Interpretacja indywidualna z dnia 11 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.597.2023.1.AND

Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT w zakresie części odsetkowej Pożyczek, objętych czynnością zwolnienia Spółki z długu przez Wspólnika oraz zwolnienie Spółki z długu w zakresie części odsetkowej Pożyczek nie podlega opodatkowaniu CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 17 października 2023 roku o wydanie interpretacji indywidualnej,  dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

- Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zapłacenia w związku z tym Ryczałtu w zakresie części odsetkowej Pożyczek, objętej czynnością zwolnienia Spółki z długu przez wspólnika,

- zwolnienie Spółki z długu w zakresie części odsetkowej Pożyczek będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

- Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypracowanego zysku netto oraz dochodu z podzielonego zysku albo z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, uwzględniającego część odsetkową Pożyczek, która będzie podlegać zwolnieniu z długu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

P. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w (…). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), którego rok podatkowy trwa od 1 lipca do 30 czerwca. Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która polega (…).

Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają dwie osoby fizyczne, z czego jedna posiada 95%, a druga 5%.

Wnioskodawca posiada zobowiązanie wobec wspólnika z tytułu zawartych umów pożyczek wraz z odsetkami (dalej: „Umowy Pożyczek”).

Przekazane Spółce środki z tytułu pożyczek (dalej: „Pożyczki”) mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przyszłości, w zakresie części odsetkowej Pożyczek, wspólnik nie wyklucza, że może dojść do zwolnienia Spółki z długu w trybie art. 508 Kodeksu cywilnego.

Przysporzenie odpowiadające wartości umorzonych odsetek od Pożyczek, Wnioskodawca zaksięguje w księgach rachunkowych jako zyski z przychodów finansowych. Umorzenie części odsetkowej Pożyczek wpłynie na wynik finansowy netto Spółki poprzez zwiększenie jej zysków.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „Ryczałt”) na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca będzie spełniał wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na możliwą zmianę formy opodatkowania przez Wnioskodawcę na Ryczałt, u Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości czy będzie on zobowiązany do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w zakresie części odsetkowej, objętej czynnością zwolnienia Spółki z długu przez wspólnika.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zapłacenia w związku z tym Ryczałtu w zakresie części odsetkowej Pożyczek, objętej czynnością zwolnienia Spółki z długu przez wspólnika?

2. Czy zwolnienie Spółki z długu w zakresie części odsetkowej Pożyczek będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

3. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu w CIT z tytułu wypracowanego zysku netto oraz dochodu z podzielonego zysku albo z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, uwzględniającego część odsetkową Pożyczek, która będzie podlegać zwolnieniu z długu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w zakresie części odsetkowej Pożyczek, objętych czynnością zwolnienia Spółki z długu przez Wspólnika.

Ponadto, Wnioskodawca jest zdania, że zwolnienie Spółki z długu w zakresie części odsetkowej Pożyczek nie podlega opodatkowaniu CIT.

Wnioskodawca uznaje także, że będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu w CIT z tytułu wypracowanego zysku netto oraz dochodu z podzielonego zysku albo z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, uwzględniającego część odsetkową Pożyczek, która będzie podlegać zwolnieniu z długu, w momencie wypłaty zysku na rzecz wspólników.

Ad 1

Zwolnienie Spółki z długu przez wspólnika nie stanowi czynności spełniającej kryteria do uznania jej za ukryte zyski w ramach Ryczałtu. Beneficjentem otrzymanego świadczenia nie jest bowiem bezpośrednio lub pośrednio udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem opodatkowanym Ryczałtem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Zwolnienie Spółki z długu przez Wspólnika nie będzie również stanowiło świadczenia „wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk”.

W tym zakresie czynność zwolnienia z długu nie spełnia zatem podstawowej przesłanki z art. 28m ust. 3 zd. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, uznanie przychodu powstałego ze zwolnienia podatnika Ryczałtu z długu za ukryte zyski w Ryczałcie jest sprzeczne z istotą ukrytych zysków, uregulowanych w art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT. Zgodnie z zamysłem ustawodawcy, opodatkowanie takich czynności zapobiegać ma powstawaniu zjawisk sztucznego transferowania świadczeń do wspólników podatnika opodatkowanego Ryczałtem w celu uniknięcia zapłaty podatku. Beneficjentem zwolnienia z długu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest Wnioskodawca jako dłużnik, nie pożyczkodawca jako wierzyciel.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w treści objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” (dalej: „Przewodnik”), gdzie wskazano, że:

- „Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla Spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem” – str. 32 Przewodnika;

- „Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk” – str. 33 Przewodnika;

- „Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy” – str. 33 i 34 Przewodnika;

- „Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu. (...) Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków” – str. 35 i 36 Przewodnika.

