Interpretacja indywidualna z dnia 7 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.603.2023.1.SG

W zakresie ustalenia: - czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty Wyroków ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”), - czy Koszty Wyroków powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, - czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty Procesów ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 UPDOP, - czy Koszty Procesów powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 12 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

- czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty Wyroków ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”),

- czy Koszty Wyroków powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP,

- czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty Procesów ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 UPDOP,

- czy Koszty Procesów powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (dalej: „Prawo bankowe”).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”), który na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym ustala różnice kursowe z zastosowaniem metody określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 UPDOP (tzw. metoda rachunkowa). Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W ramach prowadzonej działalności bankowej, Wnioskodawca udziela swoim klientom - osobom fizycznym (tj. konsumentom; dalej: „Klienci”) kredytów hipotecznych oraz pożyczek hipotecznych (łącznie dalej określane, jako „finansowanie hipoteczne”).

Finansowanie hipoteczne może mieć postać:

1.kredytów/pożyczek hipotecznych indeksowanych do waluty innej niż polski złoty (PLN), np. do franka szwajcarskiego (CHF);

2.kredytów/pożyczek hipotecznych denominowanych w walucie innej niż polski złoty (PLN), np. we franku szwajcarskim (CHF).

Kredyt denominowany w walucie obcej charakteryzuje się tym, że kwota kredytu jest wskazana w walucie obcej, wypłata zwykle następuje w walucie PLN (choć nie jest wykluczona wypłata w walucie obcej), spłata może następować w PLN lub walucie obcej (zależy to od wyboru Klienta i treści łączącej Klienta i Bank umowy). Kredyt indeksowany do waluty obcej charakteryzuje się tym, że kwota kredytu jest wskazana w walucie PLN, natomiast wartość zadłużenia jest ustalana z chwilą wypłaty i wyrażona w walucie obcej, wypłata zwykle następuje w walucie PLN (choć nie jest wykluczona wypłata w walucie obcej), spłata może następować w PLN lub walucie obcej (zależy to od wyboru Klienta i treści łączącej klienta i Bank umowy).

Klient dokonuje spłaty takiego finansowania w walucie polskiej i/lub w walucie, do której finansowanie jest indeksowane/denominowane. W przeciwieństwie jednak do finansowania udzielonego w polskim złotym, saldo zadłużenia Klienta wobec Banku oraz raty należne (kapitałowe i odsetkowe) wyrażone są w walucie obcej (np. CHF).

Wnioskodawca jest także stroną umów o finansowanie hipoteczne indeksowane/ denominowane do walut obcych w zakresie w jakim Wnioskodawca jest następcą prawnym X i opisany tutaj stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma zastosowanie również do tego finansowania.

Dalej finansowanie hipoteczne indeksowane lub denominowane do waluty obcej, którego stroną jest Bank będzie określane, jako „finansowanie hipoteczne walutowe”.

W okresie obowiązywania umów finansowania hipotecznego walutowego Bank rozpoznawał i rozpoznaje dla celów podatku dochodowego odpowiednie skutki podatkowe, w szczególności Bank:

a)kwotę udzielonego kapitału finansowania oraz jego zwrot rozpoznaje, jako neutralny,

b)faktycznie otrzymane odsetki (raty odsetkowe) rozpoznaje, jako przychód podatkowy,

c)prowizje i inne opłaty należne z tytułu udzielonego finansowania rozpoznaje, jako przychód podatkowy,

d)dodatnie różnice kursowe rozpoznaje, jako przychód podatkowy Banku, a ujemne różnice kursowe, jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 UPDOP, przy czym różnice kursowe dzielą się na:

-zrealizowane, tj. powstałe w wyniku faktycznej realizacji transakcji (np. w momencie zapłaty raty walutowego kredytu hipotecznego) oraz

-niezrealizowane, tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z - jak wynika z obowiązujących Bank przepisów rachunkowych - codzienną wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych.

Od pewnego czasu Klienci (grupa ta jest obecnie bardzo duża i stale rośnie) kwestionują ważność umów o finansowanie hipoteczne walutowe i wchodzą z Bankiem w spór sądowy. Polskie sądy powszechne i Sąd Najwyższy w sprawach będących wynikiem pozwów złożonych przez klientów Banku, orzekają w różny sposób, w tym wydają wyroki (dalej: „Wyroki”):

a)stwierdzające nieważność całej umowy lub

b)utrzymujące w mocy ważność umowy finansowania hipotecznego walutowego i jednocześnie stwierdzające abuzywność samych klauzul indeksacyjnych/ denominacyjnych, czego konsekwencją jest:

- „odwalutowanie” umowy finasowania hipotecznego walutowego i pozostawienie jej jako umowy kredytu złotówkowego oprocentowanej stopą procentową LIBOR+marża lub stopą procentową WIBOR+marża lub

- przyjęcie do rozliczeń wypłaty i/lub spłaty kredytu kursu średniego Narodowego Banku Polskiego.

