Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.564.2023.4.AA

Zespół składników, który na skutek podziału przez wydzielenie zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 5 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania podziału Spółki Dzielonej za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku objęcia tej transakcji podatkiem VAT. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 listopada 2023 r. (wpływ 28 listopada 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o., (dawniej (…) Sp. z o.o. - dalej Spółka Dzielona, Spółka A, Wnioskodawca) z siedzibą w (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) pod numerem KRS (…), posiadająca NIP (…) oraz REGON (…) posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczpospolitej Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. - dalej ustawa o CIT). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT od 2 marca 2023 roku. Od stycznia 2023 roku Spółka zatrudnia 2 osoby na umowy o pracę w niepełnym wymiarze godzin pracy.

B. Sp. z o.o. - dalej Spółka Przejmująca, Spółka B., z siedzibą (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) pod numerem KRS (…), posiadająca NIP (…) oraz REGON (…), posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczpospolitej Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Spółki wskazują, że udziały w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte przez udziałowca w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

A. Sp. z o.o. w roku 2022 dokonała zbycia udziałów w jednym z dwóch podmiotów zależnych oraz rozpoczęła prace związane z budowaniem składników majątku pozwalających na zaangażowanie posiadanych nadwyżek finansowych w inwestycje, w szczególności nieruchomości na wynajem. W wyniku zbycia większościowego pakietu udziałów w drugiej ze spółek zależnych w kwietniu 2023 roku Spółka Dzielona uzyskała środki pieniężne pozwalające jej na podjęcie szerszego spektrum podejmowanych inwestycji (począwszy od nieruchomości, przez dzieła sztuki, zakup udziałów w innych podmiotach, instrumenty finansowe, pożyczki).

Przyczyną podziału spółki jest chęć rozstania się wspólników oraz zróżnicowanie przedmiotu działalności operacyjnej Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej, co pozwoli na ograniczenie ryzyk związanych z ich prowadzeniem. Spółka Dzielona zamierza bowiem podjąć i rozwijać działalność w zakresie szeroko rozumianych rynków finansowych (inwestycje w akcje, obligacje i inne instrumenty finansowe, waluty, kryptowaluty itp.), wiążących się ze znacznie podwyższonym stopniem wszelkiego rodzaju ryzyk, podczas gdy Spółka Przejmująca planuje skoncentrować się na działalności w zakresie posiadania, inwestowania i wynajmu posiadanych składników majątkowych, w szczególności nieruchomości. Planowany podział pozwoli na dywersyfikację majątku Spółki Dzielonej i oddzielenie majątku zaangażowanego w działalność połączoną z wysokim stopniem ryzyka (Spółka Dzielona) od działalności obarczonej niskim stopniem ryzyka (Spółka Przejmująca). Konieczność podziału wynika z odmiennego sposobu podejścia wspólników co do dalszego rozwoju Spółek, które ma doprowadzić do rozejścia biznesowego wspólników.

W ramach struktury biznesowej skład przedsiębiorstwa A. pozwoli na wyodrębnienie składników majątku pozwalających na świadczenie usług wynajmu nieruchomości, w ramach działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarówno w Spółce Przejmującej, jak Spółce Dzielonej.

Podział Spółki Dzielonej nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej, stanowiącego wydzieloną organizacyjnie i finansowo zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego składającego się z zespołu składników materialnych i niematerialnych. Planowany podział nastąpi - zgodnie z art. 54 § 4 k.s.h. - poprzez obniżenie kapitałów własnych Spółki Dzielonej innych niż kapitał zakładowy, tj. zysku z lat ubiegłych Spółki Dzielonej oraz zysku bieżącego Spółki Dzielonej wypracowanego w okresie od 1 stycznia 2023 roku do dnia podziału. Jednocześnie przeprowadzone zostanie podwyższenie kapitału zakładowego w spółce B. Udziały w Spółce Przejmującej obejmą 2 (dwaj) z 5 (pięciu) Wspólników Spółki Dzielonej, będący zarazem jedynymi Wspólnikami Spółki Przejmującej. Jednocześnie przeprowadzone zostanie podwyższenie kapitału zakładowego przez utworzenie 5 (pięciu) nowych udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł i pokryte w całości wkładem niepieniężnym stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego).

W ramach podziału Spółce Przejmującej przypadną określone aktywa i pasywa Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związanej z posiadaniem, inwestowaniem i wynajmem składników majątkowych przez Spółkę Dzieloną.

Podstawową zasadą przyjętą dla określenia, które składniki majątku Spółki Dzielonej, przypadają Spółce Przejmującej w ramach wydzielenia, jest zasada, iż Spółce Przejmującej przypadają te składniki majątku, które są rzeczowo i funkcjonalnie związane z nieruchomościami w (…) i (…) oraz inwestycjami długoterminowymi w dzieła sztuki. Zasada ta dotyczy również wszelkich praw, obowiązków, należności i zobowiązań, decyzji administracyjnych, zezwoleń, ulg oraz wypracowanych zasad współpracy z kontrahentami.

Zmiany w rozrachunkach, w należnościach handlowych, w zobowiązaniach, w składnikach majątku, w nakładach czy w umowach odnoszących się do Spółki Dzielonej, a przypisanych w Planie Podziału Spółce Przejmującej - następujące do Dnia Wydzielenia - przypadają Spółce Dzielonej, zaś po Dniu Wydzielenia - Spółce Przejmującej.

Podział spółek nastąpi metodą nabycia, o której mowa w art. 44b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). Wyboru tej metody dokonano w związku z faktem, że w wyniku podziału jedynie 2 (dwóch) z 5 (pięciu) dotychczasowych Wspólników Spółki Dzielonej obejmie udziały w Spółce Przejmującej. Zgodnie z tym przepisem rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia. Aktywa i zobowiązania spółki przejętej na dzień połączenia obejmują także aktywa lub zobowiązania niewykazywane dotychczas w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym spółki przejętej, jeżeli w wyniku połączenia następuje ich ujawnienie i odpowiadają one definicji aktywów i zobowiązań.

W ocenie Wnioskodawcy Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Wnioskodawcy w wartości wynikającej z jego ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wynika to z faktu, iż wartość godziwa jest zbieżna z wartością podatkową. Jak wykazano poniżej na majątek Spółki Dzielonej składają się, poza czterema nieruchomościami i dziełami sztuki, głównie należności i środki pieniężne. Wszystkie nieruchomości mieszkalne i dzieła sztuki zostały nabyte w okresie ostatnich kilku miesięcy od niepowiązanych podmiotów, więc Wnioskodawca przyjmuje, iż ceny są cenami rynkowymi. Wśród należności są wyłącznie należności nieprzeterminowane. W ocenie Spółki Dzielonej ich wartość księgowa jest równa wartości rynkowej. Do udzielonych pożyczek doliczono odsetki na dzień podziału zgodnie z zapisami umów pożyczek. W ocenie spółki warunki pożyczek odpowiadają warunkom rynkowym.