Zgodnie z wytycznymi wskazanymi w treści przewodnika, wskazać należy, że istotą ukrytych zysków jest uznanie danego świadczenia za ekwiwalent wypłaconego zysku. Mając na uwadze, że Spółka nie posiada udziałów lub innych praw majątkowych w innym podmiocie (spółce) oraz praw do udziału w jego zysku, to z uwagi na wymogi stawiane podatnikowi Ryczałtu, Wnioskodawca z definicji nie może zostać uznany za beneficjenta świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.43.2023.1.ANK, w której wskazano, że „W sprawie (...) beneficjentem w związku z umorzeniem zobowiązań odsetkowych w formie zwolnienia z długu będzie Spółka (podatnik ryczałtu), a nie jej udziałowiec/wspólnik (osoba fizyczna) lub podmiot powiązany. Wobec czego czynność zwolnienia Spółki z długu w zakresie części odsetkowej Pożyczki nie będzie ukrytym zyskiem”.

Analogiczna sytuacja wystąpi w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdzie beneficjentem w związku z umorzeniem zobowiązań odsetkowych w formie zwolnienia z długu również będzie podatnik ryczałtu (Spółka), a nie jej udziałowiec/wspólnik (osoba fizyczna) lub podmiot powiązany.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, czynność zwolnienia Spółki z długu w zakresie części odsetkowej Pożyczek nie będzie spełniać przesłanek do uznania jej za ukryty zysk.

Ad 2

W odniesieniu do pytania drugiego, należy wskazać, że wolą ustawodawcy było, aby podatnicy Ryczałtu nie stosowali m.in. w zakresie uzyskiwanych przychodów, innych przepisów ustawy o CIT.

Przewodnik wskazuje, że „(...) ryczałt jest alternatywnym sposobem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego CIT. Przepis art. 28h ustawy o CIT wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT”.

Zgodnie z powyższym, nie można uznać zatem, że umorzenie przez pożyczkodawcę części odsetkowej Pożyczek będzie podlegało opodatkowaniu CIT poza reżimem Ryczałtu. Takie stanowisko jest niezgodne w kontekście brzmienia art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, który wyłącza z opodatkowania CIT dochody opodatkowane zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, tj. w ramach klasycznego modelu opodatkowania CIT. Poprzez wykluczenie stosowania art. 19 ustawy o CIT wykluczone jest też stosowanie do Wnioskodawcy art. 12 ustawy o CIT, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT.

Ponadto, również w Rozdziale 6b ustawy o CIT ustawodawca nie przewidział opodatkowania takich przychodów Ryczałtem, w efekcie te zdarzenia lub czynności są neutralne na gruncie CIT dla podmiotu opodatkowanego Ryczałtem.

Z powyższych ustaleń wynika, że przychód podatkowy i opodatkowany CIT z tytułu zwolnienia Spółki z długu przez wspólnika mógłby powstać jedynie w klasycznym modelu opodatkowania, tj. gdyby Wnioskodawca nie by opodatkowany Ryczałtem. W związku z wyborem opodatkowania Ryczałtem, zwolnienie Spółki z długu w zakresie części odsetkowej Pożyczek nie będzie podlegało opodatkowaniu CIT. Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca uznaje, że nie będzie on zobowiązany do rozpoznania ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT w zakresie części odsetkowej Pożyczek, objętych czynnością zwolnienia Spółki z długu przez wspólnika. Zdaniem Wnioskodawcy, takie świadczenie samoistnie nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w ramach Ryczałtu.

Ad 3

W odniesieniu do pytania trzeciego wskazać należy, że umorzenie na rzecz Spółki części odsetkowej długu będzie miało wpływ na wynik finansowy netto Spółki. Umorzenie odsetek jest czynnością uwzględnianą w księgach rachunkowych jako przychody z operacji finansowych.

Umorzenie części odsetkowej wpłynie więc na wynik finansowy netto Spółki, poprzez zwiększenie jej zysku. W konsekwencji, mając na uwadze specyfikę opodatkowania Ryczałtem oraz wprowadzony przez ustawodawcę mechanizm odroczenia opodatkowania Ryczałtem do momentu dokonania wypłaty dywidendy (metoda kasowa), to umorzenie odsetek od Pożyczek będzie opodatkowane Ryczałtem w ramach czynności dystrybucji zysku do wspólników lub rozdysponowania zysku.

