Interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.432.2023.2.PS

Opodatkowanie podatkiem VAT kwot opłat dodatkowych pobieranych z tytułu braku biletu lub braku dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego.

nterpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT kwot opłat dodatkowych pobieranych z tytułu braku biletu lub braku dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 października 2023 r. (data wpływu 6 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w treści wniosku Spółka) powstała (...) i jest czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie umów zawartych z przewoźnikami (Zleceniodawcami) Spółka upoważniona jest m.in. do dokonywania kontroli biletów (...). W przypadku niedopełnienia obowiązku zapłaty należności przewozowych z tytułu przewozu osób i rzeczy, naruszenia przepisów o przewozie zwierząt i rzeczy, Spółka (kontrolerzy Spółki) pobierają opłaty dodatkowe za przejazd bez odpowiedniego dokumentu lub dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego w formie gotówkowej, skredytowanej (wpłaty na konto bankowe Spółki) oraz poprzez czynności windykacyjne. W umowach zawieranych przez Spółkę z przewoźnikami, Zleceniodawcy przelewają na Spółkę wierzytelności z tytułu opłat dodatkowych za jazdę bez właściwego biletu.

Za przeprowadzone kontrole Spółka wystawia Zleceniodawcom faktury ze stawką VAT 23%, natomiast pobierane opłaty dodatkowe za przejazd bez odpowiedniego dokumentu lub dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego, wykazywane są w ewidencji VAT Spółki jako sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT (stawka VAT np).

Pobierana opłata dodatkowa, ewentualnie opłata manipulacyjna, ma charakter sankcji finansowej, zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 915 ze zm.).

Uzupełnienie stanu faktycznego

W ramach umów z przewoźnikami Spółka została upoważniona do przeprowadzania kontroli pojazdów przewoźnika podczas wykonywania zadań przewozowych. Zakres kontroli to sprawdzanie punktualności, schludności kierowcy, prawidłowości wydawania biletów pasażerom oraz czystości pojazdu, przeprowadzanie kontroli biletowej u pasażerów, wystawiania opłat podwyższonych pasażerom. Spółka zobowiązana jest również do prowadzenia procesów reklamacyjnego i windykacyjnego.

Do zadań Spółki należy windykacja należności opłat wystawionych przez pracowników Spółki.

Odnośnie powyższych należności przewoźnicy dokonali cesji powyższych należności, które Spółka pozyskuje na własną rzecz w imieniu własnym. 

Cesja wierzytelności dotyczy wyłącznie opłat dodatkowych wystawionych wyłącznie przez pracowników Spółki i tylko do nich Spółka podejmuje działania, w tym windykacyjne.

Spółka ma możliwość zwrotu wierzytelności, co ma miejsce w przypadku opłacenia przez pasażera, a następnie uznania reklamacji.

Pobrane opłaty dodatkowe pozostają własnością Spółki w całości.

Z tytułu realizacji umowy Spółka otrzymuje ryczałt za wykonaną usługę, a pobór opłat nie ma wpływu na jego wysokość. Pobrane opłaty dodatkowe z tytułu braku biletu lub braku dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego nie stanowią elementu wynagrodzenia Spółki.

Faktycznym sprzedawcą biletów jest przewoźnik i przewoźnik osiąga przychody ze sprzedaży biletów.

Wysokość opłaty dodatkowej jest ustalana poprzez Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie sposobu ustalania wysokości opłat dodatkowych z tytułu przewozu osób, zabranych ze sobą do przewozu rzeczy i zwierząt oraz wysokości opłaty manipulacyjnej (Dz. U. z dnia 25 stycznia 2005 r.).

Pytanie

Czy kwoty opłat dodatkowych pobieranych z tytułu braku biletu lub braku dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, opłata dodatkowa ma charakter represyjny i stanowi sankcję dla pasażera za brak biletu lub brak dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego. Jest zbliżona do kary w rozumieniu przepisów o wykroczeniach, ponieważ w przepisie art. 121 par. 1 Kodeksu wykroczeń ustawodawca używa w odniesieniu do tej dodatkowej opłaty określenia „kara pieniężna”. Nie można tej opłaty dodatkowej uznać za karę umowną w rozumieniu art. 483 Kodeksu cywilnego, gdyż z treści samego przepisu wynika, że kara umowna może zostać zastrzeżona do niewykonania świadczenia niepieniężnego. Natomiast w umowie przewozu zobowiązanie niepieniężne wykonuje przewoźnik, pasażer zaś zobowiązany jest do zakupu biletu, czyli do świadczenia pieniężnego.