Podział przez wydzielenie części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej obejmuje 1 (jednego) pracownika Spółki Dzielonej - przejście zakładu pracy na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm.). W Spółce Dzielonej pozostanie 1 (jeden) pracownik.

Wspólnikami w Spółce: Dzielonej są: osoby fizyczne A, B, C, spółka D i spółka E; z kolei Przejmującej: osoby fizyczne A, B. W wyniku podziału nowe udziały w spółce Przejmującej otrzymają osoby fizyczne A oraz B. Wartość nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym spółki Przejmującej wyniesie 250 zł (3 udziały, każdy o wartości nominalnej 50 zł). Wszystkie nowotworzone udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej zostaną pokryte w całości wkładem niepieniężnym (aportem) stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego). Nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wartością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a kwotą 250,00 zł (dwieście pięćdziesiąt złotych), o którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki zostaje przeznaczona na poczet kapitału zapasowego Spółki Przejmującej.

Plan podziału składników majątku Spółki Dzielonej został dokonany według stanu na dzień 31 maja 2023 roku. Uchwały podziałowe Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej zostały zaktualizowane do danych finansowych na dzień 31 sierpnia 2023 roku.

Składniki majątku spółki A na 31 sierpnia 2023 roku przedstawiają się następująco:

Po stronie aktywów znajdują się:

1)środki trwałe, w tym:

a)nabyta nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 61,40 m² składający się z holu, pokoju z aneksem kuchennym, pokoju, pomieszczenia pomocniczego i łazienki, położony w (…) wraz ze związanym z nim udziałem w wysokości 6140/412138 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali,

b)nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny składający się z 3 pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju, o łącznej powierzchni użytkowej 81,00 m², położony w (…), wraz ze związanym z nim udziałem w wysokości 51/100 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali,

c)nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 72,55 m², składający się z 5 (pięciu) pokoi, kuchni, łazienki, wc i przedpokoju, położony w (…), wraz ze związanym z nim udziałem wynoszącym 157/10000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali,

2)inwestycje długoterminowe, w tym:

a)długoterminowe aktywa finansowe, na które składa się 308 udziałów w (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (KRS: (…)), co stanowi 23,75% kapitału spółki,

b)inne inwestycje długoterminowe - dzieła sztuki,

3)zapasy, na które składa się nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny o łącznej powierzchni użytkowej 104,89 m² składający się z holu z komunikacją, salonu, kuchni z jadalnią, 3 pokoi, 2 łazienek i wc z pralnią, położony w (…) wraz ze związanym z nim udziałem wynoszącym 10489/166031 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali,

4)należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług, z tytułu podatków, inne (np. wpłacony zadatek na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości),

5)inwestycje krótkoterminowe, w tym udzielone pożyczki oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach.

Po stronie pasywów Spółki Dzielonej znajdują się:

1)kapitał własny, na który składają się: kapitał zakładowy, kapitał zapasowy (w tym nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (agio)) i bieżący zysk netto,

2)zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług, z tytułu podatków oraz ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, z tytułu wynagrodzeń oraz inne.

Zgodnie z planem podziału na Spółkę B przeniesione zostaną następujące składniki majątkowe:

Aktywa przenoszone ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą na skutek podziału stanowią:

1)środki trwałe w postaci:

a)nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, składający się z 3 pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju, o łącznej powierzchni użytkowej 81,00 m², położony w (…), wraz ze związanym z nim udziałem w wysokości 51/100 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali,

b)nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 72,55 m² składający się z 5 (pięciu) pokoi, kuchni, łazienki, wc i przedpokoju, położony w (…), wraz ze związanym z nim udziałem wynoszącym 157/10000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali,

2)inwestycje długoterminowe, na które składają się dzieła sztuki,

4)należności z tytułu dostaw towarów i usług, pozostałe należności z tytułu 1/2 wpłaconego zadatku na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości oraz należność wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa od Spółki Dzielonej z tytułu rozliczenia zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodu ze zbycia udziałów w (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w 2023 roku,

5)inwestycje krótkoterminowe, na które składają się udzielone pożyczki krótkoterminowe wraz z naliczonymi odsetkami oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych.

Pasywa przenoszone ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą na skutek podziału stanowią:

1)kapitały własne: część kapitału zapasowego utworzonego z zysków netto z lat ubiegłych oraz część bieżącego zysku netto (osiągnięty przez Spółkę Dzieloną w okresie od 1 stycznia do dnia podziału),

2)zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług, z tytułu podatków oraz ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, z tytułu wynagrodzeń i inne.

Na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną następujące umowy:

1)umowa o pracę;

2)umowa pożyczki zawarta 27 kwietnia 2023 roku ze wspólnikiem A,

3)umowa pożyczki zawarta 27 kwietnia 2023 roku ze wspólnikiem B,

4)umowa pożyczki zawarta 27 czerwca 2023 roku ze wspólnikiem B,

5)umowa pożyczki zawarta 27 kwietnia 2023 roku z podmiotem powiązanym niebędącym wspólnikiem,

6)umowa pożyczki zawarta 5 lipca 2023 roku z niepowiązaną osobą fizyczną,

7)umowa pożyczki zawarta 24 lipca 2023 roku ze spółką B,

8)umowa najmu nieruchomości mieszkalnej służącej jako pomieszczenie magazynowe z 3 kwietnia 2023 roku dotycząca najmu magazynu (pomieszczenia gospodarczego) w (…),

9)umowy handlowe i inne umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w szczególności umowy najmu, dzierżawy, leasingu, dostawy mediów, polisy ubezpieczeniowe, prenumeraty).

