Interpretacja indywidualna z dnia 13 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.784.2023.3.JK3

Opodatkowanie emerytur z Niemiec.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania emerytur. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 września 2023 r. (wpływ 25 września 2023 r.) oraz pismem z 9 listopada (wpływ 13 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan emerytem. Od listopada 2016 r. pobiera Pan emeryturę z Niemiec za czas przepracowany w Polsce jako lekarz medycyny z Deusshe Renteversicherung (…) oraz emeryturę za przepracowane lata jako lekarz medycyny w Niemczech do 2016 r. z Arzte Versorgung (…). W Niemczech odprowadza Pan podatki od obydwu emerytur. (…)). Pana częste wizyty w Polsce w domu rodzinnym, w którym od lat ma Pan meldunek stały się ściśle związane z trudną sytuacją życiową Pana niepełnosprawnej 80 letniej siostry. Sytuacja ta powoduje, że nie przebywa Pan w Niemczech w Pana miejscu zamieszkania stale i nie w ciągłości 6 miesięcy. Z tego tytułu emerytura wypłacana przez Deusshe Renteversicherung (…) została Panu zmniejszona.

W związku z nieuchronnym pogłębiającym się stanem demencji Pana siostry, Pana starzeniem się, niedogodnościami częstych podróży, a także w związku z tym, że planuje Pan wstąpić w związek małżeński z kobietą, która na stałe mieszka ze swoją małoletnią córką w Polsce, rozważa Pan dłuższe przebywanie na terenie RP, a nawet całkowity powrót do kraju, do Polski.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Obecnie Pana miejscem stałego zamieszkania dla celów podatkowych są Niemcy. Obie emerytury za rok 2022 rozliczył Pan w Niemczech. 31 sierpnia 2023 r. zawarł Pan związek małżeński. Wobec tego chce Pan, aby centrum życia osobistego i podatkowego znajdowały się w Polsce.

Emerytura wypłacana z Deusshe Renteversicherung (…) pochodzi z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Republiki Federalnej Niemiec. Emerytura wypłacana z Arzte Versorgung (…) pochodzi z instytucji emerytalnej działającej całkowicie niezależnie od ustawowego ubezpieczenia emerytalnego. Opieka lekarska (…) jest instytucją stowarzyszenia medycznego w ramach zawodowych programów emerytalnych, więc odpowiada to emeryturze wypłacanej ze środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w państwach UE.

Posiada Pan obywatelstwo polskie i niemieckie. Od dnia ślubu chce Pan, aby Pana miejscem stałego zamieszkania dla celów podatkowych i rodzinnych była Polska: adres ul. (…), (…).

Przedmiotem zapytania jest cały rok 2023. Biorąc pod uwagę fakty dotyczące trudnej sytuacji życiowej Pana 80 - letniej niepełnosprawnej siostry, Pana starzenia się, które wpływa na brak możliwości częstego podróżowania oraz to, że od ślubu, tj. 31 sierpnia 2023 r. jest Pan w Polsce i nie zmierza Pan do końca roku kalendarzowego wyjeżdżać z Polski: łączna suma dni, w których przebywał Pan i będzie przebywał w roku 2023 na terenie Polski zdecydowanie przekroczy 180 dni. Z wyżej wymienionych powodów decyduje się Pan na pozostanie w Polsce na stałe.

Pytanie

W którym kraju będzie Pan miał obowiązek podatkowy od emerytur, które Pan otrzymuje (gdy po ślubie zdecyduje się Pan zostać w Polsce na dłużej niż pół roku bądź na stałe)?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, emerytury za rok 2023 powinien Pan rozliczyć w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z art. 4a ww. ustawy wynika, że:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowym sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku:

Emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie.

Natomiast w myśl art. 18 ust. 2 ww. Umowy:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że renty i emerytury z Niemiec, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają co do zasady opodatkowaniu tylko w Polsce. Wyjątek dotyczy jednak sytuacji, gdy świadczenia są wypłacane z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych, jak również gdy emerytura wypłacana jest przez lub pochodzi z funduszy utworzonych przez państwo niemieckie, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, osobie fizycznej - niemającej obywatelstwa polskiego - z tytułu świadczenia usług na rzecz tego państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego.

Niemieckie ustawowe ubezpieczenie społeczne składa się z pięciu działów:

• ustawowe ubezpieczenie na wypadek bezrobocia,
• ustawowe ubezpieczenie emerytalne,
• ustawowe ubezpieczenie zdrowotne,
• ustawowe ubezpieczenie od następstw wypadków oraz
• ustawowe ubezpieczenie pielęgnacyjne.

Świadczenia pochodzące z tych pięciu działów mogą mieć formę zasiłków jednorazowych lub bieżących świadczeń stałych. Niemniej jednak, wyłączne prawo do opodatkowania w Niemczech dotyczy zarówno bieżących stałych świadczeń, jak i jednorazowych zasiłków pochodzących ze wszystkich ww. działów ustawowego ubezpieczenia.