W konsekwencji niekorzystnych dla Banku Wyroków, Bank może być zobowiązany do:

a)dokonania na rzecz Klienta wypłaty kwoty równej otrzymanym przez Bank spłatom rat udzielonego finansowania hipotecznego walutowego (kapitału, odsetek) i pobranych prowizji (po stronie Klienta powstaje obowiązek zwrotu kwoty otrzymanego finansowania); jeśli klient spłacał kredyt w walucie obcej, Bank będzie zobowiązany do zwrotu klientowi wszystkich spłat w walucie obcej;

b)dokonania na rzecz Klienta wypłaty kwoty równej:

- różnicy między ratami przeliczonymi z danej waluty obcej na PLN po historycznym kursie sprzedaży danej waluty z daty zawarcia umowy lub uruchomienia finasowania hipotecznego walutowego, a faktycznym kursem jaki był zastosowany przez Bank do poszczególnych spłat, bądź

- różnicy między tym kursem stosowanym przez Bank a kursem średnim Narodowego Banku Polskiego.

W rezultacie, w przypadku spraw zakończonych prawomocnym Wyrokiem stwierdzającym nieważność lub Wyrokiem stwierdzającym abuzywność, Bank może ponosić następujące kategorie kosztów (dalej: „Koszty Wyroków”):

a)koszty wynikające z konieczności uiszczenia na rzecz Klientów kwot zasądzonych na mocy Wyroków, tj. zwrot świadczenia dochodzonego przez Klienta, obejmującego:

- zwrot uiszczonych przez Klienta rat kapitałowych, odsetkowych oraz opłat i prowizji (w walucie, w której Klient dokonywał tych wpłat);

- zwrot nadpłaconych przez Klienta rat kapitałowych, odsetkowych oraz opłat i prowizji wynikających z różnicy pomiędzy wpłatami dokonanymi przez Klienta, a wartością spłat należnych po wyeliminowaniu klauzul abuzywnych,

b)koszty wynikające z braku możliwości dochodzenia przez Bank wartości wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak faktycznej realizacji naliczonych uprzednio i opodatkowanych podatkiem dochodowym niezrealizowanych różnic kursowych.

Oprócz Kosztów Wyroków Bank ponosi, jako strona przegrywająca, przewidziane w wyroku sądowym koszty procesu (dalej: „Koszty Procesów”). W zakresie Kosztów Procesów mieszczą się:

- odsetki ustawowe za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”),

- koszty w rozumieniu przepisów działu I ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (dalej: „KPC”), tj. poniesione przez powoda koszty związane z dochodzeniem jego praw, do zwrotu których zostaje wyrokiem zobowiązany Bank (np. koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego), a także zasądzone odsetki ustawowe za opóźnienie od nieterminowo uiszczonych kosztów procesu (o których mowa w art. 98 KPC).

W przypadku uprawomocnienia się Wyroku, dla celów księgowych wartość Kosztów Wyroków odnoszona jest w ciężar utworzonej na ten cel rezerwy/korekty wartości bilansowej brutto. Powstałe Koszty Wyroków, (w tym wartość niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, które Bank rozpoznał uprzednio jako przychód podatkowy, a w wyniku Wyroków utraci prawo do ich faktycznego otrzymania) zostaną ujęte na potrzeby rachunkowe zgodnie z obowiązującymi Bank przepisami rachunkowymi, tj. zostaną pokryte uprzednio utworzoną rezerwą/korektą wartości bilansowej brutto. Tym samym, dla celów księgowych zapadłe wyroki nie stanowią podstawy do dokonywania korekty za historyczne okresy rozliczeniowe, w tym również z tytułu różnic kursowych, rozpoznanych także na potrzeby podatkowe na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 UPDOP.

Poniesienie Kosztów Wyroków zostanie potwierdzone szeregiem dokumentów, w tym m.in. sentencjami wyroków, potwierdzeniami dokonanych płatności, czy zapisami księgowymi potwierdzającymi ujęcie rachunkowe zapadłego wyroku (np. zapisy potwierdzające wykorzystanie rezerwy/korekty wartości bilansowej brutto). Finalnie należy wskazać, że Koszty Wyroków stanowić będą definitywną stratę ekonomiczną, która nie zostanie Bankowi w żaden sposób zwrócona.

Pytania

1. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty Wyroków ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 UPDOP?

2. Czy Koszty Wyroków powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP?

3. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty Procesów ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 UPDOP?

4. Czy Koszty Procesów powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty Wyroków ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 UPDOP.

Ad 2

Koszty Wyroków powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP.

Ad 3

Przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty Procesów ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 UPDOP.

