Interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.585.2023.2.MSU

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy działań wykonywanych przez Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli zgodnie z umową zawartą z Województwem.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Powiatu w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 sierpnia 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Powiatu z 21 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy działań wykonywanych przez Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w …. zgodnie z umową zawartą z Województwem …...

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 01.01.2017 roku prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku VAT, obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne. Powiat jest organem prowadzącym dla placówek oświatowych, zgodnie z właściwościami. Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest ustawowym zadaniem realizowanym zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2022r. poz. 2230 z późn. zm. oraz z 2021r. poz. 4). Jednostka organizacyjna Powiatu – Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w …. otrzyma środki finansowe z projektu RPOW na realizację zadania  „….” wygranego w ramach Konkursu „….”, edycja 2023 ogłoszonym przez Urząd Marszałkowski Województwa ….. Wydarzenia w ramach projektu już częściowo były realizowane w maju 2023 i będą realizowane do października 2023.

W ramach zadania organizowane będą warsztaty pokazowe z ... i warsztaty z druku 3D dla dzieci, młodzieży i dorosłych oraz stoiska pokazowe podczas ..... Celem zadania jest zwiększenie widoczności i prezentacja efektów wykorzystania Funduszy Europejskich na przykładzie projektów promujących szkolnictwo zawodowe, realizowanych przez CKPIDN w …. wśród .... osób do końca września 2023r. W statucie CKPIDN zawarta jest informacja „Centrum podejmuje własne inicjatywy edukacyjne na rzecz rozwoju społeczeństwa uczącego się oraz zadania z zakresu upowszechniania, promocji i popularyzacji nauki, współpracując na zasadach partnerstwa z innymi placówkami prowadzącymi kształcenie ustawiczne, placówkami doskonalenia nauczycieli, instytucjami rynku pracy, szkołami wyższymi, podmiotami gospodarczymi i jednostkami samorządu terytorialnego”. Po zakończeniu .... przygotowana zostanie elektroniczna publikacja „……” dotycząca efektów realizowanych projektów. Publikacja będzie dystrybuowana w szkołach Powiatu ….. oraz wśród … pracodawców.

Prezentacja efektów realizowanych projektów, będzie prowadzona podczas wydarzeń współorganizowanych przez CKPiDN w …. (np. coroczna konferencja metodyczna dla nauczycieli z Powiatu ….. wszystkich poziomów edukacyjnych, inauguracja ..., podczas lokalnych działań wpisanych w ....). Za faktycznie wykonane działania zgodnie z umową Województwo …… zapłaci Państwu (CKPIDN) wynagrodzenie, które będzie wypłacone na podstawie prawidłowo wystawionej faktury. Wynagrodzenie obejmuje i pokrywa wszelkie koszty związane z prawidłowym wykonaniem przedmiotu umowy.

W uzupełnieniu wniosku na pytania:

1.Co jest przedmiotem umowy zawartej z Województwem …. i jaki był zakres działań, które – zgodnie z umową zawartą z Województwem …. – miało wykonać Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w ….?

2.Jakie czynności, działania będą realizowane przez Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w …. na stoiskach pokazowych podczas ....?

3.Czy świadczenia wykonywane przez Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w …. zgodnie z umową zawartą z Województwem …. stanowią usługę w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.)?” Jeżeli tak, to w tym konkretnym przypadku, w czym przejawia się kształcenie i wychowanie (informacji należy udzielić odrębnie do przeprowadzenia warsztatów, organizacji i prowadzenia stoisk pokazowych podczas .... oraz przygotowania publikacji dotyczącej zrealizowanych projektów unijnych wraz z prowadzeniem promocji efektów w Internecie i w szkołach powiatu … oraz wśród pracodawców).

4.Czy Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w …. jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 z późn. zm.) w zakresie kształcenia i wychowania? Jeżeli tak, to czy posiadają Państwo zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe?