Wobec powyższego, pobieranie przez Spółkę opłat dodatkowych tytułem sankcji ustanowionej przez Radę miejską za brak biletu, brak dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego, na podstawie art. 33 ustawy Prawo przewozowe, nie stanowi wg Spółki czynności świadczenia usług czy dostawy towaru - opłaty te mają charakter opłat sankcyjnych i nie mogą być traktowane jak opłaty za sprzedaż biletów. Nałożona opłata dodatkowa nie stanowi zapłaty za wykonaną usługę przewozu, bo takie wynagrodzenie stanowi cena biletu.

Reasumując: opłaty dodatkowe (sankcje finansowe) pobierane z tytułu braku biletu lub braku dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego, pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) - nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobne stanowiska zostały zaprezentowane przez następujące Urzędy Skarbowe, Dyrektorów Izb Skarbowych oraz Dyrektorów KIS:

• III/446-80/05 Urząd Skarbowy w Zgierzu z dnia 28 stycznia 2005 r.,
• IPPP1/443-501/11-2/MP z dnia 25 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
• ILPP5/4512-1-309/15-4/KS z dnia 7 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
• 0113-KDIPT1-1.4012.761.2017.1.MW z dnia 12 grudnia 2017 r. Dyrektor KIS,
• 0114-KDIP4-1.4012.268.2020.1.RMA z dnia 31 sierpnia 2020 r. Dyrektor KIS,
• 0111-KDIB3-1.4012.836.2022.1.KO z dnia 10 stycznia 2023 r. Dyrektor KIS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem tej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie umów zawartych z przewoźnikami (Zleceniodawcami) są Państwo upoważnieni m.in. do dokonywania kontroli biletów (...). W przypadku niedopełnienia obowiązku zapłaty należności przewozowych z tytułu przewozu osób i rzeczy, naruszenia przepisów o przewozie zwierząt i rzeczy, pobierają Państwo opłaty dodatkowe za przejazd bez odpowiedniego dokumentu lub dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego w formie gotówkowej, skredytowanej (wpłaty na Państwa konto bankowe) oraz poprzez czynności windykacyjne. W umowach zawieranych przez Państwa z przewoźnikami, Zleceniodawcy przelewają na Państwa wierzytelności z tytułu opłat dodatkowych za jazdę bez właściwego biletu. W ramach umów z przewoźnikami zostali Państwo również upoważnieni do przeprowadzania kontroli pojazdów przewoźnika podczas wykonywania zadań przewozowych. Zakres kontroli to sprawdzanie punktualności, schludności kierowcy, prawidłowości wydawania biletów pasażerom oraz czystości pojazdu, przeprowadzanie kontroli biletowej u pasażerów, wystawiania opłat podwyższonych pasażerom, prowadzenia procesów reklamacyjnego i windykacyjnego. Odnośnie należności przewoźnicy dokonali cesji należności, które pozyskują Państwo na własną rzecz w imieniu własnym. Cesja wierzytelności dotyczy wyłącznie opłat dodatkowych wystawionych wyłącznie przez Państwa i tylko do nich podejmują Państwa działania, w tym windykacyjne. Mają Państwo możliwość zwrotu wierzytelności, co ma miejsce w przypadku opłacenia przez pasażera, a następnie uznania reklamacji. Pobrane opłaty dodatkowe pozostają Państwa własnością w całości. Z tytułu realizacji umowy otrzymują Państwo ryczałt za wykonaną usługę, a pobór opłat nie ma wpływu na jego wysokość. Wskazali Państwo, że pobrane opłaty dodatkowe z tytułu braku biletu lub braku dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego nie stanowią elementu Państwa wynagrodzenia. Faktycznym sprzedawcą biletów jest przewoźnik i przewoźnik osiąga przychody ze sprzedaży biletów. Wysokość opłaty dodatkowej jest ustalana poprzez Rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie sposobu ustalania wysokości opłat dodatkowych z tytułu przewozu osób, zabranych ze sobą do przewozu rzeczy i zwierząt oraz wysokości opłaty manipulacyjnej

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy kwoty opłat dodatkowych pobieranych z tytułu braku biletu lub braku dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania należy stwierdzić, że opłata dodatkowa nakładana w przypadku stwierdzenia braku biletu lub braku dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. Pobierana przez Państwa opłata dodatkowa jest ściśle i bezpośrednio związana ze świadczeniem przez Państwa usług na rzecz przewoźników.