Ad 4

Koszty Procesów powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytania 1 i 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Jednocześnie w piśmiennictwie i praktyce interpretacyjnej ugruntowane jest stanowisko, że dany wydatek może być zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:

1.został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2.jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3.pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4.poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5.został właściwie udokumentowany,

6.nie może znajdować się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Zdaniem Banku, Koszty Wyroków oraz Koszty Procesów spełniają wszystkie wyszczególnione powyżej przesłanki, co zostało poniżej szczegółowo opisane.

Poniesienie kosztu

Pierwszym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie przez podatnika. Jak powszechnie przyjmuje się w piśmiennictwie (np. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2019, wyd. 3, pod red. Dr K. Gil) „koszt poniesiony oznacza istnienie (zaistnienie) zobowiązania do świadczenia czegoś po stronie podatnika. Innymi słowy koszt będzie uznany za poniesiony, o ile nastąpi uszczuplenie w majątku podatnika poprzez zmniejszenie jego aktywów lub zwiększenie pasywów”. Stanowisko takie jest ugruntowane także w orzecznictwie podatkowym, na co uwagę zwraca Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2759/18: „W orzecznictwie sądów administracyjnych, także tym prezentującym stanowisko przyjęte przez sąd pierwszej instancji, ugruntowane jest stanowisko, że „poniesieniem kosztu” w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może być nie tylko wydatek, rozumiany jako rozchód pieniężny, ale również zrealizowany odpis lub inne zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów podatnika (por. np. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 1509/11). W orzeczeniu tym podkreśla się, że ustawodawca nie zastrzegł, by poniesienie kosztu musiało się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika (z poniesieniem wydatku).

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Bank w konsekwencji zapadających Wyroków jest i będzie zobligowany do ponoszenia Kosztów Wyroków i Kosztów Procesów. Część z tych wydatków będzie faktycznie przez Bank wypłacona (np. zwrot klientowi wpłaconego przez niego kapitału i odsetek, zwrot kosztów sądowych, czy zapłata zasądzonych odsetek), a część (np. dodatnie różnice kursowe, których Bank w wyniku wyroków nie otrzyma, a które rozpoznał, jako przychód podatkowy) będzie odnoszona w ciężar utworzonej na ten cel rezerwy/korekty wartości bilansowej brutto. Mając na uwadze przywołane powyżej głosy doktryny prawa podatkowego oraz stanowiska sądów administracyjnych, należy wskazać, że bez względu na to, w jakim charakterze dojdzie do uszczuplenia majątku Banku, zostanie spełniony warunek poniesienia kosztu.

Definitywność

Przesłankę definitywności należy rozumieć, jako poniesienie wydatku w sposób powodujący, że nie będzie on zwrócony podatnikowi w żadnej formie (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 332/95).

W przypadku Wyroku stwierdzającego nieważność czy Wyroku stwierdzającego abuzywność klauzul, Bank poniesie opisane powyżej koszty. W konsekwencji Bank z jednej strony dokona zapłaty zasądzonych kwot, a z drugiej utraci prawo do dochodzenia spodziewanych korzyści (np. naliczonych różnic kursowych). Bank, po uprawomocnieniu się danego Wyroku, nie będzie także miał możliwości otrzymania zwrotu poniesionych kosztów. Wszystko to powoduje, że zarówno Koszty Wyroków, jak i Koszty Procesów posiadają walor definitywności i stan ten nie ulegnie zmianie w skutek jakiś przyszłych działań.

Związek z prowadzoną działalnością

Związek kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oznacza, że poniesiony przez podatnika koszt musi wykazywać choćby pośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, która jest jego źródłem przychodu.

Bez wątpienia Koszty Wyroków i Koszty Procesów pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Obowiązek poniesienia tych kosztów wiąże się z działalnością prowadzoną przez Bank w zakresie udzielania kredytów/pożyczek hipotecznych, co stanowi jeden z kluczowych elementów działalności bankowej. Czynności polegające na udzielaniu kredytów/pożyczek hipotecznych podejmowane są przez Bank w celu osiągnięcia przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego przychodów, w tym w szczególności przychodów odsetkowych oraz z prowizji/opłat.

