Interpretacja indywidualna z dnia 6 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.610.2023.2.MN

Skutki podatkowe odwrotnego połączenia spółek.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 16 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek. Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 listopada. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Posiada N udziałów o łącznej wartości X zł w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka A), co stanowi (...)% ogólnej liczby udziałów w tej spółce. Spółka A z kolei jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka B). Posiadane udziały Spółki A Wnioskodawca objął w całości za wkład pieniężny. Kapitał zakładowy Spółki B wynosi Z zł, jednak wszystkie obecnie istniejące udziały mają wartość łączną Y zł, gdyż pozostałe udziały o wartości W zł były w posiadaniu osoby fizycznej, a następnie zostały wykupione przez Spółkę B jako udziały własne i umorzone z czystego zysku. W takiej sytuacji zawsze sumaryczna wartość udziałów jest niższa od kapitału zakładowego (podstawowego) o wartość udziałów wcześniej umorzonych z czystego zysku. Przy tym koszt nabycia udziałów o wartości Y zł przez Spółkę A wyniósł łącznie V zł.

Spółka A od 2014 r. praktycznie nie prowadzi działalności operacyjnej, zaś jedynym składnikiem jej majątku są udziały w Spółce B, prowadzącej działalność w zakresie usług medycznych.

W celu uproszczenia struktury biznesu jako całości (obu spółek traktowanych łącznie), racjonalizacji kosztów zarządzania oraz kosztów prowadzenia obsługi księgowej i działalności sprawozdawczej planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki A oraz Spółki B, przy czym planowane połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Przepis ten dotyczy połączenia dwóch spółek kapitałowych przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku: Spółki A) na spółkę przejmującą (tu: Spółkę B) w zamian za udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

W wyniku połączenia Spółki A oraz Spółki B w opisany powyżej sposób:

–cały majątek Spółki A zostanie przeniesiony na Spółkę B,

–Spółka B, w zamian za otrzymany majątek Spółki A, wyda udziałowcom Spółki A (w tym Wnioskodawcy) swoje udziały, przy czym – zachowując proporcje udziałów w łącznej ich sumie – Wnioskodawca otrzyma, podobnie jak pozostali obecni wspólnicy Spółki A, udziały spółki B o jednostkowej wartości nominalnej 500 zł, zgodnie z parytetem z planu przekształcenia, przy zachowaniu identycznego udziału w ogólnej sumie udziałów, co oznacza, że w przypadku Wnioskodawcy otrzyma on M udziałów o łącznej wartości Q zł. Będzie to stanowiło (...)% łącznej wartości udziałów w spółce B, przy czym minimalna różnica procentowa w stosunku do obecnych (...)% udziałów w spółce A wynika z różnej wartości nominalnej udziałów, różnej sumy kapitałów obu spółek oraz niepodzielności udziałów w spółkach (przyznanie Wnioskodawcy L udziałów w spółce B oznaczałoby jego udział w wysokości (...)%).

Planowane połączenie będzie połączeniem odwrotnym, w ramach którego Spółka B połączy się ze swoim jedynym wspólnikiem. W przypadku tzw. połączenia odwrotnego, w wyniku którego spółka przejmująca otrzymuje – jako składnik majątku spółki przejmowanej – również własne udziały należące przed połączeniem do spółki przejmowanej, jednym z rozwiązań możliwych do zastosowania w praktyce jest połączenie bez podwyższenia kapitału zakładowego, w ramach którego nie dochodzi do umorzenia istniejących pierwotnie udziałów i podwyższenia kapitału. Nie będzie zatem zastosowane rozwiązanie polegające na połączeniu z podwyższeniem kapitału zakładowego, w ramach którego następuje nabycie przez spółkę przejmującą udziałów własnych w ramach przejęcia majątku spółki przejmowanej, które następnie zostają umorzone w ramach odrębnej procedury umorzeniowej w związku z ogólnym zakazem posiadania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów własnych, a w dalszej kolejności podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, na skutek którego wyemitowane zostają nowe udziały przeznaczone do wydania wspólnikom spółki przejmowanej.

