Interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.525.2023.1.DD

Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowych środków trwałych będących budynkami mieszkalnymi wybudowanymi i oddanymi do użytkowania w latach 2004-2006 będą podlegały zaliczeniu u wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2023 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowych środków trwałych będących budynkami mieszkalnymi wybudowanymi i oddanymi do użytkowania w latach 2004-2006 będą podlegały zaliczeniu u wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną przez Gminę Miasto (…), w celu realizacji zadań użyteczności publicznej związanych z tworzeniem warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej.

W latach 2004-2006 Wnioskodawca wybudował i oddał do użytkowania dwa budynki mieszkalne, które następnie wynajmował i osiągał z tego tytułu przychody z najmu. Zgodnie z dokonaną klasyfikacją środków trwałych (symbol KŚT – rodzaj 110) wymienione budynki były amortyzowane do 31 grudnia 2022 r. zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 updop jako budynki mieszkalne, według stawki amortyzacyjnej 1,5 %. Dokonywane z tego tytułu odpisy amortyzacyjne były zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów z najmu lokali w budynkach mieszkalnych stanowiących jego własność.

W związku z wejściem w życie art. 16c pkt 2a updop, który wyłącza spod amortyzacji budynki mieszkalne, Wnioskodawca od 1 stycznia 2023 r. zaprzestał dalszego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych stanowiących jego własność.

Obecnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 16c pkt 2a updop nie ma zastosowania do środków trwałych będących budynkami mieszkalnymi, które zostały wybudowane i oddane do użytkowania przed 1 stycznia 2022 r.

Pytanie

Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowych środków trwałych będących budynkami mieszkalnymi wybudowanymi i oddanymi do użytkowania w latach 2004-2006 będą podlegały zaliczeniu u Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, będą Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowych środków trwałych będących budynkami mieszkalnymi wybudowanymi i oddanymi do użytkowania w latach 2004-2006.

Uzasadniając własne stanowisko wskazali Państwo, że art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z 29 października 2021 r. oraz dodany art. 16c pkt 2a updop, w zakresie w jakim ograniczają one prawo do amortyzacji budynków przyjętych do używania z dniem 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczania związanych z tym odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu, są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku (tak m.in. wyrok WSA w Łodzi z 27 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 258/23, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oczywista niekonstytucyjność tych rozwiązań wynika z porównania ich skutków z wnioskami przeprowadzonej już wcześniej przez Trybunał Konstytucyjny analizy konstytucyjności analogicznych przepisów updop. Jak stwierdzono w wyroku TK z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku.

Jak wynika ze stanowiska Trybunału, zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek:

1)przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;

2)dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;

3)jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji.

Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej.

Nie ulega wątpliwości, że podatnicy, nabywając lub wytwarzając środki trwałe stanowiące nieruchomości lub prawa majątkowe na nieruchomościach, czynią to w ramach realizacji długofalowych inwestycji. Zarówno nabywając nowe, jak i używane budynki lub lokale mieszkalne, mają prawo liczyć, że będą mogli je amortyzować według ich wartości początkowej co najmniej w okresach obowiązujących w chwili przyjęcia ich do używania, jeśli są kompletne i zdatne do użytku. Zmiana w fundamentalnej dla tego rodzaju przychodów zasadzie ich stopniowej amortyzacji stanowi dla nich wobec tego całkowite zaskoczenie i de facto oznacza zmianę reguł gry, gdyż zostaną w trakcie realizacji takiej długofalowej inwestycji pozbawieni możliwości uwzględniania podstawowego z punktu widzenia rachunku podatkowego kosztu uzyskania przychodu, jakim są odpisy amortyzacyjne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.),

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT,

Wskazany powyżej pkt 2a do art. 16c ustawy o CIT został dodany do ustawy o CIT na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa Polski Ład”).

Jednakże w celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r.

Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład,

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa Polski Ład wprowadziła zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Zatem, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Z uwagi na brak stosownego wyłączenia, od 1 stycznia 2023 r. żaden podatnik nie może już zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy Polski Ład (Druk sejmowy nr 1532), w części określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych: Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji. Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. (…) Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań. Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych. W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym.

Mając na uwadze powyższe, w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wprowadzonym od 1 stycznia 2022 roku, z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwem, że jesteście Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowych środków trwałych będących budynkami mieszkalnymi wybudowanymi i oddanymi do użytkowania w latach 2004-2006, skoro jak wynika z cytowanego powyżej art. 16c ust. 2a ustawy o CIT: amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, gdyż jak wynika z opisu sprawy opisane we wniosku budynki mieszkalne, zostały sklasyfikowane w KŚT pod symbolem 110 – Budynki mieszkalne.

Odnosząc się natomiast do wyrażonego we wniosku Państwa stanowiska wywodzonego z zasady określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, należy zauważyć, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami ww. aktu prawnego. Wydawane przez Organ interpretacje indywidualne nie mają charakteru aktu normatywnego, a jedynie przedstawiają pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na interpretowane zagadnienie podatkowe.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie na podstawie znowelizowanego art. 16c ust. 2a ustawy o CIT w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, nie będą Państwo uprawnieni, aby dalej amortyzować wskazane we wniosku budynki mieszkalne dla celów podatkowych i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Przedmiotem interpretacji nie jest kwestia prawidłowości klasyfikacji środków trwałych. Organ przyjął jako niepodlegający ocenie element opisu zdarzenia przyszłego, wskazaną przez Państwa klasyfikację ww. budynków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.