Interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.483.2023.1.MR

Nieuznanie Gminy za podatnika w związku z realizacją Projektu oraz niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji oraz otrzymanych wpłat od mieszkańców z tytułu realizacji ww. Projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Gminy za podatnika w związku z realizacją Projektu pn. „(…)” oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji oraz otrzymanych wpłat od mieszkańców z tytułu realizacji ww. Projektu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej jako: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) oraz posiada osobowość prawną i pełną zdolność do czynności prawnych.

Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. samorządzie gminnym (t. j. Dz.U.2023.40 z 2023.01.05). Są to zarówno zadania własne, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 7 i art. 8 ustawy o samorządzie gminnym). Wykonując te zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i podatnika VAT w sytuacji nawiązywania stosunków cywilnoprawnych, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT (t. j. Dz.U.2023.1570 z 2023.08.09, zwana dalej ustawą o VAT).

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednym z zadań własnych Gminy są zadania z zakresu ochrony środowiska i przyrody (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania te realizowane są przez Urząd Gminy jako jej jednostkę organizacyjną (jednostka budżetowa).

W związku z wykonywaniem wyżej wskazanych zadań własnych, w okresie od 30 września 2022 r. do 14 września 2023 r. (rozliczenie do 31 października 2023 r.), Gmina na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie, zrealizowała projekt pn. „(…)” (zwany dalej Projektem). Środki przyznane w ramach Projektu pochodziły z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2021-2020. Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE (środki publiczne).

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, zawarta przez Gminę umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki realizacji oraz rozliczania wydatków ponoszonych w ramach inwestycji OZE. W przypadku niezrealizowania przedmiotowej inwestycji, Gmina została zobowiązana do zwrotu kwoty dofinansowania powiększonej o odsetki. W umowie o dofinansowanie Gmina zobowiązała się do przeznaczenia otrzymanego dofinansowania wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z realizacją Projektu. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że charakter udzielonego Gminie wsparcia finansowego w zakresie zrealizowanej inwestycji OZE w formie dotacji, umożliwiał wyłącznie realizację celów i zadań określonych wprost w umowie pomiędzy udzielającym dotację a jej beneficjentem.

Uzyskane przez Gminę dofinansowanie umożliwiło jej ponoszenie wydatków inwestycyjnych związanych ze wskazanym powyżej obszarem jej działania w ramach realizacji zadań własnych z zakresu ochrony przyrody i środowiska (inwestycja OZE). Gmina poniosła wydatki na zakup i montaż instalacji solarnych do produkcji energii cieplnej z promieniowania słonecznego w celu podgrzewania ciepłej wody użytkowej w gospodarstwach domowych, instalacji fotowoltaicznych do wytwarzania energii elektrycznej z promieniowania oraz kotłów na biomasę do produkcji energii cieplnej w procesie spalania biomasy w celu ogrzania CWU i pomieszczeń (dalej: „instalacje OZE”) na prywatnych nieruchomościach mieszkalnych na terenie Gminy. Uzyskanego przez Gminę dofinansowania do przedmiotowej inwestycji, zgodnie z treścią zawartej umowy o dofinansowanie, Gmina nie mogła i nie przeznaczyła na inny cel niż związany z realizacją Projektu.

Wydatki poniesione przez Gminę na realizację inwestycji OZE zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Z uwagi na to, że instalacje OZE, zgodnie z treścią umowy dotyczącej realizacji Projektu, zostały zamontowane na nieruchomościach mieszkańców, Gmina każdorazowo zawierała z mieszkańcami umowy o montaż i używanie instalacji OZE. Umowy zawierane były na warunkach jednakowych dla wszystkich mieszkańców. Celem zawarcia umów z mieszkańcami było uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stron umowy. Przystępując do Projektu, mieszkańcy zawierali przedmiotowe umowy dobrowolnie. Na mocy umów mieszkańcy wyrazili zgodę na nieodpłatne użyczenie Gminie części powierzchni należącej do nich nieruchomości (budynku mieszkalnego, gospodarczego lub gruntu). Gmina natomiast, zobowiązała się do korzystania z udostępnionych przez mieszkańców nieruchomości wyłącznie na potrzeby montażu instalacji OZE.

W ramach zawartych z Gminą umów, mieszkańcy zostali także zobowiązani do wniesienia wkładu własnego, którego wysokość wynosiła równowartość 15% kosztów kwalifikowalnych Projektu. Pozostała wartość wydatków stanowiących koszty kwalifikowalne, tj. 85%, została sfinansowana z uzyskanego przez Gminę dofinansowania.

