Interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.659.2023.1.JS

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze spłatą odsetek dotyczących mieszkania, wykorzystywanego zarówno dla prowadzonej działalności gospodarczej, jak i dla celów prywatnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych ze spłatą odsetek, dotyczących części mieszkania wykorzystywanego wyłącznie dla potrzeb tej działalności oraz zarówno dla celów prywatnych, jak i prowadzonej działalności gospodarczej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie doradztwa w zakresie usług marketingowych oraz usług realizacji materiałów audio i wideo. Ewidencja rachunkowa tejże działalności gospodarczej prowadzona jest za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rozlicza Pani podatek dochodowy według zasad ogólnych, tj. na podstawie skali podatkowej. Jedynym miejscem prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej jest mieszkanie zakupione głównie za środki pochodzące z kredytu hipotecznego. Mieszkanie zostało zakupione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez Panią. Mieszkanie ani jego cześć nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Nie planuje Pani wprowadzić mieszkania ani jego części do ewidencji środków trwałych w przyszłości. Współwłaścicielami mieszkania jest Pani wraz z małżonkiem. Jest Pani wraz z małżonkiem kredytobiorcami we wspomnianym kredycie hipotecznym. Odsetki od kredytu płatne są co miesiąc i są odpowiednio udokumentowane przez Panią. Oszacowała Pani, że na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej korzysta z części mieszkania odpowiadającej 30% jego całkowitej powierzchni użytkowej. Na część 30% składa się jeden pokój w którym, wykonuje Pani pracę intelektualną i przyjmuje klientów; drugi wyciszony pokój, służący również jako sypialnia w celach prywatnych, w którym nagrywa Pani materiały audio i wideo; oraz część kuchni, łazienki i korytarza. Gdy nie wykonuje Pani działalności gospodarczej, całość mieszkania wykorzystywana jest w celach prywatnych. Na chwilę obecną w celu obliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie zalicza Pani do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu hipotecznego, lecz zamierza uznawać te wydatki za koszty uzyskania przychodu w proporcji, w jakiej mieszkanie wykorzystywane jest na cele prowadzonej działalności gospodarczej (tj. 30%).

Pytanie

Czy ponoszone oraz zapłacone odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup prywatnego mieszkania mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, w proporcji w jakiej mieszkanie wykorzystywane jest na cele prowadzonej działalność gospodarczej?

Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania, które wykorzystywane jest na cele prywatne i w prowadzonej działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone jako koszt uzyskania przychodu w proporcji w jakiej mieszkanie jest wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Koszty te spełniają kryteria kosztów określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie są ujęte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki wykluczone z uznania ich jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Zaliczanie zapłaconych odsetek od kredytu hipotecznego na zakup mieszkania w przedstawionej sytuacji nie wymaga wprowadzenia kredytowanego mieszkania do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Pani przyjął w przeszłości Szef Krajowej Administracji Skarbowej w zmianie interpretacji indywidualnej z 15 września 2022 r. sygn. DOP3.8220.114.2020.HTCE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z zasady ogólnej zawartej w powołanym przepisie wynika, że wydatek poniesiony przez podatnika może być uwzględniony przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w sytuacji, gdy służy osiągnięciu przychodów, czyli istnieje związek przyczynowy, choćby pośredni, pomiędzy kosztem a możliwością uzyskania przychodów rozumianą również jako zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie wydatek ten nie może występować w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, określonych w art. 23 ustawy PIT. Również w judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego ale i jego odpowiednie udokumentowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

–faktycznego poniesienia wydatku,

–istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

–braku dokonanego wydatku w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zawartym w art. 23 ustawy PIT,

–odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga każdorazowo indywidualnej oceny z punktu widzenia związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Jednocześnie decyzję o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności gospodarczej, podejmuje podmiot prowadzący działalność. Dlatego też to obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest jednak decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym, wskazuje się, że:

(...) zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku

wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11 oraz z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3813/14.

Jednocześnie w odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej lokalu mieszkalnego należy przyjąć, że pomiędzy wydatkami związanymi z jego używaniem i eksploatacją, a prowadzoną działalnością istnieje taki związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa powyżej. Wydatki te mogą zatem zasadniczo stanowić koszt uzyskania przychodów. Należy jednak podkreślić, że wydatki związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w takim zakresie, w jakim ww. nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby tej działalności.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów od wyodrębnienia – w dosłownym (fizycznym) sensie – pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnik powinien wskazać, określić, jaka część nieruchomości rzeczywiście służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, i dopiero wtedy może w odpowiednim udziale i w odpowiedniej proporcji zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

–zakupiła Pani wraz z małżonkiem mieszkanie, głównie za środki pochodzące z kredytu hipotecznego;

–w mieszkaniu tym prowadzi Pani działalność gospodarczą, opodatkowaną według zasad ogólnych;

–oszacowała Pani, że na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej korzysta z części mieszkania odpowiadającej 30% jego całkowitej powierzchni użytkowej. Na to 30% mieszkania składa się jeden pokój w którym, wykonuje Pani pracę intelektualną i przyjmuje klientów; drugi wyciszony pokój, służący również jako sypialnia w celach prywatnych, w którym nagrywa Pani materiały audio i wideo; oraz część kuchni, łazienki i korytarza;

–zamierza Pani zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu hipotecznego w proporcji, w jakiej mieszkanie wykorzystywane jest na cele prowadzonej działalności gospodarczej (tj. 30%).

Odnosząc się zatem do kwestii zaliczenia do koszów uzyskania przychodów odsetek od kredytu hipotecznego wskazać należy, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

–pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

–pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Jednocześnie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

–naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) – art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy,

–odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji – art. 23 ust. 1 pkt 33 tej ustawy.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odsetki są kosztem, jeśli spełniają następujące przesłanki:

–są faktycznie zapłacone,

–pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów),

–nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo rozliczyć koszty uzyskania przychodów istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu.

Zatem mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzam, że odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania, które w części jest wykorzystywane na prowadzoną działalność gospodarczą, mogą zostać zaliczone jako koszt uzyskania przychodu, zarówno w proporcji w jakiej mieszkanie jest wykorzystywane na prowadzoną działalność gospodarczą oraz w proporcji w jakiej powierzchnie pomieszczeń użytku ogólnego wykorzystywane są na prowadzoną działalność gospodarczą.

Tym samym Pani stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j.Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).