Na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione:

1)tajemnice prowadzonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2)dokumentacja prawna, techniczna i pozostała odnosząca się do prowadzonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

3)księgi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyniku planowanego procesu podziału w spółce dzielonej (Spółka A) pozostają dalsze składniki majątku:

1)środki trwałe w postaci nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 61,40 m², składający się z holu, pokoju z aneksem kuchennym, pokoju, pomieszczenia pomocniczego i łazienki, położony w (…) wraz ze związanym z nim udziałem w wysokości 6140/412138 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali,

2)inwestycje długoterminowe, na które składa się 308 udziałów w (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (KRS: (…)), co stanowi 23,75% kapitału spółki,

3)należności krótkoterminowe, w tym:

a)z tytułu dostaw i usług,

b)z tytułu podatków,

c)inne (zaliczki), w tym z tytułu 1/2 wpłaconego zadatku na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości,

4)inwestycje krótkoterminowe, w tym:

a)udzielone pożyczki,

b)środki pieniężne w kasie i na rachunkach,

5)kapitały własne, w tym:

a)kapitał zakładowy,

b)kapitał zapasowy,

c)zysk netto bieżący (osiągnięty przez Spółkę Dzieloną w okresie od 1 stycznia do dnia wpisu podziału),

6)zobowiązania, w tym:

a)z tytułu dostaw towarów i usług,

b)z tytułu podatków oraz ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych,

c)z tytułu wynagrodzeń,

d)inne zobowiązania, w tym wobec wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z tytułu rozliczenia zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodu ze zbycia udziałów w (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w 2023 roku.

W Spółce Dzielonej pozostaną po dokonaniu podziału następujące umowy:

1)umowa o pracę,

2)umowa o prace projektowe zawarta 15 marca 2023 roku - dotycząca wykonania projektu aranżacji lokalu w (…),

3)umowa najmu magazynu z 14 marca 2023 roku - dotycząca najmu magazynu (pomieszczenia gospodarczego) w (…),

4)umowa podnajmu zawarta w (…) 12 marca 2020 roku - dotycząca lokalu użytkowego znajdującego się w (…) przy ul. (…);

5)aneks do umowy najmu z 16 października 2020 roku, zawarty 1 grudnia 2022 roku - dotyczący najmu powierzchni biurowej w budynku położonym w (…) przy ul. (…);

6)umowa pożyczki zawarta 27 kwietnia 2023 roku ze wspólnikiem C jako Pożyczkobiorcą.

Z uwagi na okres pomiędzy sporządzeniem planu podziału, jego ogłoszeniem, a rejestracją przez właściwy sąd podziału wydzielenia, wykazane powyżej wartości kwotowe mogą częściowo ulec zmianie. Zmiany w rozrachunkach, w należnościach handlowych, w zobowiązaniach, w składnikach majątku w nakładach czy w umowach odnoszących się do spółki dzielonej a przypisanych w planie podziału Spółce Przejmującej - następujące po 31 maja 2023 roku do dnia wydzielenia - przypadają Spółce Dzielonej, zaś po dniu wydzielenia - Spółce Przejmującej.

Od dnia podpisania planu podziału do dnia wydzielenia Spółka Dzielona będzie prowadziła swoją działalność w taki sposób, aby nie doszło do zmian struktury bilansu i wartości ekonomicznej części majątku Spółki Dzielonej, przypadającego Spółce Przejmującej, przy uwzględnieniu normalnej działalności.

Zgodnie z intencją stron, zgodnie z warunkami określonymi szczegółowo w Planie Podziału z 30 czerwca 2023 roku, oraz dążeniem do doprowadzenia do zmiany składu osobowego wspólników Spółki Dzielonej poprzez wyjście z niej Wspólników A oraz B wraz z przypadającą na nich - w stosunku do liczby posiadanych przez nich udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej - częścią majątku tej Spółki oraz umorzeniem bez wynagrodzenia przysługujących im udziałów zostanie podjęta uchwała o warunkowym umorzeniu nieodpłatnie udziałów w kapitale zakładowym spółki A. Uchwała wejdzie w życie pod warunkiem, że podział spółki A poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przeniesienie jej do spółki B zostanie zarejestrowany przez właściwy sąd rejestrowy. Na nieodpłatne dokonanie umorzenia udziałów w spółce A wspólnicy A i B złożoną pisemne oświadczenie o wyrażeniu zgody. Równocześnie pozostali wspólnicy spółki A złożą oświadczenie o nieskorzystaniu z prawa pierwszeństwa w nabyciu udziałów będących własnością wspólników A i B.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Należy wskazać, że na dzień planowanego wydzielenia składniki majątku dotyczące działalności na moment przeniesienia ich do Spółki Przejmującej będą - w ocenie Wnioskodawcy - charakteryzować się następującymi płaszczyznami wyodrębnienia:

1.Wyodrębnienie finansowe:

prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja rachunkowa umożliwiać będzie oddzielenie: kont, kwot, operacji finansowych dotyczących bezpośrednio działalności zarówno planowanej do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i pozostałej zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
wnioskodawca będzie zdolny do ustalenia wartości aktywów i pasywów, przychodów i kosztów przypadających na działalność podlegającą wydzieleniu, jak również rozrachunków z pozostałą częścią przedsiębiorstwa niepodlegającą wydzieleniu;
prowadzona ewidencja rachunkowa będzie umożliwiać określenie wyniku finansowego dla działalności w ramach dokonywanego przeniesienia składników majątku do Spółki Przejmującej.

2.Wyodrębnienie organizacyjne:

W związku z planowanym podziałem u Wnioskodawcy formalnie wyodrębniono składniki majątku, które ujęte w planie podziału z 30 czerwca 2023 roku charakteryzują się niezależnością decyzyjną i właściwościami zarówno materialnymi, jak i niematerialnymi (obejmującymi również zobowiązania i zasoby ludzkie), na których wykonywana jest działalność będąca docelowo przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej. Jak zostało to wskazane w opisie złożonego wniosku, składniki majątku będą rzeczowo i funkcjonalnie związane z nieruchomościami w (…) i (…) oraz inwestycjami długoterminowymi w dzieła sztuki. Wyodrębniony majątek dotyczyć będzie również wszelkich praw, obowiązków, należności i zobowiązań, decyzji administracyjnych, zezwoleń oraz wypracowanych zasad współpracy z kontrahentami. W ramach wyodrębnienia organizacyjnego będą przypisani pracownicy, osoby świadczące usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym osoby świadczące usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z podziałem przez wydzielenie do Spółki Przejmującej przejdzie pracownica w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, zajmująca się działalnością związaną z prowadzeniem działalności operacyjnej w zakresie wydzielanego majątku. Dodatkowo, do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione umowy osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym umowy osób świadczących usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

3.Wyodrębnienie funkcjonalne:

W oparciu o planowany schemat podziału działalność podlegająca wyodrębnieniu, w ocenie Wnioskodawcy, mogłaby samodzielnie funkcjonować. Potwierdza to okoliczność, że składniki majątkowe materialne i niematerialne w postaci: środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzące w zakres wydzielanej struktury oraz zakres odbiorców umożliwiają podjęcie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług związanych z nieruchomościami w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Ponadto, po planowanym wydzieleniu działalności podmiot ją przejmujący nie będzie musiał angażować innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego wydzielenia.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, tj. Spółką Przejmującą a Spółką Dzieloną, po dokonaniu podziału i przeniesieniu opisanej części majątku Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność w takim samym zakresie, w jakim dotychczas przy użyciu wydzielanego majątku prowadziła ją Spółka Dzielona.

