Interpretacja indywidualna z dnia 5 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.618.2023.1.JM

Brak obowiązku uwzględnienia jako przychodu wykonanego zakładu budżetowego równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych dla celów obliczenia prewspółczynnika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku uwzględnienia jako przychodu wykonanego Z równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Państwa do Z dla celów obliczenia prewspółczynnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego  

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa Naczelnikowi Urzędu Skarbowego comiesięczne pliki JPK_V7M. Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 40 ze zmianami. Gmina wykonuje zadania samodzielnie lub poprzez jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakład budżetowy). Wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zmianami (dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT). W jej strukturze organizacyjnej funkcjonuje powołany przez Gminę zakład budżetowy - Zakład (dalej: Z lub Zakład). Zgodnie z treścią art. 15 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zmianami (dalej: ustawa o finansach publicznych): 1. Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. 2. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego. 3. Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) dotacje przedmiotowe; 2) dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3; 3) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. 4. W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową. 4a. Samorządowy zakład budżetowy może otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środki finansowe wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług, z tym że ich wysokość nie może być wyższa niż wynikająca z rozliczenia tego podatku związanego z tym zakładem. 5. Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe. 6. Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności. 7. Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. 8. W planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Do podstawowych zadań Z należy zaspokojenie potrzeb ludności z terenu miasta i gminy, a obejmujące w szczególności: ÿ dostarczanie wody i konserwacja urządzeń wodnych, sieci wodociągowych i stacji uzdatniania wody; ÿ eksploatacja oczyszczalni ścieków, sieci kanalizacyjnych wraz z przepompowniami ścieków; ÿ wywóz nieczystości płynnych; ÿ oczyszczanie ulic miasta; ÿ utrzymanie zieleni miasta; ÿ zimowe utrzymanie gminnych dróg i ulic; ÿ gospodarkę na cmentarzach komunalnych; ÿ świadczenia usług pogrzebowych; ÿ wykonywanie zadań zleconych przez Burmistrza w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkańców i utrzymania substancji mieszkaniowej; ÿ administrowanie nieczynnym składowiskiem odpadów stałych; ÿ utrzymanie targowiska; ÿ sprawowanie zarządu nad komunalnymi zasobami mieszkaniowymi, usługowymi oraz niezabudowanymi nieruchomościami przekazanymi zakładowi w zarząd. Na prowadzoną przez Z działalność składają się zarówno czynności podlegające oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności opodatkowane VAT (według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych) to m.in. czynności wykonywane na rzecz tzw. podmiotów trzecich (mieszkańców Gminy, działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych) w zakresie dostawy wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, usług cmentarnych. Czynności zwolnione z VAT to w szczególności najem lokali na cele mieszkaniowe. Czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT to np. świadczone na rzecz Gminy (Urzędu Gminy) oraz jej jednostek budżetowych w zakresie dostawy wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, utrzymania terenów zielonych oraz zimowego utrzymania dróg. Z ponosi wydatki, które można bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności, jak i takie, których nie sposób bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności (dalej: wydatki mieszane). Zakład dokonując odliczenia VAT od wydatków mieszanych stosuje współczynnik zgodnie z regulacją art. 90 ust. 1, art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999 (dalej: rozporządzenie). Zakład powziął wątpliwości, co do prawidłowej metodologii kalkulacji ww. współczynnika w oparciu o zapisy rozporządzenia. Wątpliwości Z budzi sposób w jaki należy określić „przychód wykonany”, o którym mowa w § 2 pkt 11 rozporządzenia. Jak wynika z ww. przepisu, za przychód wykonany należy uznawać przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Zakład pokrywa koszty swojej działalności (wydatki) z następujących przychodów wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego: wpływy z usług, pozostałe odsetki, dotacja przedmiotowa z budżetu Gminy. Ponadto Zakład jest w posiadaniu środków trwałych, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę. Stosownie do obowiązujących zasad prowadzenia rachunkowości w zakładach budżetowych, Z dokonuje odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego majątku. Odpisy amortyzacyjne oraz pokrycie amortyzacji środków trwałych mają postać zapisów księgowych, które - z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych - czynione są celem „zrównoważenia” strony kosztowej bilansu sporządzanego przez Zakład. Wartość odpisów amortyzacyjnych jest dla Zakładu kosztem, który niemniej jednak nie wiąże się z realnym wydatkiem pieniężnym. Jednocześnie równowartość odpisów amortyzacyjnych (pokrycie amortyzacji) jest dla Zakładu pozostałym przychodem operacyjnym. Ten zaś z kolei nie wiąże się z realnym przychodem pieniężnym. Równowartość odpisów amortyzacyjnych, o której mowa we wniosku, nie stanowi przychodów Zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład ten pokrywa koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma możliwości, aby zapisem księgowym pokrywać realne koszty działalności. Koszty te Zakład pokrywa m.in. przychodami realnie wypracowanymi, uzyskanymi. Traktowanie równowartości odpisów amortyzacyjnych na gruncie rozporządzenia ma dla Zakładu istotne znaczenie, ponieważ przekłada się ono na wysokość współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia, a tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego VAT Gminy.