Celowość

Definiując z kolei pojęcie celowości wydatku można wskazać, że kosztami poniesionymi w celu zachowania źródeł przychodów będą wszelkie koszty poniesione w celu pozostania w posiadaniu przychodów, dochowania status quo w przypadku otrzymywanych przychodów (zob. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2019, wyd. 3, pod red. Dr K. Gil). Ocena związku kosztu z przychodem powinna odbywać się poprzez analizę racjonalności oraz gospodarczego uzasadnienia podejmowanych działań, a nie wyłącznie poprzez stwierdzenie faktycznego, pozytywnego wpływu na powstanie przychodu. Powyższe zostało potwierdzone m.in. w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt. II FPS 2/12, gdzie wskazano: „Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p”.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanego opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego należy w pierwszej kolejności wskazać, że zawieranie umów finansowania hipotecznego walutowego było gospodarczo uzasadnioną decyzją, mającą związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą i osiąganymi z niej przychodami podatkowymi. Decyzje o zawieraniu umów finansowania hipotecznego walutowego były podejmowane z uwzględnieniem istniejących na dany moment przesłanek ekonomicznych, biznesowych i prawnych, w tym oczekiwań Klientów. Co więcej, decyzje o występowaniu przez Klientów na drogę sądową są spowodowane deprecjacją złotówki, o możliwości czego, Klienci byli informowani w momencie zaciągania finasowania hipotecznego walutowego. Dlatego obie strony - zarówno Bank, jak i Klienci - podejmowali decyzje o zawarciu umowy w oparciu o komplet informacji. Z punktu widzenia Banku nie było jednak możliwe do przewidzenia, że Klienci w momencie, kiedy zrealizuje się ryzyko wynikające z deprecjacji złotówki zaczną kwestionować zawarte umowy i ukształtuje się linia orzecznicza skutkująca podważaniem umów finasowania hipotecznego walutowego na mocy przepisów o ochronie konsumentów. Bank podkreśla, że na moment zawierania umów finansowania hipotecznego walutowego były one analizowane pod kątem prawnym i brak było podstaw do uznania, że klauzule w nich zawarte mogą być uznane za niedozwolone (w szczególności klauzule te nie były umieszczone w rejestrze klauzul niedozwolonych prowadzonym przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów). Co więcej również brak było wówczas orzecznictwa sądowego podważającego ważność stosowanych rozwiązań i były one powszechną praktyką rynkową. Mając zatem na uwadze inne otoczenie prawne w momencie zawierania umów finansowania hipotecznego walutowego, Bank nie mógł przewidzieć zdarzenia jakim jest stwierdzenie nieważności/abuzywności klauzul umów finansowania hipotecznego walutowego.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, że postępowanie Banku, który broni przed sądem swojego stanowiska prawnego i dopiero na mocy prawomocnych orzeczeń sądów powszechnych dokonuje rozliczenia z Klientem należy ocenić jako racjonalne. Kwestia ważności umów finansowania hipotecznego walutowego nie jest jednoznaczna pod względem prawnym. Działanie Banku w postaci prowadzenia z Klientem sporu sądowego ma na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczenie źródła przychodu, czyli aktywów w postaci środków pieniężnych (majątku). Bank toczy spór z Klientami w celu ochrony swoich aktywów (majątku). Co więcej, także konieczność zapłaty odsetek ustawowych wynika właśnie z faktu, że pewność, co do nieważności umowy/jej postanowień ma miejsce dopiero w momencie uprawomocniania się Wyroku. Zmniejszenie aktywów w postaci środków pieniężnych to zmniejszenie kapitałów Banku, co bezpośrednio przekłada się na zmniejszenie źródeł przychodów wykorzystywanych do prowadzenia działalności bankowej, w szczególności kredytowej - w przypadku banków występuje bowiem bezpośrednie powiązanie pomiędzy wysokością posiadanych kapitałów a możliwością prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ istotą działalności banków komercyjnych jest właśnie reinwestowanie środków pieniężnych (zgromadzonych kapitałów) w tym poprzez prowadzoną akcję kredytową. Bank prowadzi zatem spory nie tylko z uwagi na przeświadczenie, co do zgodności z prawem swojego postępowania, ale również z uwagi na to, że jako racjonalny przedsiębiorca musi bronić źródeł swoich przychodów jakimi są jego aktywa w postaci środków pieniężnych przekładających się na jego kapitały, których wielkość determinuje z kolei wielkość akcji kredytowej, czyli podstawowych źródeł przychodów (odsetek, prowizji).

Jak wynika z przywołanych powyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszty, do których poniesienia - ze względu na nieprzewidywalność pewnych zdarzeń gospodarczych - zobowiązani są podatnicy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Tym samym brak podejmowania działań obronnych przed sądem, czy z drugiej strony brak akceptowania wyroków, powodowałby zagrożenie źródła przychodów, jakim jest prowadzenie działalności bankowej. W konsekwencji należy wskazać, że ponoszone Koszty Wyroków i Koszty Procesów służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Udokumentowanie

Przepisy podatkowe nie precyzują, w jaki sposób podatnicy mają udokumentować przebieg i treść określonej czynności prawnej. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że każdy podatnik - co wynika m.in. z art. 9 UPDOP - jest zobowiązany prowadzić ewidencje w sposób zapewniający określenie wysokości podstawy obliczania podatku dochodowego. W tym kontekście zwrócić należy uwagę na art. 180 Ordynacji podatkowej nakazujący dopuścić jako dowód w postępowaniu podatkowym wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. W konsekwencji należy podkreślić, że co do zasady dowodem poniesienia kosztów może być każdy dokument źródłowy, który potwierdza faktyczne poniesienie kosztu. W opisywanej tu sytuacji Bank będzie posiadał w szczególności treść zapadających Wyroków, korespondencję z Klientem, czy wreszcie zapisy na kontach wskazujące na uszczuplenia w środkach finansowych, które będą skutkiem dokonanych wypłat oraz zapisy potwierdzające wykorzystanie rezerwy/ korekty wartości bilansowej brutto. W konsekwencji należy uznać, że całokształt dokumentów i dowodów posiadanych przez Bank będzie potwierdzał fakt poniesienia wydatków, a także ich związek - w sposób opisany powyżej - z działalnością przez niego prowadzoną.