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu wydzielenia działalności podmiot przejmujący nie będzie musiał angażować innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego wydzielenia. Co do zasady Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do podjęcia działań faktycznych lub prawnych mających na celu zawarcie umów z podmiotami trzecimi ani do zapewnienia dodatkowych składników majątku w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe.

Spółka Przejmująca nie wyklucza, iż będzie zobowiązana podjąć czynności formalne wynikające z dokonanego podziału poprzez poinformowanie kontrahentów, w szczególności: usługodawców, o zmianie danych podmiotu, na rzecz którego dokonywane są usługi. Spółka przejmująca będzie także dokonywała aktualizacji wpisów w księgach wieczystych prowadzonych przez właściwe sądy wieczystoksięgowe dla nieruchomości nabytych w ramach podziału.

W ocenie Mocodawcy, na dzień dokonania przeniesienia części majątku do Spółki Przejmującej będzie istniała faktyczna możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem opisanej transakcji.

Zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca są i będą na moment podziału wyposażone w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim dotychczas była ona wykonywana.

Pytania

1.Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. należy go uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?

2.Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, po podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie, pozostanie w Spółce Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. należy go uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?

3.Czy transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Dzielonej, a w związku z tym będzie neutralna podatkowo dla Spółki Dzielonej?

4.Czy transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej?

5.Czy przedstawiona powyżej transakcja - podział Spółki Dzielonej, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i tym samym stanowiąc transakcję niepodlegającą ustawie o VAT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na część pytania oznaczonego numerem nr 1 oraz pytanie nr 5, tj. w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie pozostałych pytań (część pytania nr 1, część pytania nr 2, pytanie nr 3 i 4), dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytania nr 2 w części dotyczącej podatku od towarów i usług, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Działalność wydzielona do Spółki Przejmującej w momencie podziału będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

5.Transakcja podziału Spółki Dzielonej, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT niepodlegającą ustawie o VAT.

Ad 1-4

Definicja przedsiębiorstwa na gruncie ustawy CIT została zawarta w art. 4a pkt 3. Zgodnie z nią przedsiębiorstwem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 - zwany w dalszej części: „Kodeksem cywilnym”).

W ujęciu Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 55¹, za przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog elementów (składników), o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem zaś zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (analogicznie na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dalej: ustawą o VAT).

Mając na uwadze powyższe, z ustawy o CIT i o VAT wynikają ustawowe przesłanki, umożliwiające uznanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z nimi, podstawowym wymogiem dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Następnie, zespół ten powinien zostać wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa na gruncie organizacyjnym, finansowym a także funkcjonalnym. Stanowisko takie jest prezentowane w ugruntowanej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2018 roku o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.503.2018.5.IS, w której zostało wskazane, że „W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)”.

Ponadto, aby uznać dany zespół składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wymaganym jest, aby zespół ten mógł stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która przede wszystkim została wyodrębniona organizacyjnie, ale również została wyposażona w samodzielność finansową.

Należy zatem wskazać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest sumą poszczególnych składników przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, co w rzeczywistości oznacza, na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Dokonując zatem identyfikacji danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zespół taki powinien charakteryzować się następującymi warunkami:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
zespół ten jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast wystarczająca sama możliwość prowadzenia tej działalności w przyszłości (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 2288/16 i z 11 kwietnia 2019 roku, sygn. akt II FSK 79/17). Oznacza to, że zdolność do funkcjonowania na rynku, jako samodzielny podmiot gospodarczy, powinna być oceniana na moment podziału z uwzględnieniem umów przyjętych w drodze sukcesji, bez uwzględnienia ewentualnie zawartych umów po podziale - tak NSA w wyroku z 6 października 2020 roku, sygn. akt II FSK 1472/18.

a) Zespół składników

Przez zespół składników należy rozumieć pewien zbiór określonych oraz oznaczonych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W ślad za definicją słownikową wskazać należy, że przez zespół należy rozumieć grupę rzeczy lub zjawisk stanowiącą wyodrębnioną całość (por. Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego). Co za tym idzie zespół składników to innymi słowy suma składników materialnych oraz niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa stanowiących pewną całość.

Przy czym z perspektywy analizowanego tematu zauważyć należy, że zespół składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi mieć także zorganizowany charakter. W konsekwencji zespół przypadkowych, niepowiązanych funkcjonalnie składników przedsiębiorstwa nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazuje się zresztą zasadnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że: „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2008 roku, sygn. akt II FSK 1896/11).

Spółka A stoi na stanowisku, zgodnie z którym posiadany przez niego zespół składników, wchodzący w skład działalności przenoszonej do spółki B, spełnia przesłanki ustawowe do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Działalność tę charakteryzują bowiem cztery kumulatywnie spełnione przesłanki ustawowe, które determinują prawo do uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Równocześnie składniki majątku pozostające w spółce A po dokonaniu podziału również spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Jednym z podstawowych kryteriów dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby dany zespół stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Ustawa o CIT, co do zasady, nie definiuje pojęcia „zespołu składników materialnych i niematerialnych” tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie stanowi zbioru poszczególnych składników, dzięki którym można prowadzić odrębny dział, lecz jest zorganizowanym zespołem takich składników. Dodatkowo istotna z perspektywy oceny, jest pełniona rola, jaką owe składniki spełniają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z:

23 lipca 2018 roku o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.279.2018.1.MG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”;
29 października 2018 roku o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Wnioskodawca wskazuje, że składnikami majątku wnoszonymi do Spółki Przejmującej są składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia przypisanej Spółki Przejmującej działalności gospodarczej. Składnikami majątku Spółki Przejmowanej będą bowiem:

środki trwałe (nieruchomości w (…)),
inwestycje długoterminowe (dzieła sztuki),
zapasy -nieruchomość w (…),
należności, udzielone pożyczki,
środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych,
kapitały własne, w tym kapitał zapasowy powstały z zysku lat ubiegłych i zysk netto bieżący,
zobowiązania związane z prowadzoną działalnością,
księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem podziału przez wydzielenie, którego wynikiem będą składniki majątku przypisane do Spółki Przejmowanej,
pracownik.

