Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.587.2023.1.MK

Kiedy w omawianym przypadku Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru opodatkowania estońskim CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia kiedy w omawianym przypadku Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru opodatkowania estońskim CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Spółka Komandytowa z siedzibą (…) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów na terytorium Polski (dalej jako: „Spółka komandytowa” lub „Wnioskodawca”). Spółka komandytowa uzyskała wpis do Rejestru Przedsiębiorców dnia (…) Komplementariuszem w Spółce komandytowej jest (…) (dalej jako: „Komplementariusz”). Komandytariuszami w Spółce komandytowej są dorosłe dzieci Komplementariusza.

Komplementariusz jest osobą fizyczną i rezydentem Polski, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą – (…), w ramach której prowadzi i posiada obiekt sportowy (nieruchomość zabudowana) zawierający korty do gry w squasha, badmintona, tenisa stołowego, salę fitness oraz siłownię. W obiekcie znajduje się także część wellnes (SPA), tj. sauna i jacuzzi. Ponadto (…) wynajmuje cześć powierzchni oraz w ograniczonym zakresie prowadzi działalność handlową.

Mając na uwadze, iż obiekt sportowy (…) jest obiektem podlegających stałym modernizacjom, jego budowa i rozbudowa jest finansowana kredytem bankowym oraz że wymaga on wieloosobowego zarządzania, to celowym jest prowadzenie go w formie prawnej adekwatnej do rozmiarów przedsięwzięcia.

Kierując się oczekiwaniami banku finansującego (…) oraz kwestią sukcesji wobec swoich dzieci, Komplementariusz zamierza wprowadzić całość przedsiębiorstwa (…) do Spółki komandytowej. Wnioskodawca planuje dokonać aportu w styczniu 2024 r., przy czym nie wyklucza, że wniesienie przedsiębiorstwa (…) do Spółki komandytowej może mieć miejsce w innym czasie.

Mając na uwadze fakt, iż omawiany obiekt sportowy wymaga dużych inwestycji oraz że Komplementariusz spłaca wieloletni kredyt bankowy, zamiarem Spółki komandytowej jest wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c - 28t uCIT.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca powziął wątpliwość kiedy w omawianym przypadku, w związku z wniesieniem aportem całości przedsiębiorstwa (…) do istniejącej Spółki komandytowej przez Komplementariusza, Spółka komandytowa będzie uprawniona do wyboru ryczałtu od dochodów spółek na podstawie art. 28j i nast. uCIT (dalej jako: „CIT estoński”).

Pytanie

Kiedy w omawianym przypadku Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru opodatkowania estońskim CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru opodatkowania estońskim CIT w lutym 2025 r. tj. po upływie 24 miesięcy od dnia utworzenia Spółki komandytowej. Jednocześnie termin wniesienia do Spółki komandytowej aportu jest bez znaczenia dla prawa do wyboru opodatkowania estońskim CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, w związku z brzmieniem art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c uCIT, zgodnie z którym to przepisem, przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do nowoutworzonych podatników, Spółka komandytowa będzie mogła wybrać opodatkowanie estońskim CIT w lutym 2025 r., gdyż została utworzona 13 stycznia 2023 r., a zatem w lutym 2025 r. Wnioskodawca nie będzie podmiotem nowoutworzonym, bowiem od utworzenia Spółki komandytowej upłynie okres 24 miesięcy.

Istota regulacji art. 28k ust. 1 pkt 5 uCIT polega na tym, że zakresem podmiotowym są objęte spółki powstające w pierwszym roku podatkowym oraz spółki w okresie od powstania do końca drugiego roku podatkowego po roku powstania, jeśli w tym okresie spółki takie otrzymają aport lub nabywają majątek w formie przejęcia lub podziału innych spółek. Spółki takie w tym okresie, ale co najmniej do upływu 24 miesięcy od dnia utworzenia, nie mogą wybrać opodatkowania estońskim CIT.

W niniejszej sprawie, na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c uCIT, Spółka komandytowa dopiero po upływie 24 miesięcy od dnia utworzenia, a więc w lutym 2025 r., będzie uprawniona do wyboru opodatkowania estońskim CIT.

Zarazem nie będzie mieć tu zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b uCIT, gdyż ten odnosi się jedynie do podatników, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. W przedmiotowej sprawie Komplementariusz zamierza wnieść do istniejącej Spółki komandytowej przedsiębiorstwo (…), a to aportowane przedsiębiorstwo nie będzie korzystać z CIT estońskiego. W omawianym zakresie brak jest wątpliwości, iż ograniczenie w wyborze CIT estońskiego odnosi się jedynie do podatników, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, natomiast zamiarem Spółki komandytowej jest wybór przez nią estońskiego CIT tj. przez podmiot który otrzyma aport w postaci przedsiębiorstwa.

Także w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 28k ust. 2 uCIT w zakresie odpowiedniego stosowania art. 28 ust. 1 pkt 5 i 6 uCIT, gdyż:

-nie zaistnieje tu przypadek łączenia lub podziału podmiotów czy wyłączenia majątku z innego podmiotu oraz,

-wniesienie do istniejącej Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (…) nie będzie odnosić się do podmiotu przejmującego, dzielonego czy nowoutworzonego, który otrzymuje wkład niepieniężny.

Odpowiednie stosowanie wskazane art. 28k ust. 2 uCIT, a odnoszące się do przesłanek negatywnych wymienionych w art. 28 ust. 1 pkt 5 i 6 uCIT musi ograniczać się jedynie do sytuacji wprost tam wymienionych.