Brak ujęcia w art. 16 ust. 1 UPDOP

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 UPDOP zawarł katalog pozycji, które mimo iż obiektywnie mogą spełniać warunki do uznania ich za koszty podatkowe, to za takowe nie są uznawane. Należy przy tym pamiętać, iż jest to swego rodzaju ograniczenie prawa podatnika i wskazane wyłączenia powinny być interpretowane ściśle, co oznacza, iż nie jest dopuszczalne pozbawianie podatnika prawa rozpoznania w kosztach podatkowych innego rodzaju wydatków, niż te, które zostały wprost wymienione w ustawie i przepis ten należy interpretować ściśle.

W opinii Banku, żadna z wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP pozycji nie odnosi się do przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego Kosztów Wyroków, czy Kosztów Procesów. W szczególności przedmiotowe wydatki nie mogą zostać uznane za wydatki związane z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP). Przedmiotowy przepis odnosi się do nienależytego wykonywania zobowiązań i tym samym nie powinien on znaleźć zastosowania do analizowanej sytuacji. Konieczność poniesienia analizowanych kosztów nie wynika bowiem z nienależytego działania czy zaniechania Banku, lecz ze zmiany podejścia w zakresie możliwości uwzględniania w umowach finansowania hipotecznego walutowego klauzul indeksacyjnych/ denominujących. Co więcej, ponoszonych kosztów nie można uznać za karę umowną czy też odszkodowanie. Zasądzone kwoty nie zostały ustalone w zapisach umownych pomiędzy Bankiem a Klientami. Nie stanowią one również odszkodowania, z uwagi na to, że te z kolei stanowi sposób naprawnienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a koszty ponoszone przez Bank nie mają takiego charakteru, lecz ewentualnie będą stanowiły zwrot pobranych kwot.

Reasumując powyższe należy wskazać, że ponoszone przez Bank Koszty Wyroków i Koszty Procesów spełniają wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 UPDOP, a tym samym mogą być zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Procesu potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 10 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.902.2022.1.MBD: „Odnosząc się z kolei do ponoszonych przez Wnioskodawcę Kosztów Procesu zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Koszty Procesu spełniają bowiem przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, tj. zostały został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (...). Zatem, uznać należy, że Koszty Procesu stanowią koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 updop.”

Z kolei w sprawie możliwości ujmowania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Wyroków wypowiadał się wielokrotnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W wyrokach tych Sąd podkreślał, że zapadniecie wyroku unieważniającego umowę/unieważniającego klauzule powoduje, że powstaje nowy stosunek prawny i wynikające z tego stosunku koszty należy oceniać w kontekście art. 15 ust. 1 UPDOP. Jako przykład można tutaj podać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2605/22, w którym wskazano: „Mając powyższe rozważania na uwadze wskazać należy, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (umowy o kredyt hipoteczny), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną. Podobna ocena dotyczy również wyroków stwierdzających abuzywność klauzul umownych, bowiem, jak w zaskarżonej interpretacji słusznie wskazał organ, skutki podatkowe rozliczenia wydania wyroków stwierdzających abuzywność powinny zostać uwzględnione w rachunku prawnopodatkowym w ten sam sposób. Konkludując, nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków umów kredytu opisanych we wniosku powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podobnie wypowiedział się w wyrokach z 29 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2537/22, z 21 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2088/22, z 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1234/21.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2673/22, w którym Sąd również wypowiedział się w kwestii skutków podatkowych zapadnięcia wyroku unieważniającego umowę wiążącą strony: „Tak więc z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne. (...). Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek. W związku z powyższym, w świetle powyższych rozważań, wskazać należy, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (tu: Umowy), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie pytanie dotyczyło możliwości zaliczenia równowartości dokonanych Wypłat jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w dacie ich poniesienia, czyli koszty, o których jest mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4e tej ustawy, to nie może budzić wątpliwości, że Skarżąca jest uprawiona do zaliczenia wszelkich ciężarów związanych z Wyrokami, jako kosztów innych, niż bezpośrednio związanych z przychodami, w dacie ich poniesienia rozumianej jako dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)”.