5.Czy opisane we wniosku świadczenia wykonywane przez Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w ….. (przeprowadzenie warsztatów, organizacja i prowadzenie stoisk pokazowych podczas ....oraz przygotowanie publikacji dotyczącej zrealizowanych projektów unijnych wraz z prowadzeniem promocji efektów w Internecie i w szkołach powiatu … oraz wśród pracodawców) będą ściśle związane z usługą w zakresie kształcenia i wychowania? Jeżeli tak, to proszę wskazać:

a.czy są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie kształcenia i wychowania i na czym ta niezbędność polega?

b.czy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Państwa poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia?

wskazali Państwo:

Ad. 1.

Zgodnie z zapisami umowy Organizator - Województwo …. zleca Wnioskodawcy - Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli (CKPiDN) realizację „Zadania” pod tytułem „…..” w ramach konkursu „…..”

W ramach zadania CKPiDN zobowiązuje się do przygotowania:

-warsztatów pokazowych z robotyki 3 grupy średnio po 10 osób,

-stoisk pokazowych z fotowoltaiką – otwarte dla zwiedzających,

-warsztatów pokazowych z drukarką 3D 2 grupy pośrednio 10 osób,

-stoisk pokazowych dla wybranych kierunków kształcenia zawodowego - otwartych dla zwiedzających,

-dwóch stoisk pokazowych STEAM - otwartych dla zwiedzających,

-przygotowania elektronicznej publikacji „…..”, dotyczącej efektów realizowanego projektu. Publikacja będzie dystrybuowana w szkołach powiatu … oraz wśród … pracodawców.

Ad. 2.

Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w …. podczas .... przygotowując stoiska pokazowe miało na celu popularyzację kształcenia zawodowego w powiecie … oraz pokazanie wpływu środków europejskich na jego rozwój.

Ma to zachęcić młodzież szkół podstawowych do wyboru szkół ponadpodstawowych, które prowadzą praktyczne przygotowanie zawodowe, zwłaszcza w nowoczesnych branżach przemysłu i usług.

Stoisko pokazowe z fotowoltaiką odnosi się do edukacji w zakresie odnawialnych źródeł energii. Pokazuje ono możliwości energetyczne fotowoltaiki odwiedzającym, poprzez prezentację przykładowego panelu fotowoltaicznego, przykładowe wyliczenia efektywności działalności takiego panelu, obliczanie najefektywniejszego kąta padania promieni słonecznych.

Stoiska pokazowe wybranych kierunków kształcenia zawodowego – prezentacja kierunków kształcenia zawodowego objętych wsparciem projektów realizowanych przez CKPiDN dla uczniów … szkół zawodowych (…. stawia na zawodowców, …. stawia na zawodowców – edycja II), przez projektowanie przykładowych detali w programach wraz z prezentacją wykonania na obrabiarkach przykładowych elementów.

Stoiska pokazowe STEAM umożliwiają prezentowanie modelów pracy opartym na rozwijaniu kompetencji osób uczących się w działaniu, czyli nad realizacją interdyscyplinarnych zasad problemowych, pracy nad miniprojektami, współpracy i świadomym korzystaniu z technologii w procesie tworzenia. Nie od dziś wiadomo, że dzieci najlepiej uczą się przez zabawę, jak i przez doświadczenie.

Metoda pracy STEAM prezentowana na stoisku łączyła te dwa aspekty i pomagała Odwiedzającemu z zainteresowaniem oraz zapałem podejść do danego przedmiotu i nauki ważnych i ciekawych aspektów. Choć na pierwszy rzut oka połączenie tak odległych dziedzin jak nauka i sztuka wydaje się trudne i nie do zrobienia, to tak naprawdę daje niebywałe efekty i pozwala na rozwijanie w dziecku nie tylko jego umiejętności poznawczych, lecz także wspomnianej już wcześniej kreatywności oraz odwagi w doświadczaniu.

Ad. 3.

Działania wykonywane przez Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w …. zgodnie z umową zawartą z Województwem …., tj. przeprowadzenia warsztatów, organizacja i prowadzenia stoisk pokazowych podczas .... oraz przygotowania publikacji dotyczącej zrealizowanych projektów unijnych wraz z prowadzeniem promocji efektów w Internecie i w szkołach Powiatu … oraz wśród pracodawców, stanowi usługi ściśle związane z kształceniem i wychowaniem młodzieży.