Po stronie spółki A. po dokonaniu podziału pozostaną składniki majątku niezbędne do prowadzenia przypisanej jej działalności, tj.: środki trwałe w postaci nieruchomości, udziały, należności krótkoterminowe, udzielone pożyczki, środki na rachunkach bankowych, kapitały własne, zobowiązania, pracownik.

Konkludując powyższe uzasadnienie, Wnioskodawca wskazuje, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które łącznie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy, nawet jeśli okaże się, że jedno lub kilka zobowiązań związanych z przenoszoną działalnością nie zostanie przejętych przez spółkę B., nie będzie miało to wpływu na możliwość realizowania przez Spółkę Przejmującą własnych zadań gospodarczych i dlatego nie będzie dyskwalifikowało tej działalności jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT i o VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na Spółkę Przejmującą wszystkich zobowiązań związanych z tą częścią, było wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA w (…) z 27 sierpnia 2010 roku (sygn. akt III SA/Wa 936/10), w którym sąd uznał, że „wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwo. (...) wyłączenie spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania przez te składniki funkcji gospodarczych”.

Również w wyroku NSA z 12 maja 2012 roku (sygn. akt II FSK 2222/09) sąd stwierdził, że „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten punkt widzenia, traktując go jako logiczne następstwo założenia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną w skardze kasacyjnej jako „autonomiczność”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, działalność spółki B możliwa do realizacji w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie, będzie posiadała zdolność do kontynuowania swojej działalności. Fakt ten potwierdza również to, że wymienione powyżej składniki nie stanowią przypadkowego zbioru, są one wobec siebie we wzajemnej relacji, poprzez którą po wniesieniu ich do spółki B, będą mogły kontynuować swoją działalność. Tożsamo spółka A po dokonanym podziale posiada zdolność do kontynuowania swojej działalności. Powyższe uzasadnienie przesądza o tym, że pierwsza przesłanka dotycząca istnienia składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, zostanie spełniona w odniesieniu do spółek B i A.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego”, nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT i o VAT. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym w strukturze przedsiębiorstwa powinno świadczyć to, że wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych z istniejącego przedsiębiorstwa pozwala na samodzielne podejmowanie działań.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną oraz orzeczeniami sądów administracyjnych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta powinna zostać dokonana według podstawowego kryterium jakim jest ustalenie jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Powyższa teza została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej:

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2018 roku o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, w której organ zaaprobował stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę, zgodnie z którym: „Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP”;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 roku o sygn. IBPB-2-2/4511-450/15/ZuK, zgodnie z którą „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (…)”.

Ponadto została ona potwierdzona w praktyce sądów administracyjnych, np. w wyrokach:

NSA z 20 stycznia 2017 roku o sygn. akt II FSK 2463/16, zgodnie z którym „pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie”;
WSA w (…) z 14 stycznia 2011 roku o sygn. akt III SA/Wa 1624/10, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z perspektywy podmiotowej przeanalizować należy stanowiska organów podatkowych, z których wynika, że wyodrębnienie organizacyjnie oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi np.:

dział,
wydział,
oddział,
inne podobne jednostki organizacyjne funkcjonujące w ramach przedsiębiorstwa.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Izbę Skarbową w Katowicach w interpretacji z 6 lipca 2016 roku o sygn. IBPB-1-2/4510-436/16/BD.

Natomiast z perspektywy korporacyjnej wyodrębnienie powinno zostać uregulowane w akcie prawnym o charakterze wewnętrznym. Nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego, lecz analizując aktualną praktykę organów podatkowych wskazać należy, że podjęcie tego aktu prawnego (wewnętrznego) jest czynnikiem koniecznym. Organy podatkowe wskazują że: „(…) organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa” (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2023 roku, sygn. 0112-KDIL3.4012.46.2023.2.AK). Przy czym organy podatkowe nie określają w jakim konkretnie akcie prawnym powinno to zostać ujęte.

Jak zostało wskazane powyżej, działalność spółki przejmującej dysponuje odpowiednimi środkami trwałymi, posiada swoje zobowiązania i należności, jak również posiada pracownika, który jest z nią związany. Należy zatem uznać, że działalność przenoszona posiada odrębny zespół składników majątkowych, które nierozerwalnie są związane z jej funkcjonowaniem w oderwaniu od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, którego częścią dotychczas pozostaje. Mając na uwadze powyższe, działalność spółki B będzie stanowiła odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Wnioskodawcy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego, należy uznać za spełniony, zarówno w odniesieniu do majątku przenoszonego do spółki B, jak i pozostającego majątku i zobowiązań w spółce A po podziale.

Wyodrębnienie finansowe.

W ustawie o CIT i o VAT nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do znaczenia słownikowego. Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei, termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnieniu organizacyjnemu powinno towarzyszyć wyodrębnienie finansowe. Nie należy go utożsamiać z samodzielnością finansową. Warunek wyodrębnienia finansowego powinno się wiązać z sytuacją, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów, np. rachunkowości zarządczej, polegającej w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. W opinii organów podatkowych o tym, czy w danym przypadku ma miejsce wyodrębnienie finansowe, może świadczyć np. plan kont spółki oraz będący jego konsekwencją sposób prowadzenia sprawozdawczości finansowej (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 stycznia 2012 roku, sygn. IBPP3/443-1099/11/AM).

Ze względu na brak ścisłych kryteriów pozwalających na ocenę, czy ma miejsce organizacyjne i finansowe wyodrębnienie masy majątkowej, ta kwestia powinna być każdorazowo przedmiotem indywidualnego badania. Ponadto przejawy wyodrębnienia mogą przybierać różną formę - w zależności od branży i specyfiki działalności podatnika. Analizując moment wyodrębnienia, z przepisów wynika jedynie, że musi ono mieć miejsce na dzień zbycia. Nie ma prawnego wymogu utrzymywania stanu wyodrębnienia przez określony czas przed zbyciem. W takim stanie rzeczy do wyodrębnienia może dojść bezpośrednio przed transakcją i na jej potrzeby.

Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy uznać, że po dokonaniu podziału przez wydzielenie wniesione składniki majątku do Spółki Przejmującej, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych pozwolą na ustalanie odrębnych celów oraz planów finansowych. Składniki majątku pozostające w Spółce Dzielonej po dokonaniu podziału również będą pozwalały na ustalanie odrębnych celów i planów finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu finansowym można mówić w szczególności wtedy, gdy w ramach określonego zespołu składników majątkowych zachodzą następujące okoliczności:

dysponowanie własnymi zasobami finansowymi,
rozliczanie należności oraz zobowiązań,
tworzenie planów finansowych (budżetów),
dokonywanie bieżącej (okresowej) kontroli płynności finansowej.