Finalnie należy wskazać, że znane są również interpretacje przepisów prawa podatkowego wskazujące, że wystąpienie zdarzenia skutkującego wypłatą świadczenia odpowiadającego rozpoznanemu uprzednio przychodowi podatkowemu nie powoduje konieczności korekty tego przychodu, ale powstanie kosztu uzyskania przychodów. Jako przykład można tutaj podać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.151.2020.1.AM, w której wnioskodawca wnosił o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wydatki ponoszone przez podatnika na wypłatę klientom świadczenia z tytułu wcześniejszej spłaty finasowania mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, że w związku z udzieleniem finansowania pobiera od klientów prowizje, które na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznaje w całości jako przychód podlegający opodatkowaniu z chwilą uruchomienia finansowania, bez względu na okres, na jaki dane finansowanie jest udzielane. Niejednokrotnie zdarza się, że pomimo zaciągnięcia finansowania na określony czas klient dokonuje spłaty (zwrotu) całego kapitału wcześniej, co powoduje po stronie wnioskodawcy konieczność proporcjonalnego zwrotu uprzednio rozpoznanej, jako przechód prowizji. W tak przedstawionym stanie faktycznym, Organ nie miał wątpliwości, że dokonywany zwrot spełnia wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 UPDOP, a tym samym może być ujęty w wyniku podatkowym, jako koszty uzyskania przychodów, a nie korekta uprzednio rozpoznanych przychodów.

W konsekwencji zatem, mając na uwadze, że Koszty Procesów i Koszty Wyroków należy oceniać w kontekście art. 15 UDOP i koszty te spełniają wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu, co zostało szczegółowo opisane powyżej, Bank ma prawo do ujęcia Kosztów Procesów i Kosztów Wyroków w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2 i 4

Zasady określania momentu w jakim dany wydatek należy ująć w podatkowych kosztach uzyskania przychodów określają przepisy określone w art. 15 ust. 4-4m UPDOP. W opinii Banku Koszty Wyroków i Koszty Procesów powinny zostać uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Wynika to z faktu, że koszty te będą w praktyce niemożliwe do odniesienia bezpośrednio do osiągniętego przychodu Banku. Taki wydatek ma funkcję zapobiegawczą i ochronną, a jego podstawą jest wykonanie obowiązku ciążącego na Banku w konsekwencji prawomocnego orzeczenia sądu.

Tym samym zastosowanie będą tu miały zasady określone w art. 15 ust. 4d-4e UPDOP, a więc Koszty Wyroków i Koszty Procesów będą mogły stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia, tj. z chwilą ujęcia (zaksięgowania) ich w księgach rachunkowych na podstawie posiadanych dowodów.

Kwestia interpretacji zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” budziła wątpliwości na przestrzeni lat. Obecnie jednak ugruntowane jest stanowisko - zarówno organów, jak i sądów - że zwrot ten oznacza czynność księgowania (wpisania do ksiąg), a więc czynność wprowadzenia do ksiąg rachunkowych opisu danego zdarzenia, które na gruncie przepisów prawa podatkowego identyfikowane jest jako powodujące powstanie kosztu uzyskania przychodu, przy czym nie ma tutaj znaczenia kwalifikacja danego zdarzenia na gruncie przepisów o rachunkowości (z wyjątkiem wprost przywołanej w art. 15 ust. 4e UPDOP sytuacji ujęcia danego zdarzenia, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

W szczególności kluczowe jest to, że przepisy o rachunkowości nie mogą determinować, jakie dane zdarzenie powoduje skutki w świetle przepisów podatkowych - według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2447/15 „Orzecznictwo sądowe wyraźnie rozdziela prawo bilansowe od prawa podatkowego. Ciągle aktualne są poglądy, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego”. W konsekwencji oznacza to, że sposób ujęcia danego zdarzenia w księgach rachunkowych nie oznacza automatycznie, że dane zdarzenie powinno powodować rozpoznanie takiego samego skutku na gruncie przepisów prawa podatkowego. Twierdzenia takie potwierdzają sądy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1385/16), a także organy podatkowe - jako przykład można tutaj podać interpretację z 22 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.36.2019.1.BKD, w której uznano, iż „W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie Ustawy CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy”.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Koszty Wyroków i Koszty Procesów, jako koszty inaczej niż bezpośrednio związane z przychodami powinny być ujmowane w podatkowych kosztach uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych. Dotyczy to zarówno ujęcia w księgach kosztów różnego rodzaju wypłat na rzecz Klientów (np. koszty zwracanych odsetek, czy zastępstwa procesowego), ale także ujęcia w księgach zapisów potwierdzających wykorzystanie rezerwy/korekty wartości bilansowej brutto.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest w szczególności budząca wątpliwości Banku kwestia uznania przedstawionych we wniosku Kosztów Wyroków i Kosztów Procesu za koszt podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak w celu udzielenia pytającemu rzetelnej i precyzyjnej odpowiedzi na zadane pytania zasadne jest również odniesienie się na wstępie do roli kosztów podatkowych jako elementu kształtującego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dochodu).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 updop,