W tym miejscu należy nadmienić, że relacja Gminy z mieszkańcami, w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, ograniczała się wyłącznie do zaproponowania dostarczenia określonych rezultatów (zamontowanie i udostępnienie do korzystania instalacji OZE) przy spełnieniu przez zainteresowanych mieszkańców określonych warunków (w szczególności było to zawarcie umowy, wniesienie wkładu własnego, udostępnienie nieruchomości).

Przez co najmniej 5 lat po wykonaniu Projektu, zrealizowana przez Gminę inwestycja będzie jej własnością. Instalacje OZE będą w tym okresie udostępniane mieszkańcom do korzystania, przy czym mieszkańcy zobowiązali się na podstawie zawartych z Gminą umów, do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład kompletnego zestawu OZE oraz do tego, że będą ponosić we własnym zakresie wszystkie koszty konserwacji i napraw zamontowanych instalacji. Po zakończeniu okresu trwałości Projektu odpowiednio: instalacja solarna, fotowoltaiczna lub piece na biomasę zostaną przekazane właścicielowi nieruchomości.

W związku z realizacją Projektu i ponoszeniem przez Gminę wydatków na przedmiotową inwestycję, Gmina podejmowała czynności wyłącznie w ramach realizacji inwestycji. Na etapie jej wykonywania Gmina nie zamierzała, a także nie zamierza w przyszłości, w sposób regularny, świadczyć usług w zakresie montażu i udostępniania instalacji OZE.

Przedmiotowa inwestycja została przez Gminę zrealizowana za pomocą podwykonawców, a Gmina dla jej wykonania nie zatrudniała dodatkowej liczby pracowników.

Gmina podejmując wykonanie w opisanej formie zadania publicznego w zakresie OZE, nie przewidziała żadnej marży własnej w ramach kalkulacji kosztów Projektu, a wartość należnego podwykonawcom wynagrodzenia, została określona i opłacona wedle cen rynkowych. Tym samym w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji finansowanej z udziałem środków publicznych, rola Gminy sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania usługi w zakresie dostawy i montażu urządzeń do produkcji energii ze źródeł odnawialnych (OZE).

W wyniku działań Gminy, w opisanym powyżej zakresie, nie wystąpiły znaczące zakłócenia konkurencji, które mogły doprowadzić do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów, w tym przypadku prywatnych podmiotów działających branży instalacyjnej OZE, z uwagi na fakt, iż Gmina dokonywała zakupu usług właśnie od takich podmiotów prywatnych po cenach rynkowych.

Pytanie

Czy realizując, opisaną w treści niniejszego wniosku, inwestycję OZE w związku z Projektem, Gmina działała jako podatnik VAT w rozumieniu art.15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków publicznych na pokrycie kosztów realizacji tej inwestycji w ramach Projektu oraz wkład własny wnoszony przez mieszkańca, stanowiły wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające opodatkowaniuVAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W związku z realizacją opisanej w treści złożonego wniosku inwestycji OZE, w ramach Projektu, Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zarówno wkład własny uiszczany przez mieszkańców, jak i kwota otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków publicznych, nie stanowiły wynagrodzenia za usługę i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myślart. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej przepisów należy uznać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o VATzalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, tj. odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, należy uznać, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było przyjąć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności należy zatem rozumieć prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zgodnie z dorobkiem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie zapłacone. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o VAT bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym, tj. otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy. W sytuacji, gdy strony ustalą zapłatę za wykonane świadczenie staje się ono odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy mieć także na uwadze, że podstawową regułą opodatkowania VAT, jest zasada powszechności. Jej konsekwencją jest opodatkowanie wszelkich transakcji, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy mieć na uwadze, że wskazane powyżej pojęcia zostały również zdefiniowane w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm. zwana dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”). Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku, Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie, zrealizował projekt „(…)” (zwany dalej Projektem). Środki przyznane w ramach Projektu pochodziły z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2021-2020. Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE (środki publiczne). W związku z realizacją projektu, w ramach zrealizowanej inwestycji OZE, Gmina poniosła wydatki na zakup i montaż instalacji solarnych do produkcji energii cieplnej z promieniowania słonecznego w celu podgrzewania ciepłej wody użytkowej w gospodarstwach domowych, instalacji fotowoltaicznych do wytwarzania energii elektrycznej z promieniowania oraz kotłów na biomasę do produkcji energii cieplnej w procesie spalania biomasy w celu ogrzania CWU i pomieszczeń na prywatnych nieruchomościach mieszkalnych na terenie Gminy.