Na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów możliwość przeprowadzenia połączenia odwrotnego z zastosowaniem procedury bez podwyższenia kapitału zakładowego wynika z art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, nabyte w wyniku połączenia. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku planowane jest dokonanie połączenia odwrotnego z zastosowaniem ww. trybu, tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego.

W ramach przejęcia majątku Spółki A Spółka B przejmie także wchodzące w jego skład udziały własne, które zostaną następnie wydane Wnioskodawcy oraz dwu innym osobom fizycznym – wspólnikom Spółki A w ramach procedury połączenia. Spółka B nie będzie dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego i emitować nowych udziałów. W związku z połączeniem spółek nie wystąpią dopłaty w gotówce na rzecz wspólników spółki przejmowanej.

Połączenie zostanie przeprowadzone w celu zredukowania liczby podmiotów, co z kolei pozwoli na usprawnienie procesu zarządzania oraz ograniczenie kosztów funkcjonowania biznesu jako całości. Wybrany model połączenia (połączenie odwrotne) uzasadniony jest także ze względów na funkcje pełnione przez spółki mające wziąć udział w procesie. Spółka B jest spółką usługową prowadzącą od wielu lat działalność w zakresie usług medycznych, znaną na rynku i posiadającą renomę. Alternatywne przejęcie Spółki B przez Spółkę A w ramach połączenia, skutkujące ustaniem bytu prawnego Spółki B, wymagałoby podjęcia znacznego wysiłku organizacyjnego, generowałoby dodatkowe koszty i mogłoby niekorzystnie wpłynąć na prowadzoną działalność operacyjną. Z kolei planowane przejęcie Spółki A przez Spółkę B nie wymaga zwiększonego nakładu pracy oraz nie będzie generowało dodatkowych kosztów niezwiązanych z samym procesem połączenia. Z uwagi na fakt, że Spółka A zasadniczo nie prowadzi działalności operacyjnej, nie jest stroną umów z kontrahentami, ustanie jej bytu prawnego nie będzie stanowiło istotnej zmiany w zakresie biznesu jako całości.

Zatem zastosowanie procedury odwrotnego połączenia umożliwi kontynuowanie działalności operacyjnej Spółki B bez zakłóceń, problemów organizacyjnych (w szczególności podpisany kontrakt z C posiada spółka B, a nie spółka A), jednocześnie pozwalając na realizację zamierzonego celu, jakim jest uproszczenie modelu biznesowego i oszczędność kosztów.

W szczególności zmniejszeniu ulegną koszty:

–ogólno-administracyjne – połączenie spowoduje obniżenie kosztów administracyjnych wskutek scentralizowania funkcji zarządczych, administracyjnych oraz kontrolnych w ramach jednego skonsolidowanego podmiotu;

–sprawozdawczości – funkcjonowanie obu spółek jako odrębnych jednostek gospodarczych wymusza sporządzanie przez każdą z nich własnego sprawozdania finansowego, raportów, dokumentów księgowych, deklaracji podatkowych itp. Połączenie pozwoli ograniczyć nakłady pracy i koszty związane z realizacją obowiązków sprawozdawczych i informacyjnych;

–obsługi korporacyjnej – funkcjonowanie obu spółek jako odrębnych podmiotów prawnych wymusza podejmowanie uchwał i decyzji osobno przez każdą z nich. Ponadto każda ze spółek jest obowiązana prowadzić odrębną dokumentację prawną. Połączenie spowoduje, że kontrola formalno-prawna ograniczać się będzie wyłącznie do jednego podmiotu korporacyjnego (Spółki B). Połączenie wpłynie tym samym na optymalizację kosztów związanych z obsługą prawną (koszty notarialne, opłaty sądowe itp.);

–usług świadczonych wzajemnie pomiędzy spółkami oraz ich rozliczeń – dzięki połączeniu wyeliminowane zostaną koszty operacji pomiędzy spółkami.