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 updop,

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m updop.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j updop,

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3k updop,

Na podstawie art. 12 ust. 3l pkt 1 updop,

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia:

- czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty Wyroków ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 updop,

- czy koszty wyroków powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop,

- czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty procesów ponoszone przez bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów banku, stosownie do art. 15 ust. 1 updop,

- czy koszty procesów powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: „KC”),

Z kolei w myśl § 2 tego przepisu,

Zgodnie z art. 385¹ KC , w którym zawarto przepisy odnoszące się do niedozwolonych postanowień umownych (klauzul abuzywnych), postanowienia umowy zawieranej z konsumentem nie uzgodnione indywidualnie nie wiążą go, jeżeli kształtują jego prawa i obowiązki w sposób sprzeczny z dobrymi obyczajami, rażąco naruszając jego interesy (§ 1). Nie dotyczy to postanowień określających główne świadczenia stron, w tym cenę lub wynagrodzenie, jeżeli zostały sformułowane w sposób jednoznaczny. Nieuzgodnione indywidualnie są te postanowienia umowy, na których treść konsument nie miał rzeczywistego wpływu. W szczególności odnosi się to do postanowień umowy przejętych z wzorca umowy zaproponowanego konsumentowi przez kontrahenta (§ 3).

Jak wynika z opisu sprawy od pewnego czasu Klienci Banku kwestionują ważność umów o finansowanie hipoteczne walutowe i wchodzą z Bankiem w spór sądowy. Polskie sądy powszechne i Sąd Najwyższy w sprawach będących wynikiem pozwów złożonych przez klientów Banku, orzekają w różny sposób, w tym wydają wyroki stwierdzające nieważność całej umowy lub utrzymujące w mocy ważność umowy finansowania hipotecznego walutowego i jednocześnie stwierdzające abuzywność samych klauzul indeksacyjnych/ denominacyjnych, czego konsekwencją jest „odwalutowanie” umowy finasowania hipotecznego walutowego i pozostawienie jej jako umowy kredytu złotówkowego oprocentowanej stopą procentową LIBOR+marża lub stopą procentową WIBOR+marża lub przyjęcie do rozliczeń wypłaty i/lub spłaty kredytu kursu średniego Narodowego Banku Polskiego.

W konsekwencji niekorzystnych dla Banku Wyroków, Bank może być zobowiązany do:

a) dokonania na rzecz Klienta wypłaty kwoty równej otrzymanym przez Bank spłatom rat udzielonego finansowania hipotecznego walutowego (kapitału, odsetek) i pobranych prowizji (po stronie Klienta powstaje obowiązek zwrotu kwoty otrzymanego finansowania); jeśli klient spłacał kredyt w walucie obcej, Bank będzie zobowiązany do zwrotu klientowi wszystkich spłat w walucie obcej;

b) dokonania na rzecz Klienta wypłaty kwoty równej:

- różnicy między ratami przeliczonymi z danej waluty obcej na PLN po historycznym kursie sprzedaży danej waluty z daty zawarcia umowy lub uruchomienia finasowania hipotecznego walutowego, a faktycznym kursem jaki był zastosowany przez Bank do poszczególnych spłat, bądź

- różnicy między tym kursem stosowanym przez Bank a kursem średnim Narodowego Banku Polskiego.

W rezultacie, w przypadku spraw zakończonych prawomocnym Wyrokiem stwierdzającym nieważność lub Wyrokiem stwierdzającym abuzywność, Bank może ponosić następujące kategorie Koszty Wyroków:

a) koszty wynikające z konieczności uiszczenia na rzecz Klientów kwot zasądzonych na mocy Wyroków, tj. zwrot świadczenia dochodzonego przez Klienta, obejmującego:

- zwrot uiszczonych przez Klienta rat kapitałowych, odsetkowych oraz opłat i prowizji (w walucie, w której Klient dokonywał tych wpłat);

- zwrot nadpłaconych przez Klienta rat kapitałowych, odsetkowych oraz opłat i prowizji wynikających z różnicy pomiędzy wpłatami dokonanymi przez Klienta, a wartością spłat należnych po wyeliminowaniu klauzul abuzywnych,

b) koszty wynikające z braku możliwości dochodzenia przez Bank wartości wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak faktycznej realizacji naliczonych uprzednio i opodatkowanych podatkiem dochodowym niezrealizowanych różnic kursowych.

W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych.

Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej.

W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop.

Analogiczne stanowisko należy przyjąć w odniesieniu do „wyroków stwierdzających abuzywność”, chociaż nie dochodzi w tym przypadku do unieważnienia całej umowy kredytowej, to w zakresie skutków podatkowych rozliczenie powinno przebiegać w taki sam sposób. Tak samo bowiem bank rozpoznawał w poprzednich latach podatkowych przychody z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat oraz dodatnich różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych), które obecnie należy odpowiednio skorygować.