Wyodrębnienia finansowego nie należy jednak utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa), co wskazano powyżej.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność danej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody).

Należy jednocześnie zaznaczyć, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe zostało potwierdzone przez NSA w uzasadnieniu orzeczenia z 5 lipca 2007 roku, sygn. akt II FSK 874/06, zgodnie z którym z punktu widzenia wyodrębniania finansowego istotne są inne niż prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej okoliczności stwarzające podstawę uznania wyodrębniania finansowego, czyli np. wystąpienie zdolności do samodzielnego przez ZCP finansowania własnej działalności gospodarczej.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym celu księgi rachunkowe mogą zawierać odrębne konta księgowe, na których dokonywane są zapisy operacji gospodarczych zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdził również WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 września 2010 roku, sygn. akt I SA/Wr 1150/10, w którym stwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesądzać o braku samodzielnej realizacji zadań gospodarczych”.

W podobny sposób wypowiedział się WSA w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Ke 226/09: „Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego”.

Reasumując, wyodrębnienie finansowe ze względu na kryterium rachunkowości może być rozumiane jako prowadzenie rachunkowości w takim układzie, aby ewidencja księgowa dawała możliwość wyodrębnienia operacji związanych z działalnością związaną ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Powyższa teza, stanowi wyraz ugruntowanej doktryny organów podatkowych, która została zaprezentowana na przestrzeni lat m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2019 roku, sygn. 0115-KDIT3.4011.178.2019.4.DP,
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 czerwca 2010 roku, sygn. ITPP2/443-221/10/AP,
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 grudnia 2015 roku, sygn. IBPB-1-3/4510-438/15/IŻ,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2016 roku, sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK,
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2017 roku, o sygn. 1462-IPPB5.4510.85.2017.1.JF.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, dotychczas przyjęty sposób prowadzenia zapisów finansowo-księgowych (w ewidencjach, wykazach, rejestrach czy także księgach rachunkowych), umożliwia oddzielenie działalności przenoszonej w ramach podziału przez wydzielenie do spółki B. z dotychczas prowadzonych rejestrów oraz przyporządkowanie do niej przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z przenoszoną działalnością do spółki B. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie jest koniecznym dla uznania istnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego, aby była prowadzona wyodrębniona ewidencja bilansowa, która by pozwalała na bieżące sporządzanie pełnego sprawozdania finansowego czy rachunkowości, która by była przypisana jedynie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić również, że działalność przenoszona do spółki B. jest wyodrębniona finansowo, co przejawia się m.in. tym, że w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy sposób ewidencjonowania zapisów finansowo-księgowych dotyczące działalności przenoszonej do spółki B., umożliwi przypisanie do poszczególnych kosztów/wydatków oraz przychodów związanych z jej funkcjonowaniem, pozwala również na uznanie, iż w zakresie działalności prowadzonej przez spółkę A. po dokonaniu podziału przesłanka ta również będzie spełniona.

Składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, działalność przenoszona została wyposażona w odpowiadające jej składniki majątku, dzięki którym możliwym jest podejmowanie samodzielnego funkcjonowania po dokonaniu ich oddzielenia z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Dzięki niemu może ona prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do omawianej przesłanki, należy mieć na uwadze fakt, że dotyczy ona funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy ocenie tego warunku konieczne jest zatem dokonanie pewnej analizy porównawczej w celu ustalenia, jakie składniki są wykorzystywane do prowadzenia działalności określonego rodzaju. Wymogi w tym zakresie będą w dużym stopniu uzależnione od branży czy rodzaju działalności - inaczej ta kwestia przedstawia się w odniesieniu do przedsiębiorstw produkcyjnych, wymagających zaangażowania wielu składników rzeczowych (maszyny, nieruchomości o określonych parametrach technicznych), a inaczej w przypadku działalności usługowej, w której dominującym elementem pozostaje substrat ludzki. Także w odniesieniu do tego warunku istotna jest indywidualna analiza każdego przypadku.

W ślad za ugruntowanym stanowiskiem doktryny, należy wskazać, że dla celów uznania składników majątku przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, dokonując w sposób obiektywny oceny jego struktury, musi ono posiadać potencjalną zdolność do samodzielnego funkcjonowania na rynku, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Pogląd taki został wyrażony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 roku, o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC, w której wskazano, że: „(...) Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie”.

Z powyższego wynika, że aby uznać zorganizowaną część przedsiębiorstwa za wyposażoną w składniki umożliwiające jej realizację określonych zadań gospodarczych, składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład, muszą obiektywnie umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego niż dotychczasowe przedsiębiorstwo. Tym samym, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, a także, muszą one posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Teza taka została zawarta m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 września 2017 roku o sygn. akt I SA/Kr 796/17.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, jednoznacznie przesądzają one o tym, że zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład działalności wydzielanej do spółki B stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W związku z powyższym, warunek istnienia składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych należy uznać za spełniony.

Zespół składników mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Posiadanie przez zespół składników zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie realizować zadania gospodarcze, jest ostatnim warunkiem koniecznym do spełnienia, aby zespół tych składników mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podobnie, jak w przypadku poprzednich przesłanek, ustawodawca nie definiuje jak należy rozumieć tę przesłankę. Jej sposób definiowania, stanowi wyraz praktyki interpretacyjnej organów podatkowych.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką, wyodrębnienie funkcjonalne jest definiowane przez wymóg ustawowy, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