W omawianej sprawie przesłanki negatywne z pkt 5 nie znajdą zastosowania, gdyż te dotyczą wyłączenie podmiotów nowoutworzonych, zaś w lutym 2025 r., a więc w roku, w którym Spółka komandytowa planuje wybór opodatkowania ryczałtem, upłynie 24 miesiące od dnia jej utworzenia, a więc Spółka komandytowa nie będzie spółką nowoutworzoną.

Natomiast przesłanki z pkt 6 lit. a regulują jedynie sytuacje podmiotów którzy zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie.

Analogicznie pkt 6 lit. b tiret 1 dotyczy jedynie podmiotów wnoszących na poczet wkładu prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Zatem odpowiednie stosowanie musi uwzględniać zarówno przesłanki ust. 1 pkt 6 lit. b tiret 1 tj. podmiotu wnoszącego wkład jak i przesłanki pkt 5 odnoszące się do podmiotu otrzymującego wkład. W omawianej sprawie wybór CIT estońskiego będzie dotyczył jedynie podmiotu otrzymującego wkład tj. Spółki komandytowej.

Ustawodawca w art. 28k ust. 2 uCIT ograniczył prawo do CIT estońskiego wobec podmiotów wnoszących wkład niepieniężny na „kapitał” (vide treść art. 28 ust. 1 pkt 5 lit. b i pkt 6 lit. b uCIT), gdy w przedmiotowej sprawie Spółka komandytowa jako spółka osobowa nie posiada kapitału zakładowego, przedsiębiorstwo będzie wnoszone na poczet wkładu wspólnika.

Ponadto ograniczenie ust. 2 odnośnie wkładu może odnosić się do składników majątku w innej postaci aniżeli prowadzone przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wykładnia gramatyczna dowodzi, iż w przeciwieństwie do pkt 6 tiret 1 gdzie przepis rozróżnia trzy możliwe formy wkładów tj. prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro, to ust. 2 art. 28k uCIT ogranicza się jedynie do formy wkładu niepieniężnego jako składników majątku przedsiębiorstwa.

Zatem w opinii Spółki komandytowej w przedmiotowej sprawie będzie ona uprawniona do wyboru CIT estońskiego w lutym 2025 roku tj. po upływie 24 miesięcy od dnia jej utworzenia.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 71/23), w którym sąd uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i potwierdził możliwość wyboru opodatkowania estońskim CIT począwszy od października 2023 r. przez spółkę powstałą we wrześniu 2021 r., do której pod koniec 2022 r. albo w pierwszej połowie 2023 r. wspólnicy zamierzali wnieść aport w postaci przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wkładu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Natomiast art. 28k ust. 2 ustawy CIT wskazuje, że:

Z opisu sprawy wynika, że Komplementariusz zamierza wnieść w drodze aportu całość przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej w styczniu 2024 r., przy czym nie wyklucza że wniesie przedsiębiorstwo do Spółki komandytowej w innym czasie.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia kiedy w opisanej sytuacji Spółka będzie uprawnia do wyboru opodatkowania estońskim CIT.

W myśl cytowanego wyżej przepisu art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy CIT podmiotami nieuprawnionymi do ryczałtu są podatnicy, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału, uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Wyłączenie stosuje się w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu.

Przy czym w myśl art. 28k ust. 2 ustawy CIT, w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Zatem podmioty otrzymujące wkład niepieniężny są określone nie tylko w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, lecz na zasadzie „odpowiedniego stosowania” art. 28k ust. 1 pkt 6 wynikającej z art. 28k ust. 2 tej ustawy, są one także określone w tym przepisie.

Powyższe oznacza, że jako Spółka otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w roku podatkowym, w którym wniesiony zostanie wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu nie będziecie Państwo uprawnieni do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wbrew bowiem Państwa twierdzeniu ograniczenie prawa do estońskiego CIT wynikające z art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy CIT (który to przepis ma odpowiednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie), nie dotyczy wyłącznie podmiotów wnoszących wkład niepieniężny na poczet kapitału. Wskazuje na to zawarte w ww. przepisie sformułowanie wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału (…).

Ponadto z treści wskazanych przepisów nie wynika, że ust. 2 art. 28k ustawy CIT ogranicza się jedynie do składników majątku w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Nie można podzielić Państwa poglądu, że Spółka komandytowa będzie mogła wybrać opodatkowanie estońskim CIT w lutym 2025 r., gdyż została utworzona 13 stycznia 2023 r., a zatem w lutym 2025 r. Wnioskodawca nie będzie podmiotem nowoutworzonym, bowiem od utworzenia Spółki komandytowej upłynie okres 24 miesięcy. W przepisie art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy CIT wyraźnie wskazano, że okres 24 miesięcy należy liczyć od dnia wniesienia wkładu, zatem z uwagi iż na podstawie w zw. z art. 28k ust. 2 ustawy CIT przepis ten odpowiednio stosuje się do podmiotów otrzymujących wkład to Wnioskodawca nie będzie uprawniony do wyboru ryczałtu od dochodów spółek w roku w którym wniesiono wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia otrzymania wkładu (wniesienia do spółki komandytowej aportu).

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym, będziecie Państwo uprawnieni do wyboru opodatkowania estońskim CIT w lutym 2025 r. jest nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Wskazać należy, że powołane przez Państwa orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 marca 2023 r. sygn. akt I Sa/Łd 71/23 jest nieprawomocne a z jego treścią tutejszy Organ, z powodów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji, się nie zgadza.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).