Interpretacja indywidualna z dnia 7 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.622.2023.5.MK

Obowiązki płatnika w związku z wypłatą dywidendy na rzecz spadkobierców zmarłego wspólnika.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą dywidendy na rzecz spadkobierców zmarłego wspólnika. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 listopada 2023 r. będącym odpowiedzią na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki zmarła (...) marca 2023 r. Zwyczajne zgromadzenie wspólników zatwierdzające sprawozdanie finansowe i podejmujące uchwałę o podziale zysku odbyło się (...) kwietnia 2023 r. i wówczas podjęte zostały stosowne uchwały.

Do dnia sporządzenia wniosku dywidenda należna spadkobiercom nie została wypłacona, albowiem nie przedłożyli oni jeszcze postanowienia o nabyciu spadku, gdyż postępowanie spadkowe jest w toku.

Wobec faktu, iż dywidenda należna zmarłemu spadkobiercy nie została jeszcze wypłacona, od kwoty należnej dywidendy nie został potrącony podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzupełnienie wniosku

Umowa spółki nie ogranicza wstąpienia do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika.

Zgodnie z umową spółki uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Pytanie

Czy, jeżeli spadkobiercy zmarłego wspólnika uzyskają postanowienie o nabyciu spadku lub sporządzony zostanie akt poświadczenia dopiero po podjęciu przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2022 i uchwały o podziale dywidendy za okres, gdy żył jeszcze zmarły spadkodawca, wartość udziałów po zmarłym udziałowcu wchodzi do masy spadkowej i spadkobiercy podlegają z tego tytułu podatkowi od spadków i darowizn, a spółka wypłaca dywidendę w wartości brutto?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy dywidenda za rok 2022, czyli za okres gdy zmarły wspólnik jeszcze żył, a która to jest należna spadkobiercom zmarłego, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Spadkobiercy zmarłego wspólnika z momentem otwarcia spadku nie stają się automatycznie wspólnikami spółki z o.o., zaś uprawnionymi z udziału lub udziałów w spółce, w rozumieniu art. 184 § 1 k.s.h., są tylko ci spadkobiercy, którzy mają uregulowane kwestie dziedziczenia, tj. legitymujący się postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub notarialnym potwierdzeniem dziedziczenia, na co wskazuje treść art. 187 § 1 k.s.h.

Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z 7 lutego 2017 r., V ACa 282/16, LEX nr 2329098, orzekł, że uprawnionymi z udziału lub udziałów w spółce, w rozumieniu art. 184 § 1 k.s.h., są tylko ci spadkobiercy, którzy mają uregulowane kwestie dziedziczenia, tj. legitymujący się postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub notarialnym potwierdzeniem dziedziczenia, na co wskazuje treść art. 187 § 1 k.s.h.

Tym samym, pomimo iż przepis art. 193 § 1 k.s.h. stanowi, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, a więc domniemuje się, iż z chwilą otwarcia spadku po zmarłym wspólniku w jego miejsce wstąpili spadkobiercy, to jednakże wobec braku przedłożenia postanowienia sądu o nabyciu spadku lub notarialnego potwierdzenia dziedziczenia przyjąć należy, iż w dniu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników uprawnionym wspólnikiem był zmarły. Tym samym przyznana uchwałą dywidenda wchodzi w skład spadku po nim i winna zostać opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn.

Podstawa prawna: art. 922 k.c., art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązki płatnika

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) przewiduje obowiązek poboru podatku przez płatnika wyłącznie w określonych przypadkach (art. 32, 33, 34, 35, 41 i 42e). Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

•określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników – przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

•określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 4 tej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Przepis nakłada obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. na osoby prawne, które dokonują wypłat (świadczeń) lub stawiają do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 (tj. m.in. wypłat przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Co istotne, obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych realizują się wyłącznie w odniesieniu do przychodów, które podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn (…) podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia (…).

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji pojęcia dziedziczenie, więc przy jego interpretacji należy się odwołać do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Księgi czwartej Kodeksu.

Stosownie do art. 924 ww. ustawy:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast przepis art. 925 ww. ustawy stanowi, że:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Nabycie rzeczy i praw majątkowych przez osoby fizyczne w drodze spadku, co do zasady, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Wypłata z tytułu dywidendy na rzecz spadkobierców zmarłego wspólnika

Z treści opisu zdarzenia wynika, że spadkodawca będący wspólnikiem spółki zmarł 6 marca 2023 r. Zwyczajne zgromadzenie wspólników zatwierdzające sprawozdanie finansowe i podejmujące uchwałę o podziale zysku odbyło się 22 kwietnia 2023 r. i wówczas podjęte zostały stosowne uchwały. Umowa spółki nie ogranicza wstąpienia do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika. Zgodnie z umową spółki uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych:

Umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia.

Zatem zasadą jest, że spadkobiercy wspólnika mogą wstąpić na jego miejsce, o ile umowa spółki nie ogranicza lub nie wyłącza wstąpienia spadkobierców (art. 183 § 1 zd. 1 Kodeksu spółek handlowych). Jeżeli umowa spółki nie przewiduje żadnych postanowień dotyczących skutków śmierci wspólnika, to spadkobiercy wspólnika wstępują do spółki w jego miejsce z mocy prawa; spadkobiercy nie składają żadnego dodatkowego oświadczenia o przystąpieniu do spółki. W takim wypadku o przejściu udziałów na spadkobierców należy zawiadomić spółkę (art. 187 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do treści art. 193 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Zatem w sytuacji, gdy spadkobiercy wspólnika wstępują do spółki w jego miejsce z mocy prawa, sposób opodatkowania dywidendy otrzymanej przez spadkobiercę uzależniony jest od faktu, czy uchwała o podziale zysku spółki miała miejsce przed, czy po śmierci udziałowca (spadkodawcy). Tylko w sytuacji gdy uchwała ta miała miejsce przed jego śmiercią, u spadkobiercy przysporzenie z tytułu dywidendy podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ w dniu powzięcia tej uchwały to spadkodawca był uprawnionym do dywidendy za dany rok obrotowy. W przeciwnym razie, tj. gdy uchwała o podziale zysku spółki miała miejsce już po śmierci spadkodawcy, to spadkobierca był uprawniony do dywidendy, a wówczas dywidenda ta nie należy do masy spadkowej i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn lecz podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W omawianej sytuacji w momencie śmierci wspólnika nie nastąpiło wyłączenie nabycia udziałów przez spadkobierców. Natomiast uchwała o podziale zysku spółki miała miejsce już po śmierci spadkodawcy.

W takim przypadku dywidenda nie przysługuje zmarłemu wspólnikowi i nie wchodzi w skład masy spadkowej, ale przysługuje ona bezpośrednio spadkobiercom, dla których stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W konsekwencji wypłata na rzecz spadkobierców zmarłego wspólnika należności z tytułu wypłaty dywidendy będzie skutkować po Państwa stronie powstaniem obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).