Podstawowym celem wykonania Projektu była ochrona środowiska i przyrody (zadania własne). Zadania te realizowane były przez Urząd Gminy. Wnioskodawca poniósł wydatki inwestycyjne związane ze wskazanym powyżej obszarem działania. Z mieszkańcami /właścicielami nieruchomości, na których zostały zamontowane instalacje OZE, Wnioskodawca zawarł umowy zobowiązujące mieszkańców do wniesienia wkładu własnego. W efekcie, Projekt sfinansowany został z dwóch źródeł – ze środków publicznych (środki UE) i z wpłat mieszkańców (uczestników Projektu). Wkład mieszkańca stanowił 15% kosztów kwalifikowanych realizacji projektu, dofinansowanie stanowiło 85% kosztów kwalifikowanych.

Opisane przez Wnioskodawcę czynności podejmowane były przez Gminę wyłącznie w ramach realizacji tej konkretnej inwestycji OZE. Gmina nie zamierzała i nie zamierza regularnie świadczyć usług w zakresie montażu i udostępnienia instalacji OZE. Na potrzeby realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina nie zamierzała zatrudniać ani nie zatrudniała dodatkowej liczby pracowników, a inwestycja została zrealizowana za pośrednictwem podwykonawców. Relacja Gminy z mieszkańcem ograniczała się wyłącznie do zaproponowania dostarczenia określonych rezultatów (zamontowanie i udostępnienie zestawów OZE do korzystania), przy spełnieniu przez mieszkańca biorącego udział w Projekcie, określonych warunków (w szczególności: zawarcie umowy, wniesienie wkładu własnego oraz udostępnienie nieruchomości).

Biorąc pod uwagę wskazany w treści złożonego wniosku stan faktyczny oraz mając na uwadze wcześniej cytowane przepisy ustawy o VAToraz Dyrektywy 2006/112/WE, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy realizacja przez Gminę Projektu jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art.9 ust. 1 i art.13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (...) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (...) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (...) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financien, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie wykonywał działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Rola Gminy sprowadzała się bowiem do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania usługi dotyczącej dostawy i montażu urządzeń do produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

Mieszkańcy gminy, którzy dobrowolnie przystąpili do udziału w Projekcie, zobowiązani zostali do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia stanowiącego 15% kosztów kwalifikowalnych realizowanego Projektu. Pozostała część Projektu (85%) została sfinansowana ze środków z dofinansowania Unii Europejskiej.

W celu realizacji inwestycji OZE Wnioskodawca zlecał wykonanie czynności podmiotom trzecim, nie zatrudniał własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji OZE. Celem Gminy nie było i nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie tego rodzaju działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji. Celem działania Wnioskodawcy był interes społeczny. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisany w treści złożonego wniosku sposób jego działania, nie jest sposobem działania występującym w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że w wyniku działań Gminy nie wystąpiły i nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które mogły by prowadzić do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji OZE). Gmina działała bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu właśnie od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że działania Gminy w związku z realizacją zadania z zakresu ochrony środowiska i przyrody, polegającego na zakupie i montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców biorących udział w Projekcie, nie stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiemVAT. Tym samym Gmina realizując przedmiotowy Projekt nie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem realizacja opisanego w treści wniosku zadania/inwestycji OZE nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w analizowanej sprawie czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art.32, art. 119 oraz art.120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisart. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 wcześniej powoływanej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano, w ocenie Wnioskodawcy, działania Gminy w związku z realizacją Projektu nie stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem instalacji OZE nie stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia natomiast, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków publicznych (UE) na realizację Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał powyżej, w zakresie realizacji Projektu Gmina nie wykonywała działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a jej działania w związku z realizacją Projektu nie stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji otrzymana przez Gminę kwota dotacji (środki UE), przeznaczona na realizację przedmiotowego Projektu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdzają najnowsze indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, m.in.:

-z 25 września 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.432.2023.2.KAK,

-z 14 września 2023 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.472.2023.2.WL,

-z 11 sierpnia 2023 r., nr 0113-KDIPT1 -3.4012.363.2023.1.KAK,

-z 25 lipca2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.325.2023.1.MJ,

-z 24 lipca 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.326.2023.1.KK,

-z 21 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.393.2023.1.MG,

oraz wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt 1454/18.

W wyroku tym sąd potwierdził, że „gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.