z 21 maja 2018 roku, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.88.2018.4.MZ, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Istotą wydzielenia ZCP jest zatem stworzenie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. (...) Jednocześnie podział składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia samodzielnej działalności będzie pozwalał na prowadzenie niezależnej działalności przez Działy. Każdy z tych Działów posiadać będzie bowiem nie tylko składniki mienia niezbędne do prowadzenia stricte działalności gospodarczej, ale również posiadać będzie zasoby pozwalające na zaspokojenie własnych potrzeb biurowych, administracyjnych, prawnych itp. Dodatkowo, do każdego Działu przypisane zostaną umowy związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i wierzytelności oraz zobowiązania związane z ich działalnością”;
z 9 marca 2018 roku, o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.386.2017.3.ZK, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (tj. wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, iż możliwość uznania zespołu składników za ZCP jest uzależniona od możliwości samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć sformułowanie „zespołu składników”, wielokrotnie w temacie tym wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak i doktryna prawa podatkowego. Zgodnie z powszechnie uznawaną wykładnią, gdy mowa jest o „zespole składników”, to nie mogą one stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj gospodarcza rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa”;
z 18 sierpnia 2017 r. o sygn. 0111-KDIB2-2.4011.94.2017.4.JW, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy, po dokonaniu czynności związanych z oddzieleniem składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w działalności spółki A., a następnie wydzielonych do spółki B., działalność wynajmu i dzierżawy nieruchomości własnych i wynajętych w dalszym ciągu będzie realizowała zadania gospodarcze, które dotychczas wykonywała w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Ponadto, w wyniku podziału do spółki B. zostaną wniesione również materialne i niematerialne składniki majątku, przy pomocy których działalność wynajmu i dzierżawy nieruchomości własnych i wynajętych będzie mogła samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Mając na uwadze powyżej opisane uwarunkowania działalność prowadzona w spółce B., jak i spółce A. będzie zdolna do pełnienia funkcji samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielne zadania gospodarcze w odpowiadającym im zakresie. W związku z powyższym, działalność wydzielona w ramach podziału przez wydzielenie do spółki B jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w formie odrębnych przedsiębiorstw w wyżej wymienionym zakresie.

Ad. 5

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączył z opodatkowania podatkiem VAT czynność związaną ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powołanego przepisu wynika, że przesłanki uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, są tożsame z przesłankami ustawowymi zawartymi w ustawie o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby dany zespół składników został uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, powinien stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Następnie, zespół ten, powinien być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wyodrębnienie powinno zachodzić na trzech płaszczyznach, tj. organizacyjnej, finansowej, a także funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Powyższą tezę potwierdza ugruntowana linia interpretacyjna organów podatkowych, w tym m.in. w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2017 roku o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC, w której zostało stwierdzone, że „Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)”.

Ponadto, aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych został uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on charakteryzować się odrębnością (samodzielnością) niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. W praktyce oznacza to, że zespół takich składników powinien charakteryzować się powiązaniem pomiędzy składnikami materialnymi i niematerialnymi, aby podczas dokonywania oceny można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Jak zostało wcześniej wskazane (w uzasadnieniu stanowiska do pytań 1 - 4), posiadany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywany w ramach działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, charakteryzuje się wyodrębnieniem z prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W praktyce umożliwia to prowadzenie działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi w ramach składników majątku wnoszonych do spółki B, samodzielnie i niezależnie od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto, wewnętrzna struktura przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, umożliwia dokonanie faktycznego oddzielenia prowadzonych działalności - poprzez możliwość dokładnego przyporządkowania składników przedsiębiorstwa do konkretnych profili działalności.

Wnioskodawca wskazuje również, że oddzielenie działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi wnoszonej w wyniku podziału do spółki B. od prowadzonego przedsiębiorstwa będzie charakteryzowało się tym, że do wnoszonej części zostaną przypisane odpowiednie środki trwałe, w tym nieruchomości, należności, a także zobowiązania oraz pracownicy.

Wnioskodawca wskazuje również, że wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej działalność wydzielana w wyniku podziału Spółki Dzielonej, która dotyczy wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, będzie polegała na prowadzeniu dla tej działalności zapisów w ewidencjach, rejestrach, wykazach oraz księgach pomocniczych, w księgach rachunkowych w sposób, który umożliwi na samodzielne jej rozliczenie. Wyodrębnienie to, umożliwi również dokładne ustalenie wartości wydzielanych w wyniku podziału składników materialnych i niematerialnych do spółki B. Skutkiem przeprowadzonego oddzielenia, będzie to, że działalność wydzielana do spółki B., dotycząca wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, będzie stanowiła samodzielną jednostkę organizacyjną, która będzie realizowała zadania gospodarcze, do których została powołana, tj. m.in. zadań związanych z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia planowanego oddzielenia działalności wydzielanej do spółki B na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej, a także poprzez wyposażenie jej w składniki materialne i niematerialne związane z działalnością pozwalającą na wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi zespół ten, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co spowoduje, że czynność ta, nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług. Poprawność rozumowania Wnioskodawcy, potwierdza ugruntowana linia interpretacyjna organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w (…) z 22 grudnia 2016 roku o sygn. 1462-IPPP1.4512.990.2016.1.MP organ interpretacyjny potwierdził stanowisko podatnika i wskazał, że „zdaniem Organu wnoszone aportem składniki majątkowe będą spełniały przesłankę do zakwalifikowania ich jako stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, wnoszone aportem składniki majątkowe zostaną wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto na nabywcę przejdą składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie związane z wydzielonymi fermami oraz możliwe będzie przypisanie do ww. składników majątkowych odpowiednich należności i zobowiązań. Tym samym w oparciu o ww. składniki majątkowe (fermy) nabywca będzie miał możliwość na dzień wniesienia aportu realizować określone zadania gospodarcze, tj. do kontynuowania działalności związanej z fermami”.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania opisanych w zdarzeniu przyszłym składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czynność podziału przez wydzielenie opisanych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zwanej dalej Ksh.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh:

spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh:

podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Stosownie do art. 531 § 1 Ksh:

spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Zgodnie z art. 531 § 2 Ksh:

na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółki nowo zawiązane powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonych części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Ksh, podział przez wydzielenie poszczególnych części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że:

sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

zamierzają Państwo dokonać przeniesienia części majątku Spółki Dzielonej na rzecz Spółki Przejmującej drogą podziału przez wydzielenie;
planują Państwo podjąć i rozwijać działalność w zakresie szeroko rozumianych rynków finansowych (inwestycje w akcje, obligacje i inne instrumenty finansowe, waluty, kryptowaluty itp.), wiążących się ze znacznie podwyższonym stopniem wszelkiego rodzaju ryzyk, podczas gdy Spółka Przejmująca planuje skoncentrować się na działalności w zakresie posiadania, inwestowania i wynajmu posiadanych składników majątkowych, w szczególności nieruchomości;
Spółce Przejmującej przypadną te składniki majątku, które są rzeczowo i funkcjonalnie związane z nieruchomościami w (…) i (…) oraz inwestycjami długoterminowymi w dzieła sztuki. Dotyczy to również wszelkich praw, obowiązków, należności i zobowiązań, decyzji administracyjnych, zezwoleń, ulg oraz wypracowanych zasad współpracy z kontrahentami;
na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione:

1)środki trwałe w postaci:

2)inwestycje długoterminowe, na które składają się dzieła sztuki;