Jak wynika z wniosku, w ramach umów z przewoźnikami zostali Państwo upoważnieni do przeprowadzania kontroli pojazdów przewoźnika podczas wykonywania zadań przewozowych, która polega na sprawdzaniu punktualności, schludności kierowcy, prawidłowości wydawania biletów pasażerom oraz czystości pojazdu, przeprowadzaniu kontroli biletowej u pasażerów, wystawiania opłat podwyższonych pasażerom. W ramach zawartych umów zobowiązani są Państwo także do prowadzenia procesów reklamacyjnych i windykacyjnych. Przewoźnicy przelewają na Państwa wierzytelności z tytułu opłat dodatkowych, które to należności pozyskują Państwo na własną rzecz i w imieniu własnym. Pobrane opłaty dodatkowe pozostają Państwa własnością w całości.

Zatem na podstawie zawartej umowy, zobowiązani zostali Państwo do wykonania szeregu czynności kontrolnych i windykacyjnych na rzecz przewoźnika. Natomiast powyższą opłatę dodatkową otrzymują/pobierają Państwo w związku ze świadczeniem opisanych usług na rzecz przewoźników na podstawie zawartych umów.

Nie można więc zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że opłaty dodatkowe (sankcje finansowe) pobierane z tytułu braku biletu lub braku dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego, pełnią funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną).

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), zwana dalej: Kodeksem cywilnym, rozróżnia dwa rodzaje szkód: deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych) oraz kontraktową (wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego).

I tak, stosownie do art. 415 Kodeksu cywilnego:

Natomiast w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, ze nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Odszkodowanie pełni więc wyłącznie funkcję rekompensaty za wyrządzone szkody i straty. Odszkodowanie nie jest płatnością za świadczenie, ale rekompensatą, zadośćuczynieniem za szkodę. Nie występuje wówczas ekwiwalentność transakcji – świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Odszkodowanie jest zapłatą, która nie wiąże się z żadnym świadczeniem strony przeciwnej.

Okoliczności przedstawione w stanie faktycznym wniosku wskazują, że uzyskiwane przez Państwa opłaty dodatkowe nie mają charakteru opłat sankcyjnych. Nie świadczą Państwo na rzecz pasażerów usług przewozu, a w związku z tym pasażerowie nie wnoszą na Państwa rzecz żadnych opłat z tytułu nabycia takiej usługi. Tym samym opłaty dodatkowe za brak biletu lub brak dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego nie mogą stanowić dla Państwa formy rekompensaty za poniesioną szkodę. Nie ponoszą Państwo żadnej szkody z tytułu przejazdu przez pasażera bez biletu lub bez dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego. Pobierane opłaty dodatkowe nie mają więc charakteru sankcyjnego. W opisanej sytuacji to przewoźnik, a nie Państwo wykonują usługę przewozu, za którą pasażer zobowiązany był do zakupu określonego biletu.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania jest więc wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Kluczowa dla konstrukcji podstawy opodatkowania jest analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzymuje w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego).

W niniejszej sprawie, na podstawie zawartej umowy, zobowiązani zostali Państwo do wykonania określonych świadczeń na rzecz przewoźnika, za co otrzymują Państwo wynagrodzenie, na które składa się wypłacana przez przewoźnika, na Państwa rzecz, opłata ryczałtowa oraz pobierane przez Państwa, od pasażerów, opłaty dodatkowe.

Spełniona jest więc przesłanka istnienia związku pomiędzy otrzymaniem dodatkowej opłaty (wpłaconej przez korzystającego z przejazdu środkiem komunikacji bez biletu lub bez dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego) a świadczeniem usług na rzecz przewoźników, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty, stanowi obok ryczałtu wynagrodzenie za świadczenie usług, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, przedmiotowa opłata dodatkowa za brak biletu lub brak dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego stanowi dla Państwa wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji stanowi podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).