Tak więc opisane we wniosku połączenie odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdą do niego zastosowania przepisy art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 119a i nast. ustawy Ordynacja podatkowa – ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, gdyż głównym bądź też jednym z głównych celów planowanego połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a połączenie nie ma charakteru sztucznego.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że połączenie Spółki B i Spółki A zostanie przeprowadzone z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach w tym zakresie z zastosowaniem metody łączenia udziałów wynikającej z art. 44c ustawy o rachunkowości. Metoda ta polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń. W związku z tym przy zastosowaniu tej metody nie ma obowiązku dokonywania wyceny aktywów i pasywów według ich wartości godziwej na dzień konsolidacji, a jedynie ujednolicenia metod wyceny i dokonaniu koniecznych wyłączeń. W metodzie łączenia udziałów wykorzystuje się informacje wprost pochodzące z ksiąg rachunkowych podmiotów, które się łączą. Przed połączeniem opracowany zostanie plan połączenia spełniający wymogi art. 499 Kodeksu spółek handlowych i określający m.in. stosunek wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej (de facto proporcja udział poszczególnych wspólników spółki przejmującej będzie taka sama, jak w spółce przejmowanej), a także zachowana zostanie procedura wskazana w odpowiednich przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości część lub całość udziałów nabytych przez niego w powyższy sposób zostanie przez niego zbyta odpłatnie, stąd pytanie o podatkowe skutki takiego zbycia.

Uzupełnienie wniosku

Spółka przejmująca majątek (B) i spółka, której majątek jest przejmowany (A), są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że obie spółki mają siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wartość emisyjna udziałów Spółki przejmującej (która jako całość oznacza zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku wartość majątku Spółki przejmowanej) przydzielona Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki przejmowanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia, będzie wyższa niż wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce przejmowanej. Nie jest to jednak w przekonaniu Wnioskodawcy przesłanka wyłączająca zastosowanie przepisu art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w związku z ust. 8da i 8db tego samego artykułu.

W związku z połączeniem ww. spółek przez przejęcie Wnioskodawca nie otrzyma dopłat w gotówce jako wspólnik spółki przejmowanej.

Wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę przejmującą w związku z przejęciem Spółki przejmowanej, która pozostanie w rachunku podatkowym Wnioskodawcy do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów, nie będzie wyższa niż wartość udziałów Wnioskodawcy w Spółce przejmowanej, jaka byłaby przez Wnioskodawcę przyjęta dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w Spółce przejmowanej, gdyby nie doszło do połączenia Spółek.

Pytania

1.Czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego, bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej, w wyniku którego Wnioskodawca obejmie udziały w spółce przejmującej będzie – na moment dokonania połączenia – zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy momentem powstania przychodu z połączenia spółek po stronie Wnioskodawcy będzie moment zbycia udziałów w spółce przejmującej, otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach planowanego połączenia?

3.Czy w momencie dokonywania zbycia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w spółce przejmującej w toku planowanego połączenia spółek będzie on uprawniony do określenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Planowane przejęcie Spółki A przez Spółkę B i związane z tym objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce B nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment dokonywania planowanego połączenia spółek.

Ad 2.

Momentem powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z połączenia spółek będzie moment odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej, otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach planowanego połączenia.

Ad 3.

W momencie dokonywania zbycia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w spółce przejmującej w toku planowanego połączenia spółek Wnioskodawca będzie uprawniony do określenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Ad 1.

Możliwość dokonywania połączeń spółek kapitałowych wynika z przepisu art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z kolei z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie spółek może zostać przeprowadzone poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. połączenie przez przejęcie).

