Interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.576.2023.1.MC

Opodatkowanie aportu sieci wod-kan do spółki oraz prawo do odliczenia podatku w związku z wytworzeniem sieci.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·uznania, że czynność wniesienia aportem Sieci będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz

·prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego związanego z wytworzeniem Sieci (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 23 listopada 2023 r. (wpływ 23 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego ostatecznie sformułowany w piśmie z 23 listopada 2023 r.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt inwestycyjny pn.: „(…)”.

Inwestycja dotyczy budowy sieci kanalizacji sanitarnej w (…) z rur PVC (...), sieci kanalizacji ciśnieniowej z rur PE (...), przykanalików kanalizacji sanitarnej z rur PVC (...). Zadaniem kanalizacji sanitarnej jest odbiór ścieków socjalno-bytowych, odprowadzenie do projektowanych studzienek na kolektorze sanitarnym, a następnie do istniejącej kanalizacji sanitarnej. W związku z realizacją Inwestycji powstanie nowy środek trwały, a wybudowana kanalizacja będzie stanowić budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W Gminie w 2019 r. powołana została spółka komunalna Zakład Gospodarki Komunalnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest między innymi pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00Z) oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00Z). Gmina posiada 100% udziałów w Spółce.

Z uwagi na okoliczność, że sprzedażą usług w zakresie odprowadzania ścieków zajmuje się Spółka, a Inwestycja jest realizowana przez Gminę jako podatnika VAT, zachodzi konieczność przekazania Spółce infrastruktury wytworzonej w ramach realizowanej Inwestycji. Z tego względu Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki wybudowaną Sieć kanalizacji sanitarnej.

Przed aportem Gmina nie będzie samodzielnie wykorzystywać przedmiotowej Sieci, ani nie udostępni jej nieodpłatnie innym podmiotom. Wniesienie Sieci aportem do Spółki nastąpi w możliwie najszybszym terminie (z uwzględnieniem konieczności dopełnienia stosownych procedur). Następnie Spółka będzie wykorzystywać Sieć do świadczenia usług kanalizacyjnych na rzecz podmiotów trzecich.

Z tytułu dokonania aportu Sieci do Spółki Gmina otrzyma udziały w Spółce. Zakłada się, że wartość otrzymanych udziałów będzie odpowiadała wartości sieci, a przynajmniej będzie zbliżona do wartości Sieci. Po aporcie Sieci ilość udziałów Gminy ulegnie zwiększeniu. Wartość nominalna udziałów jakie otrzyma Gmina od Spółki zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. W tym celu o ile będzie to konieczne ma być sporządzona wycena rzeczoznawcy. Z uwagi na fakt, że wartość 1 udziału Spółki wynosi (...) zł, nie można wykluczyć sytuacji, że ustalając ilość obejmowanych udziałów konieczne będzie dokonanie pewnych zaokrągleń i przeliczeń z uwzględnieniem zasad określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W tym sensie nie można całkowicie wykluczyć sytuacji, że wartość nowych udziałów będzie trochę niższa albo trochę wyższa od wartości nakładów poniesionych na Inwestycję. Natomiast jeśli taka sytuacja wystąpi, to będą to wartości nieduże i w każdym przypadku procedura będzie realizowana z uwzględnieniem przepisów Kodeksu spółek handlowych. Decyzja dotycząca szczegółowych zasad wniesienia aportu z punktu widzenia przepisów Kodeksu spółek handlowych zostanie podjęta bezpośrednio przed dokonaniem tej czynności. Spółka z tytułu otrzymania Sieci nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia na rzecz Gminy. Wartość nakładów poniesionych na Inwestycje wyniesie około (...) PLN. Nakłady poniesione na Inwestycję pokryte są ze środków własnych Gminy.

Przekazanie Sieci w drodze aportu nastąpi w oparciu o kilka dokumentów, które są wymagane do jego dokonania, tj. w szczególności: uchwałę Rady Miejskiej oraz uchwałę zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i zmianie aktu założycielskiego. Zmiana aktu założycielskiego Spółki nastąpi z uwzględnieniem przepisów Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności z uwzględnieniem form prawnych narzuconych przez te przepisy dla czynności aportu. W tym świetle, zgodnie z art. 257 § 1 w zw. art. 157 § 2 oraz 4 § 2 Ksh, aport (jako zmiana umowy spółki/aktu założycielskiego) dokonuje się w formie aktu notarialnego. Taka forma prawna zostanie przyjęta do dokonania aportu Sieci. Przedmiotem aportu będzie wyłącznie Sieć kanalizacji sanitarnej. Aport nie obejmuje gruntów. W odniesieniu do budowli, która powstanie w związku z realizacją Inwestycji nie dojdzie przed aportem do pierwszego zasiedlenia. Planowane jest bowiem, że Sieć po jej wybudowaniu nie będzie wykorzystywana przez Gminę. Natychmiast po zakończeniu budowy Sieci zostanie rozpoczęta procedura związana z jej wniesieniem aportem do Spółki. W takiej sytuacji oznaczałoby to, że to czynność aportu będzie stanowić pierwsze zasiedlenie. Przed aportem nie dojdzie do pierwszego zajęcia budowli. Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji do dnia planowanego aportu Gmina nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie Sieci kanalizacji sanitarnej. Do dnia planowanego aportu Gmina nie będzie wykorzystywała Sieci wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku towarów i usług. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację Inwestycji są wystawiane na Gminę.