Głównymi uczestnikami warsztatów byli uczniowie szkół podstawowych. Poprzez realizację takich warsztatów promowana była idea uczenia się przez całe życie, również poza formalnym procesem kształcenia. Takie warsztaty pozwalają dzieciom odkryć nowe możliwości i zainteresowania, a także szerzej spojrzeć na otaczający je świat. A współpraca z innymi uczestnikami podczas takich grupowych warsztatów wpływa na nawiązywanie więzi społecznych, umiejętności współpracy w grupie i wspólne rozwiązywanie problemów. Zapoznanie z nowymi technologiami może natomiast w przyszłości skutkować wyborem kierunku kształcenia lub wyboru zawodowej ścieżki życia. Realizacja takich warsztatów to wspieranie dziecka w rozwoju ku pełnej dojrzałości w sferze emocjonalnej, intelektualnej i społecznej.

Organizacja i prowadzenie stoisk pokazowych podczas .... miały za zadanie zapoznać odwiedzających z nowymi technologiami, modelami pracy oraz kierunkami kształcenia. Prezentacje odbywały się metodami poznawczymi, interaktywnymi i interdyscyplinarnymi, dzięki czemu odwiedzający w ten sposób mogli zdobyć nową lub uzupełnić swoją wiedzę i umiejętności. Organizacja takich stoisk pokazowych to wspieranie dziecka w rozwoju ku pełnej dojrzałości w sferze emocjonalnej, intelektualnej i społecznej.

Przygotowanie publikacji dotyczącej zrealizowanych projektów unijnych wraz z prowadzeniem promocji efektów w Internecie i w szkołach powiatu …. oraz wśród pracodawców – realizowane przez CKPiDN w …. projekty, …. stawia na zawodowców oraz …. stawia na zawodowców – edycja 2, to przykłady wsparcia szkolnictwa zawodowego przez organizację szkoleń i kursów dla uczniów i doskonalących się nauczycieli, to także organizacja staży dla uczniów i nauczycieli. Dzięki takiemu wsparciu nabywali oni nową wiedzę oraz nowe umiejętności, a także mieli możliwość poszerzyć dotychczas posiadaną wiedzę i doskonalić dotychczas posiadane umiejętności. Informowanie o działaniach projektu zachęca do wyboru kierunków kształcenia z dziedzin technicznych.

Działania podejmowane przez CKPiDN, jak wyżej wymienione, wpisują się w jego działania statutowe, jako podejmowanie inicjatyw edukacyjnych na rzecz rozwoju społeczeństwa uczącego się oraz zadania z zakresu upowszechniania, promocji i popularyzacji nauki.

Ad. 4.

Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w …. jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania – wg ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku jako Centrum Kształcenia Praktycznego, późniejsza zmiana na Centrum Kształcenia Zawodowego.

CKPiDN w …. to publiczna placówka szkolno-edukacyjna, prowadzona przez organ samorządu.

Ad. 5.

Świadczenia wykonywane przez Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w ….. zgodnie z umową zawartą z Województwem ….., tj. przeprowadzenia warsztatów, organizacja i prowadzenia stoisk pokazowych podczas..... oraz przygotowania publikacji dotyczącej zrealizowanych projektów unijnych wraz z prowadzeniem promocji efektów w Internecie i w szkołach Powiatu ….. oraz wśród pracodawców, są ściśle związane z usługą w zakresie kształcenia i wychowania.

Ad. 5a

Nie są to działania niezbędne do wykonywania usługi podstawowej w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży, jednak pośrednio są one ściśle związane z usługą podstawową w tym zakresie. Ścisłość ta polega na tym, że praca na rzecz promowania kształcenia zawodowego bezpośrednio przekłada się na wybór wśród młodzieży kierunku kształcenia zawodowego. Wybór uczniów kierunków technicznych na poziomie ponadpodstawowym przekłada się na bieżącą działalność CKPiDN, a przez to realizację zadań podstawowych w zakresie kształcenia i wychowania.