Zatem, mimo tego, że umorzenie odsetek stanowi czynność neutralną podatkowo w ramach Ryczałtu (zgodnie z uzasadnieniem w zakresie pytania nr 2), to dochód w Ryczałcie wystąpi w razie powstania:

a)dochodu z tytułu wypracowanego zysku netto oraz dochodu z podzielonego zysku, albo

b)dochodu z tytułu rozdysponowanego zysku netto,

– gdyż ustawa o CIT przewiduje powstanie obowiązku podatkowego od podzielonego lub rozdysponowanego zysku, który uwzględniać będzie kwotę części odsetkowej Pożyczek podlegającej umorzeniu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.404.2022.1.ANK, w której organ wskazuje, że „(...) skoro zwolnienie Spółki z długu w zakresie części odsetkowej Pożyczki będzie miało wpływ na wynik finansowy netto Spółki, a umorzenie odsetek stanowić będzie czynność uwzględnianą w księgach rachunkowych jako przychody z operacji finansowych to umorzenie części odsetkowej Pożyczki wpłynie zatem na wynik finansowy netto Spółki, czyli zwiększy jej zysk. W konsekwencji, mając na uwadze specyfikę opodatkowania Ryczałtem oraz wprowadzony przez ustawodawcę mechanizm odroczenia opodatkowania Ryczałtem do momentu dokonania wypłaty dywidendy, to umorzenie odsetek od Pożyczki będzie opodatkowane Ryczałtem w ramach czynności dystrybucji zysku do Wspólnika lub rozdysponowania zysku w innej formie”. Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że w kontekście pierwszeństwa wykładni językowej dokonywanej w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego (tak np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99), niemożliwe jest przyjęcie stanowiska przeciwnego, tzn. uznającego, że zwolnienie Spółki z długu, w zakresie części odsetkowej Pożyczek, stanowi podstawę opodatkowania w CIT, w tym w ramach Ryczałtu jako np. dochód z ukrytych zysków dla Wnioskodawcy.

Przyjęcie takiego punktu widzenia za prawidłowe stanowiłoby bowiem przejaw wykładni rozszerzającej. Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje wyraźnie na przesłanki, które muszą zostać spełnione, by określone świadczenia podlegały opodatkowaniu CIT w ramach ukrytych zysków. Z całą pewnością taką czynnością, podlegającą opodatkowaniu CIT w ramach Ryczałtu, nie jest zwolnienie Spółki z długu w zakresie części odsetkowej Pożyczek.

Literalne brzmienie przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT wskazuje ponadto na to, że czynność ta nie może podlegać opodatkowaniu w ramach innej podstawy opodatkowania w Ryczałcie, np. jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą oraz tym bardziej poza reżimem Ryczałtu. Przyjęcie takiego stanowiska byłoby sprzeczne z istotą ukrytych zysków w Ryczałcie, która polega na opodatkowaniu transakcji dokonywanych pomiędzy wspólnikami podatnika Ryczałtu a spółką, stanowiących ekwiwalent wypłaty zysku oraz z zasadą wyłączności opodatkowania Ryczałtem zasadniczo wszystkich przychodów podatnika Ryczałtu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do rozpoznania dochodu CIT z tytułu wypracowanego zysku netto oraz dochodu z podzielonego zysku albo z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, uwzględniającego część odsetkową Pożyczek, która podlegała zwolnieniu z długu, w momencie wypłaty zysku na rzecz wspólników.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT:

W myśl natomiast art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/ akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem/wspólnikiem.

Jak stanowi art. 28c pkt 5 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o CIT:

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Podkreślić należy, że kategorie dochodów, które podlegają opodatkowania w ramach ryczałtu od dochodów spółek zostały wymienione w przepisie art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast pozostałe przepisy rozdziału 6b stanowią uszczegółowianie wymienionych w art. 28m cyt. ustawy kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Ad 1.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT i zapłacenia w związku z tym Ryczałtu w zakresie części odsetkowej Pożyczek, objętych czynnością zwolnienia Spółki z długu przez wspólnika.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

W orzecznictwie podkreśla się, że będące jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania zwolnienie dłużnika przez wierzyciela z długu stanowi w istocie formę ich umowy, a zatem wymaga ich zgodnych oświadczeń woli, które mogą być złożone w dowolnej formie (w tym także w sposób dorozumiany). Wskazuje się, że zwolnienie z długu może odnosić się do wierzytelności istniejących. Dopuszczalne jest zwolnienie z długu przyszłego. Judykatura zdecydowanie rozróżnia materialnoprawne zwolnienie z długu, jako formę wygaśnięcia zobowiązania, od procesowego zrzeczenia się roszczenia, będącego jednostronnym oświadczeniem woli wierzyciela.