Jak wynika z opisu sprawy w okresie obowiązywania umów finansowania hipotecznego walutowego Bank rozpoznawał i rozpoznaje dla celów podatku dochodowego odpowiednie skutki podatkowe, w szczególności:

a)kwotę udzielonego kapitału finansowania oraz jego zwrot rozpoznaje, jako neutralny,

b)faktycznie otrzymane odsetki (raty odsetkowe) rozpoznaje, jako przychód podatkowy,

c)prowizje i inne opłaty należne z tytułu udzielonego finansowania rozpoznaje, jako przychód podatkowy,

d)dodatnie różnice kursowe rozpoznaje, jako przychód podatkowy Banku, a ujemne różnice kursowe, jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 UPDOP, przy czym różnice kursowe dzielą się na:

- zrealizowane, tj. powstałe w wyniku faktycznej realizacji transakcji (np. w momencie zapłaty raty walutowego kredytu hipotecznego) oraz

- niezrealizowane, tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z - jak wynika z obowiązujących Bank przepisów rachunkowych - codzienną wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że w takich sytuacjach Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 updop, dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu jak również unieważnienia klauzul indeksacyjnych powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane wyżej wymienione przychody na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a updop, art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 1 updop, to nie można uznać, że koszty unieważnień, o których mowa we wniosku stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami.

Kosztów unieważnień nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Koszty unieważnień, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca te koszty za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku.

Skoro na gruncie podatkowym Bank rozpoznał poszczególne przychody osiągane w związku z umową kredytu, to po unieważnieniu umowy kredytu, unieważnieniu klauzul indeksacyjnych, powinien skorygować te przychody.

Ponownie podkreślić należy, że zapłaty na rzecz kredytobiorców wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów banku.

Wyraźnego podkreślenia wymaga autonomia prawa podatkowego i bilansowego na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne, stwierdzając, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (por. wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91; NSA z 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93; WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12; WSA w Warszawie z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 695/14).

Z tych samych powodów nie można również zaakceptować możliwości automatycznego przenoszenia skutków ekonomicznych zdarzeń na grunt podatkowy. To, że w znaczeniu ekonomicznym wnioskodawca uszczupla obecnie majątek poprzez dokonywanie wypłat na rzecz klientów (nazywając to ekonomiczną stratą) nie oznacza, że ponosi koszt w znaczeniu podatkowym. W ujęciu podatkowym ważne jest bowiem nie samo dokonanie uszczuplenia tylko podstawa, z której wynika to uszczuplenie. W analizowanej sprawie wynika ona z tego, iż w latach poprzednich Bank uzyskiwał przysporzenia, które podatkowo ujmował jako przychody. Obecnie natomiast, z tego powodu, iż okazały się one nienależne powinien skorygować uprzednio wykazane przychody.

Zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków usuwających klauzule abuzywne, powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji Bank nie jest uprawniony do zaliczenia Kosztów Wyroków, o których mowa we wniosku do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, powyższe wyjaśnienia za nieprawidłowe należy uznać Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie ustalenia, czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty Wyroków ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 updop.

Ponadto wskazać należy, że w związku z tym, że podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków usuwających klauzule abuzywne, powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów, w przedmiotowej sprawie bezprzedmiotowe stało się odniesienie do momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Odnosząc się z kolei do ponoszonych przez Państwa Kosztów Procesów należy zauważyć, że spełniają one przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, tj. zostały został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika:

- jest definitywny (rzeczywisty);

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

- został właściwie udokumentowany;

- nie może znajdować się w grupie kosztów , których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, uznać należy, że Koszty Procesów stanowią koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 updop.

W świetle powyższego Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w zakresie ustalenia, czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty Procesów ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 updop, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do ustalenia momentu zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W analizowanej sprawie nie można uznać Kosztów Procesów za koszty bezpośrednie, ponieważ nie można wykazać ich związku z konkretnych przychodem.

Zatem, wydatki te powinny zostać uznane przez Bank za tzw. koszty pośrednie.

W świetle art. 15 ust. 4d updop:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop:

Zatem, uznać należy, że Koszty Procesów stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

W świetle powyższego Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 w zakresie ustalenia, czy Koszty Procesów powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie wskazać jedynie należy, że w odniesieniu do „odsetek ustawowych” zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, zgodnie z którym:

Tym samym, możliwość zaliczania ww. odsetek do kosztów podatkowych warunkowana jest faktem ich zapłaty.

Na marginesie wskazać należy, iż prezentowane w niniejszej interpretacji indywidualnej stanowisko Organu, zostało potwierdzone w najnowszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 334/22.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).