Pytania ostatecznie sformułowane w piśmie z 23 listopada 2023 r.

1.Czy czynność Gminy wniesienia aportem Sieci kanalizacji sanitarnej w (…) ul. (…) do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów z obowiązkiem wykazania podatku należnego, bez możliwości skorzystania z jakiegokolwiek zwolnienia przedmiotowego? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego)

2.Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Sieci kanalizacji sanitarnej w (…) ul. (…)? (pytanie dotyczy stanu faktycznego)

Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w piśmie z 23 listopada 2023 r.

Ad 1.

Państwa zdaniem, czynność Gminy wniesienia aportem Sieci kanalizacji sanitarnej w (…) ul. (…) do Spółki stanowić będzie odpłatną dostawę towarów i będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania z jakiegokolwiek zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT.

Ad 2.

W Państwa ocenie, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Sieci kanalizacji sanitarnej.

Uzasadnienie

Ad 1. W obecnym stanie prawnym wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej co do zasady stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami ogólnymi. Z uwagi na powyższe przyjmuje się, iż aport ma charakter czynności odpłatnej, która w kategorii transakcji podlegających opodatkowaniu VAT wypełnia zakres odpłatnej dostawy towarów bądź odpłatnego świadczenia usług, w zależności od okoliczności i przedmiotu aportu (z zastrzeżeniem, iż dokonującym czynności jest podatnik VAT czynny oraz przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W kontekście stanu faktycznego przyjętego dla potrzeb analizowanej sprawy, zasadne jest stwierdzenie, że w opisanej sytuacji czynność aportu Sieci kanalizacji sanitarnej będzie dotyczyła towaru. Elementy Sieci będące przedmiotem aportu stanowią bowiem budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W tym świetle, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aport) Sieci przez Gminę do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 uptu. Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. art. 146aa ust. 1 pkt 1 uptu, podstawowa stawka VAT wynosi 23%. Natomiast stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli między pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Zgodnie z art. 2 pkt 14 uptu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W analizowanej sprawie należy uznać, że to czynność aportu Sieci kanalizacji sanitarnej będzie stanowić pierwsze zasiedlenie, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu. Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia Sieci aportem do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu.

W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy należy uznać, że dla wniesienia aportem Sieci nie znajdzie również zastosowanie powyższe zwolnienie.

Gminie przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z wytworzeniem tego majątku (co zostało wykazane w dalszej części niniejszego wniosku).

W konsekwencji, jeżeli nie zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a uptu, należy jeszcze przeanalizować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu.

Przepis ten przewiduje, iż zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że Sieci nie były i nie będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej, przywołany powyżej przepis również nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skoro czynność Gminy wniesienia aportem Sieci kanalizacji sanitarnej do Spółki, stanowi odpłatną dostawę towarów, która nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT ani stawką obniżoną, będzie opodatkowana stawką 23%. Gmina nie będzie zatem uprawniona do skorzystania z jakiegokolwiek zwolnienia przedmiotowego z opodatkowaniem VAT.

Ad 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle powyższego przepisu, podstawowymi warunkami prawa do odliczenia podatku naliczonego są dokonywanie zakupów towarów i usług przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT, a także związek zakupów z działalnością gospodarczą w rozumieniu uptu i jednocześnie czynnościami opodatkowanymi według poszczególnych stawek VAT.

Z powyższego wynika zatem, że podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego. Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 uptu warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek (tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynikać będzie, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej). Tym samym należy stwierdzić, iż wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Wyżej poczynione uwagi korespondują z przyjętą w podatku od towarów i usług zasadą tzw. niezwłocznego odliczenia. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie ma obowiązku czekania, aż nabyty towar lub usługa zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a między podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego – w chwili odliczenia – funkcjonalnego związku).