Należy zatem rozstrzygnąć, czy opisane we wniosku zwolnienia Spółki z długu przez wspólnika mieści się w pojęciu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Z Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek wynika, że: Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

W sprawie opisanej we wniosku beneficjentem w związku z umorzeniem zobowiązań odsetkowych w formie zwolnienia z długu będzie Spółka (podatnik ryczałtu) a nie jej udziałowiec/wspólnik (osoba fizyczna) lub podmiot powiązany. Wobec czego czynność zwolnienia Spółki z długu w zakresie części odsetkowej Pożyczki nie będzie ukrytym zyskiem.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT i zapłacenia w związku z tym Ryczałtu w zakresie części odsetkowej Pożyczek, objętych czynnością zwolnienia Spółki z długu przez wspólnika, należało uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Jednocześnie przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy zwolnienie Spółki z długu w zakresie części odsetkowej Pożyczek będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT:

Z przewodnika do Ryczałtu wynika, że: Podatnik wybierając ryczałt stosuje regulacje dedykowane temu modelowi opodatkowania, które zostały określone w rozdziale 6b ustawy o CIT. Oznacza to pominięcie, co do zasady, normujących analogiczne przepisów ustawy o CIT, odnoszących się w szczególności do: - ustalenia dochodu (art. 7 ustawy o CIT),- przychodów podatkowych (art. 12 ustawy o CIT), - kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ustawy o CIT), - zwolnień od podatku (art. 17 ustawy o CIT), - podstawy opodatkowania i wysokości podatku (art. 18 oraz 19 ustawy o CIT), czy – możliwych do zastosowania odliczeń (art. 18 – 18f ustawy o CIT).

Zgodzić należy się zatem z Wnioskodawcą, że zwolnienie Spółki z długu w zakresie części odsetkowej Pożyczki nie podlega opodatkowaniu przez Spółkę będącą w reżimie ryczałtu od dochodów spółek - podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach ogólnych zasad opodatkowania, które stosują podmioty nie opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

Jednocześnie, w Rozdziale 6b ustawy o CIT ustawodawca nie przewidział opodatkowania takich przychodów Ryczałtem.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.

Ad 3.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu w CIT z tytułu wypracowanego zysku netto oraz dochodu z podzielonego zysku albo z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, uwzględniającego część odsetkową Pożyczek, która będzie podlegać zwolnieniu z długu zauważyć należy, że skoro, jak wskazuje Spółka, zwolnienie Spółki z długu w zakresie części odsetkowej Pożyczki będzie miało wpływ na wynik finansowy netto Spółki, a umorzenie odsetek stanowić będzie czynność uwzględnianą w księgach rachunkowych jako przychody z operacji finansowych, to umorzenie części odsetkowej Pożyczki wpłynie na wynik finansowy netto Spółki, czyli zwiększy jej zysk. W konsekwencji, mając na uwadze specyfikę opodatkowania Ryczałtem oraz wprowadzony przez ustawodawcę mechanizm odroczenia opodatkowania Ryczałtem do momentu rozdysponowania zysku, to umorzenie odsetek od Pożyczki będzie opodatkowane Ryczałtem w ramach czynności dystrybucji zysku do Wspólnika lub rozdysponowania zysku w innej formie.

Dochód z tytułu umorzenia odsetek od pożyczki (zwolnienie z długu), która została udzielona przez wspólnika Spółki, która jest opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek wystąpi w razie powstania dochodu odpowiadającego:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

lub

2) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Powyższe wynika z faktu, że przysporzenie odpowiadające wartości umorzonych odsetek od Pożyczki Wnioskodawca zaksięguje w księgach rachunkowych jako zyski z przychodów finansowych, zatem umorzenie części odsetkowej Pożyczki wpłynie na wynik finansowy netto Spółki poprzez zwiększenie jej zysków. Co zostało wskazane przez Państwa w opisie sprawy i nie podlegało ocenie w wydanej interpretacji.

Wobec powyższego Państwa stanowisko do pytania nr 3 w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu w CIT z tytułu wypracowanego zysku netto oraz dochodu z podzielonego zysku albo z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, uwzględniającego część odsetkową Pożyczek, która będzie podlegać zwolnieniu z długu, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem Państwa wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).