Możliwość dokonywania tzw. połączeń odwrotnych, jakim będzie planowane połączenie Spółki B i Spółki A, wynika wprost ze nowelizowanego przepisu art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który w nowym brzmieniu wszedł w życie 1 marca 2020 r. Istniejące wcześniej wątpliwości prawne dotyczące odwrotnych połączeń zostały w wyniku nowelizacji tego przepisu jednoznacznie rozstrzygnięte. Połączenie Spółki B i Spółki A zostanie przeprowadzone z zastosowaniem metody łączenia udziałów, wynikającej z art. 44c ustawy o rachunkowości. Przy zastosowaniu tej metody nie ma obowiązku dokonywania wyceny aktywów i pasywów według ich wartości godziwej na dzień konsolidacji, a jedynie ujednolicenia metod wyceny i dokonania koniecznych wyłączeń. W metodzie łączenia udziałów wykorzystuje się informacje wprost pochodzące z ksiąg rachunkowych podmiotów, które się łączą.

W związku z obowiązującym od 1 marca 2020 r. brzmieniem art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w ramach połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B. W wyniku połączenia Spółka B nabędzie udziały własne posiadane do chwili połączenia przez Spółkę A. Zgodnie z ww. przepisem udziały własne nabyte na skutek połączenia mogą zostać zbyte albo umorzone lub wydane wspólnikom spółek przejmowanych – w planowanym procesie połączenia Spółka B (jako spółka przejmująca) wyda Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki przejmowanej (oraz pozostałym wspólnikom tej spółki) udziały własne, które nabędzie w wyniku połączenia ze Spółką A. Zatem, w związku z ustaniem bytu prawnego Spółki A, Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem tej spółki, natomiast z chwilą połączenia stanie się wspólnikiem Spółki B, która przejmie w całości majątek Spółki A.

W wyniku planowanego połączenia Spółka B, zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki A. Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ordynacja podatkowa.

Konsekwencją dokonanego połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio m.in. do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (i) innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, przy czym odpowiednie zastosowanie znajduje tu art. 19 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku połączenia lub podziału spółek (w rozumieniu art. 5a pkt 28 analizowanej ustawy, zatem m.in. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Skutki podatkowe połączenia spółek – z punktu widzenia udziałowców spółek łączonych – uregulowane zostały w art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a (a więc m.in. połączenia spółek będących osobami prawnymi), z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Jednak przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż w przypadku połączenia spółek dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Opodatkowanie tego dochodu (przychodu) odracza się tym samym do momentu, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku połączenia.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że połączenie spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych nie spowoduje – zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) na moment połączenia. Skutek podatkowy pojawić się może dopiero w momencie dokonania przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia udziałów Spółki B, nabytych w wyniku połączenia odwrotnego spółek B i A.

Tak więc opisane we wniosku połączenie odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdą do niego zastosowania przepisy art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 119a i nast. ustawy Ordynacja podatkowa – ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, gdyż głównym bądź też jednym z głównych celów planowanego połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a połączenie nie ma charakteru sztucznego.

Dodatkowo, połączenie Spółki B i Spółki A zostanie przeprowadzone z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach w tym zakresie z zastosowaniem metody łączenia udziałów, wynikającej z art. 44c ustawy o rachunkowości. Metoda ta polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń. W związku z tym przy zastosowaniu tej metody nie ma obowiązku dokonywania wyceny aktywów i pasywów według ich wartości godziwej na dzień konsolidacji, a jedynie ujednolicenia metod wyceny i dokonaniu koniecznych wyłączeń. W metodzie łączenia udziałów wykorzystuje się informacje wprost pochodzące z ksiąg rachunkowych podmiotów, które się łączą. Przed połączeniem opracowany zostanie plan połączenia spełniający wymogi art. 499 Kodeksu spółek handlowych i określający m.in. stosunek wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej (de facto proporcja udziałów poszczególnych wspólników spółki przejmującej będzie taka sama, jak w spółce przejmowanej), a także zachowana zostanie procedura wskazana w odpowiednich przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości część lub całość udziałów nabytych przez niego w powyższy sposób zostanie przez niego zbyta odpłatnie, stąd pytanie o podatkowe skutki takiego zbycia.

