają przesłanek uznania ich za podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, gdyż takiego wymogu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy nie przewiduje.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi assistance medycznego w sytuacjach gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi lub nagle zachoruje, wskazane w punktach od 1 do 13 opisu zdarzenia przyszłego, oraz obsługi ubezpieczeniowych pakietów medycznych o charakterze abonamentowym wskazane w punktach od 1 do 11 opisu zdarzenia przyszłego, wykonywane na terytorium kraju, świadczone w ramach pomocy medycznej – będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie wskazanych przepisów

Ze zwolnienia od podatku korzystać będą również wskazane usługi assistance medycznego w sytuacjach gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi lub nagle zachoruje, wskazane w punktach od 1 do 13 opisu zdarzenia przyszłego, oraz obsługi ubezpieczeniowych pakietów medycznych o charakterze abonamentowym wskazane w punktach od 1 do 11 opisu zdarzenia przyszłego, wykonywane poza terytorium kraju, które świadczone będą ze względów medycznych, i będą spełniać odpowiednie normy nałożone przez ustawodawstwo danego państwa.

Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 19 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 176/18, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 470/19.

W konsekwencji Państwa stanowisko w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku do odsprzedawanych w ramach usługi assistance medycznego, usług w sytuacjach gdy Ubezpieczony ulegnie wypadkowi lub nagle zachoruje, wskazane w punktach od 1 do 13 opisu zdarzenia przyszłego, oraz usług obsługi ubezpieczeniowych pakietów medycznych o charakterze abonamentowym, wskazane w punktach od 1 do 11 opisu zdarzenia przyszłego, świadczone zarówno na terytorium kraju jak i poza granicami kraju, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).