Pytanie

Czy dla celów obliczenia wartości współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., dla zakładu budżetowego, jako przychód wykonany Zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia wartości współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., dla zakładu budżetowego, jako przychodu wykonanego zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Artykuł 86 ust. 22 u.p.t.u. precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: a. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b. jednostkę budżetową, c. zakład budżetowy. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko są ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. W przypadku samorządowych zakładów budżetowych współczynnik ma być określany metodą wskazaną w § 3 ust. 4 rozporządzenia, tj. wg wzoru: X = A x 100/P gdzie poszczególne symbole oznaczają: ÿ X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, ÿ A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, ÿ P - przychody wykonane zakładu budżetowego. Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie a) dokonywanych przez podatników: ÿ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, ÿ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, ÿ eksportu towarów, ÿ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Jak już wyżej wskazano, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2. transakcji dotyczących: a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję. Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego. Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia, definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z przywołanym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym Z w ramach wykonywanych zadań dokonuje czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT. Zakład ponosi różnego rodzaju wydatki: * takie, które można bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności; * takie, których nie sposób bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności (wydatki mieszane). Zakład pokrywa koszty swojej działalności (wydatki) z następujących przychodów wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego: ÿ wpływy z usług, ÿ pozostałe odsetki, ÿ dotacja przedmiotowa z budżetu Gminy. Ponadto Zakład jest w posiadaniu środków trwałych, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę. Stosownie do obowiązujących zasad prowadzenia rachunkowości w zakładach budżetowych, Z dokonuje odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego majątku. Wartość odpisów amortyzacyjnych jest dla Zakładu kosztem, który niemniej jednak nie wiąże się z realnym wydatkiem pieniężnym. Jednocześnie równowartość odpisów amortyzacyjnych (pokrycie amortyzacji) jest dla Zakładu pozostałym przychodem operacyjnym. Ten zaś z kolei nie wiąże się z realnym przychodem pieniężnym. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, odpisy amortyzacyjne oraz pokrycie amortyzacji środków trwałych mają postać zapisów księgowych, które - z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych - czynione są celem „zrównoważenia” strony kosztowej bilansu sporządzanego przez Zakład. Równowartość odpisów amortyzacyjnych, o której mowa we wniosku, nie stanowi przychodów ww. Zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład ten pokrywał, pokrywa, będzie pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma możliwości, aby zapisem księgowym pokrywać realne koszty działalności. Koszty te Zakład pokrywa m.in. przychodami realnie wypracowanymi, uzyskanymi. Tym samym, skoro odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych Zakładowi przez Gminę nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a są jedynie zapisem księgowym, to tym samym nie należy ich uwzględniać w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w analogicznych sprawach. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 29 czerwca 2021 r. (0112-KDIL2-1.4012.303.2018.12.PM), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2021 r. (0112-KDIL2-1.4012.303.2018.12.PM). W ocenie Gminy, przy kalkulacji współczynnika zakładu budżetowego należy uznać, że wartość odpisów amortyzacyjnych nie jest przychodem z działalności wykonywanej przez zakład budżetowy. Kwoty odpisów amortyzacyjnych mają postać wyłącznie zapisów księgowych, do dokonywania których Zakład jest zobowiązany w związku z zasadami prowadzenia rachunkowości zakładów budżetowych. Uwzględnianie powyższych kwot w mianowniku kalkulacji współczynnika jest, zdaniem Wnioskodawcy, niezasadne również z uwagi na fakt, iż system VAT powinien być niezależny od zagadnień księgowych/rachunkowych.

Niedopuszczalnym jest, w opinii Gminy, uzależnianie wysokości proporcji wskazanej w przepisach ustawy o VAT, od zapisów księgowych podatnika. Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości współczynnika dla zakładu budżetowego w mianowniku kalkulacji nie należy uwzględniać wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Kwoty te nie stanowią bowiem faktycznych (wykonanych) przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Przechodząc zatem do prawa do odliczenia podatku VAT, podkreślenia wymaga to, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie delegacji ustawowejzawartej w ww. art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia:

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia, definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Państwa wątpliwości dotyczą  braku obowiązku uwzględnienia jako przychodu wykonanego Z równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Państwa do Z dla celów obliczenia prewspółczynnika.  

Rozporządzenie określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla zakładu budżetowego. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 rozporządzenia jednoznacznie wynika co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia ww. przychody to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że równowartość odpisów amortyzacyjnych, o której mowa we wniosku, nie stanowi przychodów Zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Zatem nie należy ich uwzględniać w mianowniku proporcji (tzw. „prewspółczynnika”), o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia. Równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi faktycznych (wykonanych) przychodów, gdyż nie powoduje fizycznego wpływu środków pieniężnych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa nalezy stwierdzić, że skoro równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Państwa do Z nie stanowi „przychodów wykonywanych zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych” w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia, to nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).