3)zapasy, na które składa się nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny o łącznej powierzchni użytkowej 104,89 m2 składający się z holu z komunikacją, salonu, kuchni z jadalnią, 3 pokoi, 2 łazienek i wc z pralnią, położony w (…) wraz ze związanym z nim udziałem wynoszącym 10489/166031 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali;

5)inwestycje krótkoterminowe, na które składają się udzielone pożyczki krótkoterminowe wraz z naliczonymi odsetkami oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych;

6)pasywa:

a)kapitały własne: część kapitału zapasowego utworzonego z zysków netto z lat ubiegłych oraz część bieżącego zysku netto (osiągnięty przez Spółkę Dzieloną w okresie od 1 stycznia do dnia podziału),

b)zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług, z tytułu podatków oraz ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, z tytułu wynagrodzeń i inne;

7)umowy:

a)umowa o pracę;

b)umowa pożyczki zawarta 27 kwietnia 2023 roku ze wspólnikiem A,

c)umowa pożyczki zawarta 27 kwietnia 2023 roku ze wspólnikiem B,

d)umowa pożyczki zawarta 27 czerwca 2023 roku ze wspólnikiem B,

e)umowa pożyczki zawarta 27 kwietnia 2023 roku z podmiotem powiązanym niebędącym wspólnikiem,

f)umowa pożyczki zawarta 5 lipca 2023 roku z niepowiązaną osobą fizyczną,

g)umowa pożyczki zawarta 24 lipca 2023 roku ze spółką B,

h)umowa najmu nieruchomości mieszkalnej służącej jako pomieszczenie magazynowe z 3 kwietnia 2023 roku dotycząca najmu magazynu (pomieszczenia gospodarczego) w (…),

i)umowy handlowe i inne umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w szczególności umowy najmu, dzierżawy, leasingu, dostawy mediów, polisy ubezpieczeniowe, prenumeraty);

8)inne:

a)tajemnice prowadzonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

b)dokumentację prawną, techniczną i pozostałą odnoszącą się do prowadzonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

c)księgi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy podział Spółki Dzielonej, zgodnie z opisem, stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym stanowi transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie Państwa przedsiębiorstwa.

Natomiast dla uznania, że wydzielona część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta wydzielona część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w Spółce dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po dokonaniu podziału przez wydzielenie powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Spółki Dzielonej polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami oraz na inwestycjach w dzieła sztuki, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. W niniejszej sprawie, o wyodrębnieniu finansowym wydzielonego zespołu składników świadczą następujące okoliczności: prowadzona przez Państwa ewidencja rachunkowa umożliwiać będzie oddzielenie: kont, kwot, operacji finansowych dotyczących bezpośrednio działalności zarówno planowanej do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i pozostałej części; będą Państwo zdolni do ustalenia wartości aktywów i pasywów, przychodów i kosztów przypadających na działalność podlegającą wydzieleniu, jak również rozrachunków z pozostałą częścią przedsiębiorstwa niepodlegającą wydzieleniu; prowadzona ewidencja rachunkowa będzie umożliwiać określenie wyniku finansowego dla działalności w ramach dokonywanego przeniesienia składników majątku do Spółki Przejmującej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w związku z planowanym podziałem formalnie wyodrębnili Państwo składniki majątku, które ujęte w planie charakteryzują się niezależnością decyzyjną i właściwościami zarówno materialnymi, jak i niematerialnymi (obejmującymi również zobowiązania i zasoby ludzkie), na których wykonywana jest działalność będąca docelowo przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej. Składniki majątku będą rzeczowo i funkcjonalnie związane z nieruchomościami w (…) i (…) oraz inwestycjami długoterminowymi w dzieła sztuki. Wyodrębniony majątek dotyczyć będzie również wszelkich praw, obowiązków, należności i zobowiązań, decyzji administracyjnych, zezwoleń oraz wypracowanych zasad współpracy z kontrahentami. W ramach wyodrębnienia organizacyjnego będą przypisani pracownicy, osoby świadczące usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym osoby świadczące usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z podziałem przez wydzielenie do Spółki Przejmującej przejdzie pracownica w trybie art. 23¹Kodeksu pracy, zajmująca się działalnością związaną z prowadzeniem działalności operacyjnej w zakresie wydzielanego majątku. Dodatkowo, do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione umowy osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym umowy osób świadczących usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy uznać, że wydzielona część Państwa przedsiębiorstwa spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego przewidzianego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy również uznać, że spełniony jest także warunek wyodrębnienia funkcjonalnego. Wskazali Państwo, że w oparciu o planowany schemat podziału, działalność podlegająca wyodrębnieniu mogłaby samodzielnie funkcjonować. Opisane składniki majątkowe materialne i niematerialne w postaci: środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzące w zakres wydzielanej struktury oraz zakres odbiorców umożliwiają podjęcie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług związanych z nieruchomościami w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Ponadto, po planowanym wydzieleniu działalności, podmiot ją przejmujący nie będzie musiał angażować innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego wydzielenia.

Zatem, należy uznać, że opisany majątek, wydzielony ze Spółki Dzielonej stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, zdolnych do samodzielnego funkcjonowania, stanowiąc tym samym niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W niniejszej sprawie spełniony jest również warunek kontynuacji działalności prowadzonej przez Państwa przy użyciu wydzielanego majątku, gdyż - jak podali Państwo w opisie sprawy - po dokonaniu podziału i przeniesieniu opisanej części majątku Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność w takim samym zakresie, w jakim dotychczas przy użyciu wydzielanego majątku prowadziła ją Spółka Dzielona. Po dokonaniu wydzielenia działalności podmiot przejmujący nie będzie musiał angażować innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego wydzielenia. Co do zasady Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do podjęcia działań faktycznych lub prawnych mających na celu zawarcie umów z podmiotami trzecimi ani do zapewnienia dodatkowych składników majątku w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe. Na dzień dokonania przeniesienia części majątku do Spółki Przejmującej będzie istniała faktyczna możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem opisanej transakcji.

Tym samym należy uznać, że zespół składników, który na skutek podziału przez wydzielenie zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym jego zbycie (w ramach podziału przez wydzielenie) do Spółki Przejmującej będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wniosku wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie uznania podziału Spółki Dzielonej za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku objęcia tej transakcji podatkiem VAT (pytanie nr 1 w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz pytanie 5). W zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, po podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie, pozostanie w Spółce Dzielonej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (pytanie nr 2 w części dotyczącej podatku od towarów i usług) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.564.2023.4.AA