Interpretacja indywidualna z dnia 7 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.457.2023.1.JO

Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 października2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 8 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego:

Spółka zakupiła w 1999 r. udział w prawie użytkowania wieczystego i budynku stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności. Sprzedaż była zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 111 poz. 722 z 1997 r.). Nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

W okresie od daty zakupu do roku 2004 Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu.

Od roku 2004 budynek jest wynajmowany przez Spółkę podmiotom, które prowadzą w nim działalność gospodarczą. Wynajmująca Spółka wyraziła zgodę by najemca budynku przeprowadził prace remontowo-adaptacyjne, dostosowujące przedmiot najmu do jego potrzeb. Najemca zgodnie z umową najmu jest zobowiązany usunąć te zmiany w dniu zakończenia obowiązywania umowy. Najemca wymienił też okna w budynku. Spółka nie poniosła więc żadnych wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ewentualne wydatki w tym zakresie poniósł najemca, ale – zgodnie z zapisami umowy najmu łączącej Spółkę z najemcą, nastąpiło to na jego własny koszt i ryzyko, bez prawa domagania się zapłaty czy zwrotu poniesionych kosztów od Spółki.

Spółka planuje sprzedaż swojego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we własności budynku na rzecz tego najemcy. Najemca nie chce usuwać dokonanych zmian, gdyż będzie kontynuował działalność gospodarczą w tym budynku.

Sprzedaż korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, wartość gruntu należy wliczyć do podstawy opodatkowania i do całości zastosować stawkę właściwą dla sprzedaży budynków i budowli. Dotyczy to również gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym.

Pytanie

Czy w sytuacji, jeżeli wartość zmian w budynku dokonana przez najemcę obiektu (czyli nie przez Spółkę jako właściciela budynku) w połączeniu ze zmianami na ulepszenie budynku, które poniosła Spółka od daty zakupu, przekraczają 30% wartości początkowej obiektu, sprzedaż będzie nadal podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT będzie obowiązywało. Wynika to z tego, że wydatki poniesione przez Spółkę nie przekroczyły 30% wartości, a ewentualne nakłady poniesione przez najemcę nie spowodowały po stronie Spółki obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka nie jest właścicielem dokonanych zmian.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl zaś art. 2 pkt 6 ustawy:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Według art. 195 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego:

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki  jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem, w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wyjaśnić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów mogące mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, zawierających zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1-3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.):

Natomiast art. 16g ust. 13 ww. ustawy stanowi, że:

Wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu.

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny:

Z opisu sprawy wnika, że Spółka planuje sprzedaż udziału w prawie użytkowanie wieczystego gruntu i budynku na rzecz najemcy. Przedmiotową nieruchomość Spółka zakupiła w 1999 r. Nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś od 2004 r. budynek jest wynajmowany przez Spółkę podmiotom, które prowadzą w nim działalność gospodarczą.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia czy w sytuacji, jeżeli wartość zmian w budynku dokonana przez najemcę obiektu (czyli nie przez Spółkę jako właściciela budynku) w połączeniu ze zmianami na ulepszenie budynku, które poniosła Spółka od daty zakupu, przekraczają 30% wartości początkowej obiektu, sprzedaż będzie nadal podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie do sprzedaży ww. nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynku znajdującego się na tej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budynku, nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Jak wynika bowiem z opisu sprawy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, od 2004 r. budynek jest wynajmowany podmiotom, które prowadzą w nim działalność gospodarczą. Ponadto, co istotne od daty nabycia do 2004 r. Spółka poniosła wydatki ma ulepszenie budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu. Natomiast Spółka wyraziła zgodę by najemca budynku przeprowadził prace remontowo-adaptacyjne, dostosowujące przedmiot najmu do jego potrzeb, wydatki w tym zakresie poniósł najemca, ale – zgodnie z zapisami umowy najmu łączącej Spółkę z najemcą, nastąpiło to na jego własny koszt i ryzyko, bez prawa domagania się zapłaty czy zwrotu poniesionych kosztów od Spółki. A zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy wydatki poniesione przez najemcę (w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej budynku) nie mogą stanowić u Spółki wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy budynku znajdującego się na opisanej we wniosku nieruchomości, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek jest posadowiony, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ponieważ planowana dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku będzie korzystać ze zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie ma potrzeby analizowania zwolnienia na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na to, że Państwa zdaniem podstawą do zastosowania zwolnienia do dostawy przedmiotowej nieruchomości będzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe. W analizowanej sprawie bowiem będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zaś zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części w sytuacji nieobjęcia ich zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).