Ad 2.

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska dotyczącego pytania nr 1, wolą ustawodawcy było odroczenie opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez wspólników spółki przejmowanej do momentu odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej otrzymanych przez nich w wyniku połączenia. Wynika to z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku połączenia lub podziału spółek dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Należy zwrócić uwagę, że art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się w Rozdziale 5 ustawy noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” regulującym opodatkowanie wyłącznie dochodów w nim wymienionych. Jak wskazuje sama nazwa Rozdziału 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nadał tym regulacjom charakter przepisów szczególnych względem przepisów znajdujących się z innych rozdziałach ustawy.

W art. 24 ww. ustawy przedstawione zostały szczególne wytyczne dotyczące sposobu ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepisem tym objęte zostały między innymi skutki podatkowe związane z likwidacją działalności gospodarczej, partycypowania w zyskach osób prawnych, odpłatnego zbycia rzeczy ruchomych i praw majątkowych, sprzedaży papierów wartościowych, a także kwestie opodatkowania dochodu udziałowców (akcjonariuszy) przy połączeniu lub podziale spółek.

Artykuł 24 ust. 8 cytowanej ustawy reguluje zatem skutki podatkowe połączenia spółek z perspektywy przychodu osiąganego przez udziałowców (akcjonariuszy) spółek łączonych. Z regulacji tej wynika, że przychód po stronie udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek, a dopiero w momencie dokonywania zbycia udziałów otrzymanych przez wspólnika (akcjonariusza) w spółce przejmującej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, jednak skoro w przypadku stanowiącym przedmiot wniosku Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dopłat w gotówce, ww. przepis nie ma tu zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy momentem powstania przychodu z tytułu planowanego połączenia spółek będzie dopiero moment odpłatnego zbycia udziałów Spółki B, jakie Wnioskodawca otrzyma w związku z planowanym przejęciem przez tę spółkę Spółki A.

Ad 3.

Artykuł 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej otrzymanych przez udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej.

Zgodnie z tym przepisem, przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, ten przepis jednak nie ma tu zastosowania, gdyż połączenie spółek - w tym połączenie przez przejęcie - nie może zostać potraktowane jako wniesienie przez udziałowca spółki przejmowanej tejże spółki jako wkładu niepieniężnego do spółki przejmującej.

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie - przepis nie ma zastosowania, gdyż przedmiotem wniosku nie są skutki podatkowe podziału spółek.

Jak Wnioskodawca wskazał, udziały w Spółce A objął w całości za wkład pieniężny. W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji zbycia przez niego udziałów Spółki B zastosowanie znajdzie regulacja art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, który jednak nie ma tej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami.

Jak wynika z powyższego, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zasady obliczania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów reguluje art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Koszty uzyskania przychodu obliczane są zatem w zależności od sposobu nabycia (objęcia) udziałów - na podstawie art. 22 ust. 1f bądź też na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Odnosząc powyższe regulacje do sytuacji będącej przedmiotem wniosku należy wskazać, że udziały w Spółce B Wnioskodawca obejmie na skutek połączenia tej spółki ze Spółką A, w której przed połączeniem posiada (...)% udziałów, objętych w momencie zawiązania Spółki A w zamian za wkład pieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie dokonywania zbycia udziałów w Spółce B powinien zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu określenia kosztów uzyskania przychodu. Stosownie do art. 24 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku połączenia lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a (a więc m.in. połączenia spółek będących osobami prawnymi), z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Oznacza to, że w momencie połączenia spółek nie powstanie u Wnioskodawcy przychód, w związku z czym nie rozpoznaje też kosztów uzyskania przychodów. Skutki podatkowe połączenia wystąpią bowiem z momentem dokonania odpłatnego zbycia udziałów Spółki B uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia.