Na tle poczynionych uwag zasadnym jest zatem wskazanie, że jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane do prowadzenia przyszłej działalności opodatkowanej VAT, wówczas gwarantować będą one bieżące prawo do odliczenia VAT. Nie ma bowiem podstaw, aby środek trwały w budowie w zakresie prawa do odliczenia traktować odmiennie aniżeli nakłady ponoszone na nabycie gotowego środka trwałego. Zgodnie z zakreślonym stanem faktycznym, Gmina ma zamiar przekazać Sieć – w formie wkładu niepieniężnego (aportu) – do Spółki. Czynność ta wiązać się będzie z koniecznością wykazania podatku należnego. Skoro zatem Sieć zostanie wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanej VAT, oznacza to jednocześnie, że w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z wytworzeniem Sieci, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wytworzenie Sieci, która ma zostać wniesiona aportem do Spółki, będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 uptu – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina dokonując wytworzenia (wybudowania) Sieci działa jako podatnik VAT, a wydatki ponoszone w związku z jej budową będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, tj. będą przedmiotem aportu, który będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt inwestycyjny pn.: ,,(…)”. Inwestycja dotyczy budowy sieci kanalizacji sanitarnej. W związku z realizacją Inwestycji powstanie nowy środek trwały, a wybudowana kanalizacja będzie stanowić budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W Gminie w 2019 r. powołana została spółka komunalna Zakład Gospodarki Komunalnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest między innymi pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w której Gmina posiada 100% udziałów.

Jak wskazali Państwo, Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki wybudowaną Sieć kanalizacji sanitarnej. Przed aportem Gmina nie będzie samodzielnie wykorzystywać przedmiotowej Sieci, ani nie udostępni jej nieodpłatnie innym podmiotom. Wniesienie Sieci aportem do Spółki nastąpi w możliwie najszybszym terminie. Następnie Spółka będzie wykorzystywać Sieć do świadczenia usług kanalizacyjnych na rzecz podmiotów trzecich. Z tytułu dokonania aportu Sieci do Spółki, Gmina otrzyma udziały w Spółce. Zakładają Państwo, że wartość otrzymanych udziałów będzie odpowiadała wartości sieci. Po aporcie Sieci ilość udziałów Gminy ulegnie zwiększeniu. Wartość nominalna udziałów, jakie otrzyma Gmina od Spółki zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Wątpliwości Państwa w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania, że czynność wniesienia aportem przez Gminę Sieci do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku, z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach Inwestycji majątku, tj. Sieci w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport w postaci Sieci, Gmina nie będzie działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Przepis art. 2 pkt 14 ustawy stanowi, że:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne – bowiem w powyższych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy podkreślić, że ww. przepisy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy odnoszą się jedynie do dostawy budynków, budowli i ich części.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W oparciu o art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 3a Prawa budowlanego:

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, powstała w związku z realizacją Inwestycji Sieć kanalizacji sanitarnej będzie stanowić budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Zatem zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Gmina wskazała, że w odniesieniu do budowli, która powstanie w związku z realizacją Inwestycji nie dojdzie przed aportem do pierwszego zasiedlenia. Planowane jest bowiem, że Sieć po jej wybudowaniu nie będzie wykorzystywana przez Gminę. Natychmiast po zakończeniu budowy Sieci zostanie rozpoczęta procedura związana z jej wniesieniem aportem do Spółki. W takiej sytuacji oznaczałoby to, że to czynność aportu będzie stanowić pierwsze zasiedlenie. Przed aportem nie dojdzie do pierwszego zajęcia budowli.

Zatem – jak wynika z okoliczności sprawy – aport Sieci, o której mowa we wniosku będzie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy. W konsekwencji nie będą spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku VAT aportu Sieci do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kolejno należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem, celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem przedmiotu powstałego w ramach Inwestycji będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jego wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. We wniosku Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zamiarem Gminy jest przekazanie Sieci – niezwłocznie po jej wybudowaniu aportem do Spółki w zamian za co obejmie udziały. Oznacza to, że Sieć była budowana z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę Sieci, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, wniesienie Sieci do Spółki nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z uwagi na fakt, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację elementów Inwestycji będących przedmiotem aportu.

Z uwagi na przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, dla czynności dostawy nie znajdzie także zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec tego aport Sieci kanalizacji sanitarnej będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT, z uwagi na brak zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Podsumowując, czynność wniesienia przez Gminę aportem Sieci kanalizacji sanitarnej, w (…) ul. (…), do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów z obowiązkiem wykazania podatku należnego, bez możliwości skorzystania z jakiegokolwiek zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

We wniosku sformułowali Państwo również wątpliwości, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego związanego z wytworzeniem przedmiotowej Sieci kanalizacji sanitarnej.

Z przeprowadzonej powyżej analizy wynika, że – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na wytworzenie Sieci.

Jednocześnie opis sprawy wskazuje, że Sieć będzie wykorzystana przez Państwa wyłącznie do czynności wniesienia aportu do Spółki. Czynność ta – jak wynika z odpowiedzi na pytanie nr 1 – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie można zastosować do niej zwolnienia od podatku VAT. Ponadto, faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację Inwestycji są wystawione na Gminę.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia pełnej kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Sieci. Ponadto, prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT związanej z wytworzeniem Sieci kanalizacji sanitarnej w (…) ul. (…).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Ponadto, art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej stanowi, że:

Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Stosownie do tego przepisu:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).