Z wniosku wynika, że od listopada 2016 r. pobiera Pan emeryturę z Niemiec za czas przepracowany w Polsce jako lekarz medycyny z Deusshe Renteversicherung (…) z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Republiki Federalnej Niemiec. 31 sierpnia 2023 r. zawarł Pan związek małżeński i od tego momentu chce Pan, aby centrum interesów życia osobistego i gospodarczego znajdowały się w Polsce.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, że emerytura wypłacana Panu z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych tj. z Deutsche Rentenversicherung (…), podlega opodatkowaniu, zgodnie z powołanym art. 18 ust. 2 umowy międzynarodowej, tylko w Niemczech i tym samym nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się do emerytury wypłacanej z Arzte Versorgung (…), która pochodzi z instytucji emerytalnej działającej całkowicie niezależnie od ustawowego ubezpieczenia emerytalnego, należy wyjaśnić co następuje.

Stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a) polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku:

Emerytura wypłacana przez lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W myśl art. 19 ust. 2 lit. b) ww. umowy:

Jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem tego Państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania.

Emerytura wypłacana przez lub pochodząca z funduszy utworzonych przez państwo niemieckie, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, która zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a) ww. umowy podlega opodatkowaniu w Niemczech. Jednakże, gdy osoba otrzymująca ww. świadczenie ma obywatelstwo polskie i zamieszkuje w Polsce płatności takie podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Ww. przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). Przepisy podatkowe nie definiują „funkcji publicznych”, zatem, w znaczeniu potocznym, funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny).

Zatem, ten przepis ma zastosowanie do emerytur związanych z wykonywaniem funkcji publicznych i dotyczy pracowników państwowych i osób otrzymujących emerytury z tytułu wykonywanej w przeszłości pracy najemnej dla państwa.

We wniosku wskazał Pan, że w Niemczech otrzymuje Pan emeryturę z tytułu przepracowanych w tym kraju lat, jako lekarz. Wskazał Pan, że opieka lekarska (...) jest instytucją stowarzyszenia medycznego w ramach zawodowych programów emerytalnych, więc odpowiada to emeryturze wypłacanej ze środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w państwach UE.

Postanowienia art. 19 ust. 2 lit. b) ww. Umowy, stanowią o łącznym spełnieniu obydwu przesłanek, tj. posiadania miejsca zamieszkania w drugim państwie oraz obywatelstwa tego państwa.

W Pana przypadku przepis art. 19 ust. 2 lit. b) ww. Umowy znajduje zastosowanie, z uwagi na spełnienie obydwu warunków, ponieważ – jak wynika z wniosku – od 31 sierpnia 2023 r. będzie Pan miał miejsce zamieszkania w Polsce i posiada Pan obywatelstwo polskie.

Jednakże do 31 sierpnia 2023 r. miał Pan miejsce zamieszkania w Niemczech i posiada Pan również obywatelstwo niemieckie.

Zatem, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis należy stwierdzić, że otrzymywana przez Pana emerytura, przyznana przez Arzte Versorgung (…) z tytułu wykonywanej w przeszłości pracy lekarza, zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. b) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, będzie podlegała od 31 sierpnia 2023 r. tylko w Polsce. Natomiast do 31 sierpnia 2023 r. (tj. do momentu kiedy Pana miejscem zamieszkania dla celów podatkowych były Niemcy) otrzymywana przez Pana emerytura, przyznana przez Arzte Versorgung (…) z tytułu wykonywanej w przeszłości pracy lekarza, podlegała opodatkowaniu tylko w Niemczech.

Do ww. emerytury opodatkowanej w Polsce będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są:

stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 7 cytowanej ustawy:

Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Wskazał Pan, że emerytura z Arzte Versorgung (…) stanowi wypłatę z pracowniczego programu emerytalnego.

Zatem stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są:

wypłaty:

a) transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych,

b) środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika,

c) środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników - do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych

- z zastrzeżeniem ust. 33.

W myśl art. 21 ust. 33 ww. ustawy:

Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2139 ze zm.):

Przez wypłatę rozumie się - dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy - na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie.

Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Zgodnie z nim:

Wypłata następuje:

1) na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat,

2) na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55 roku życia,

3) w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków,

4) na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powyżej wskazany stan prawny należy stwierdzić, że emerytura z pracowniczego programu emerytalnego z Niemiec, zgodnie z postanowieniami art. 19 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, od 31 sierpnia 2023 r. będzie podlegała opodatkowaniu tylko w Polsce.

Ponieważ ww. świadczenie emerytalne będzie stanowiło wypłatę z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy obowiązujące w Niemczech dotyczące pracowniczych programów emerytalnych, to będzie podlegało ono zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w związku z art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem z tytułu ww. emerytury nie będzie Pan miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego w Polsce i złożenia zeznania podatkowego.

Podsumowując, w 2023 r. z tytułu otrzymanych emerytur, o których mowa we wniosku - nie będzie ciążył na Panu obowiązek rozliczania się w Polsce.

Wobec powyższego stanowisko Pana jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).