Skutki podatkowe należy oceniać poprzez odniesienie do kosztów poniesionych w celu objęcia udziałów w przejmowanej Spółce A, które to udziały przestaną istnieć w wyniku połączenia i zostaną zastąpione w majątku Wnioskodawcy udziałami przejmującej Spółki B, przypisanymi Wnioskodawcy jako nowemu wspólnikowi spółki przejmującej. Ponieważ udziały w Spółce A Wnioskodawca objął w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów Spółki B będzie kwota odpowiadająca wysokości wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego do Spółki A.

Prawidłowość stanowiska przedstawionego powyżej znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym między innymi:

‒z 14 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.891.2022.4.MS2,

‒z 9 marca 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1052.2021.4.MG,

‒z 15 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.287.2021.1.SJ,

‒z 6 listopada 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.635.2020.3.JŚ,

‒z 5 listopada 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.663.2020.2.MS,

‒z 8 października 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.490.2020.1.EC,

‒z 1 października 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.596.2020.1.KK,

‒z 30 września 2020 r. nr 0115-KDIT1.4011.615.2020.1.MT,

‒z 2 września 2020 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.560.2020.1.MM,

‒z 30 września 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.549.2020.1.DJ,

‒z 22 maja 2020 r. nr 0115-KDIT1.4011.219.2020.1.MT

oraz jeszcze wielu innych.

Podsumowując Wnioskodawca uważa, że w momencie dokonywania zbycia udziałów otrzymanych w spółce przejmującej w toku planowanego połączenia spółek, będzie uprawniony do określenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z odpłatnego zbycia udziałów Spółki B będzie wydatek poniesiony przez niego na objęcie udziałów w Spółce A, czyli kwota wkładu pieniężnego, jaki wniósł do Spółki A z momentem jej zawiązania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z powołanego przepisu, połączenie spółek co do zasady skutkuje powstaniem dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten powstaje na moment realizacji połączenia.

W odniesieniu do wskazanej kategorii dochodów ustawodawca przewidział jednocześnie przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8 ustawy.

Ponadto ustawodawca – w art. 24 ust. 8db ww. ustawy – wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 cytowanej ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Przepis ust. 8 stosuje się – stosownie do art. 24 ust. 8da ww. ustawy – jeżeli:

1)spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 24 ust. 8db analizowanej ustawy, przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1)udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W analizowanej sprawie Pana wątpliwości dotyczą momentu opodatkowania dochodu (przychodu) w związku z planowanym połączeniem spółek A z B. W opisanej sytuacji jest Pan udziałowcem spółki A (spółki przejmowanej), która z kolei jest jedynym udziałowcem spółki B (spółki przejmującej).

Jak wskazano w opisie sprawy:

•Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – spełniony będzie tym samym warunek z art. 24 ust. 8da ww. ustawy,

•w związku z połączeniem nie otrzymał Pan dopłat w gotówce jako wspólnik spółki przejmowanej,

•udziały w Spółce Przejmowanej objął Pan za wkład pieniężny,

•wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych Panu przez Spółkę przejmującą w związku z przejęciem Spółki przejmowanej, która pozostanie w Pana rachunku podatkowym do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów nie będzie wyższa niż wartość Pana udziałów w Spółce przejmowanej, jaka byłaby przez Pana przyjęta dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w Spółce przejmowanej, gdyby nie doszło do połączenia Spółek.

Tym samym planowane połączenie spółek A i B nie będzie skutkowało u Pana powstaniem w momencie ich połączenia przychodu podatkowego, stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualny przychód powstanie w momencie zbycia przez Pana udziałów otrzymanych w wyniku połączenia. Przychód podlegający opodatkowaniu będzie Pan mógł pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy w postaci wydatków poniesionych jako wkład pieniężny na objęcie udziałów w spółce przejmowanej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).