Ad. 5b

Celem realizowanych przez Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w …. zadań wynikających z umowy z Województwem ….. nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. CKPiDN najpierw musi wyłożyć własne środki na sfinansowanie wszystkich zaplanowanych zadań w ramach umowy z Województwem ….., dopiero później może zwrócić się do Województwa o tzw. zwrot poniesionych kosztów. Celem działania nie jest więc osiągnięcie dochodu w sensie materialnym (w postaci środków pieniężnych), ale możliwość osiągnięcia efektu niematerialnego - popularyzacja kształcenia zawodowego wśród młodzieży szkół ponadpodstawowych.

Pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Czy CKPiDN obciążając Województwo …. kosztami zorganizowania stoisk, warsztatów oraz przygotowania publikacji promującej kształcenie zawodowe wśród młodzieży, będzie miało prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W Państwa ocenie powyższe usługi będą korzystały ze zwolnienia podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a, gdyż są to usługi świadczone przez: jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania. Centrum Kształcenia Zawodowego realizuje zadania z zakresu praktycznej i teoretycznej nauki zawodu dla uczniów ….. szkół w następujących zawodach: technik mechanik, technik mechatronik, technik informatyk, technik grafiki i poligrafii cyfrowej, technik robotyki, operator obrabiarek skrawających, wynikające z programu nauczania dla danego zawodu oraz prowadzi kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych dla dorosłych. Prowadzi także kształcenie ustawiczne osób dorosłych w ramach Kwalifikacyjnych Kursów Zawodowych.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, w statucie jednostki jest zawarta informacja „Centrum podejmuje własne inicjatywy edukacyjne na rzecz rozwoju społeczeństwa uczącego się oraz zadania z zakresu upowszechniania, promocji i popularyzacji nauki, współpracując na zasadach partnerstwa z innymi placówkami prowadzącymi kształcenie ustawiczne, placówkami doskonalenia nauczycieli, instytucjami rynku pracy, szkołami wyższymi, podmiotami gospodarczymi i jednostkami samorządu terytorialnego”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Powiat przedstawił we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Jak wynika z powyższego, w celu ustalenia możliwości zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Zatem, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

-podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

-wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526):

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Powiat jest organem prowadzącym dla placówek oświatowych, zgodnie z właściwościami. Jednostka organizacyjna Powiatu – Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w …. otrzyma środki finansowe z projektu RPOW na realizację zadania „…..” wygranego w ramach Konkursu „….”, edycja 2023 ogłoszonym przez Urząd Marszałkowski Województwa ….. W ramach zadania organizowane będą warsztaty pokazowe z ... i warsztaty z druku 3D dla dzieci, młodzieży i dorosłych oraz stoiska pokazowe podczas ..... Za faktycznie wykonanie działania zgodnie z umową Województwo …. zapłaci Państwu (CKPIDN) wynagrodzenie, które będzie wypłacone na podstawie prawidłowo wystawionej faktury. Wynagrodzenie obejmuje i pokrywa wszelkie koszty związane z prawidłowym wykonaniem przedmiotu umowy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że realizowanie zadań przez Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w … wynikających z umowy z Województwem …. nie będzie stanowić realizacji zadań własnych określonych przepisami ustawy o samorządzie powiatowym. Państwa Powiat, za pośrednictwem CKPIDN, będzie wykonywał działania na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z Województwem ….. Zatem, dla ww. usług Państwa Powiat będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, świadczenie przez Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w … wynikających z umowy z Województwem …. usług, o których mowa w złożonym wniosku będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Z kolei, jak wynika z treści art. 43 ust. 17 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy:

Powołane wyżej przepisy ustawy przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT m.in. dla usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawy towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Przy czym należy zwrócić uwagę, że w przypadku spełnienia określonych przepisami warunków, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów bądź świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1 ze zm.):

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) wynika, że ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, ale podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne – jak wskazano wyżej – by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przywołanego przepisu zwolnieniem od podatku są objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 900 ze zm.):

W myśl art. 2 przywołanej ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 tego artykułu:

Z opisu sprawy wynika, iż Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w …. jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. CKPiDN w … to publiczna placówka szkolno-edukacyjna, prowadzona przez organ samorządu. W ramach zadania „….” wygranego w ramach Konkursu „….”, edycja 2023 ogłoszonym przez Urząd Marszałkowski Województwa …, CKPiDN zobowiązuje się do przygotowania warsztatów pokazowych z robotyki 3 grupy średnio po 10 osób, stoisk pokazowych z fotowoltaiką – otwarte dla zwiedzających, warsztatów pokazowych z drukarką 3D 2 grupy pośrednio 10 osób, stoisk pokazowych dla wybranych kierunków kształcenia zawodowego - otwartych dla zwiedzających, dwóch stoisk pokazowych STEAM - otwartych dla zwiedzających, przygotowania elektronicznej publikacji „…..”, dotyczącej efektów realizowanego projektu. Publikacja będzie dystrybuowana w szkołach powiatu … oraz wśród …. pracodawców. Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w …. podczas ..... przygotowując stoiska pokazowe miało na celu popularyzację kształcenia zawodowego w powiecie …. oraz pokazanie wpływu środków europejskich na jego rozwój. Ma to zachęcić młodzież szkół podstawowych do wyboru szkół ponadpodstawowych, które prowadzą praktyczne przygotowanie zawodowe, zwłaszcza w nowoczesnych branżach przemysłu i usług. Stoisko pokazowe z fotowoltaiką odnosi się do edukacji w zakresie odnawialnych źródeł energii. Pokazuje ono możliwości energetyczne fotowoltaiki odwiedzającym, poprzez prezentację przykładowego panelu fotowoltaicznego, przykładowe wyliczenia efektywności działalności takiego panelu, obliczanie najefektywniejszego kąta padania promieni słonecznych. Stoiska pokazowe wybranych kierunków kształcenia zawodowego – prezentacja kierunków kształcenia zawodowego objętych wsparciem projektów realizowanych przez CKPiDN dla uczniów … szkół zawodowych (… stawia na zawodowców, …. stawia na zawodowców – edycja II), przez projektowanie przykładowych detali w programach wraz z prezentacją wykonania na obrabiarkach przykładowych elementów. Stoiska pokazowe STEAM umożliwiają prezentowanie modelów pracy opartym na rozwijaniu kompetencji osób uczących się w działaniu, czyli nad realizacją interdyscyplinarnych zadań problemowych, pracy nad miniprojektami, współpracy i świadomym korzystaniu z technologii w procesie tworzenia. Wskazali Państwo, że ww. świadczenia są ściśle związane z usługą w zakresie kształcenia i wychowania.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Dla oceny tego, czy w przedmiotowej sprawie świadczenia wykonywane przez Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w …. zgodnie z umową zawartą z Województwem …., będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

-czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty oraz

-czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Wskazali Państwo, że Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w …. jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. CKPiDN w …. to publiczna placówka szkolno-edukacyjna, prowadzona przez organ samorządu. Zatem w analizowanej sprawie spełniona została przesłanka podmiotowa wynikająca z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Aby jednak możliwe było skorzystanie  ze  zwolnienia  przewidzianego w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy nie wystarcza, ażeby dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Jak już wskazano, nie jest przy tym konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie cyt. przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Natomiast kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń. Działania wykonywane przez Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w …. zgodnie z umową zawartą z Województwem …. takiego wpływu nie będą wywierały. Jakkolwiek CKPiDN w …. jako jednostka objęta system oświaty wypełnia przesłankę podmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, to jednak analizowane świadczenia wykonywane zgodnie z umową zawartą z Województwem …. nie będą miały na celu kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży. CKPiDN w … zobowiązane jest tylko do przygotowania warsztatów i stoisk pokazowych podczas .... oraz przygotowania elektronicznej publikacji „…..”. Celem zadania jest zwiększenie widoczności i prezentacja efektów wykorzystania Funduszy Europejskich na przykładzie projektów promujących szkolnictwo zawodowe, realizowanych przez CKPIDN w …. wśród 200 osób do końca września 2023r. Nie będą to zatem usługi kształcenia dzieci bądź młodzieży.

Zatem realizacja umowy zawartej z Województwem …., mimo że ma na celu popularyzację kształcenia zawodowego w Państwa Powiecie, to jednak nie można uznać, iż czynności te będą stanowić usługi kształcenia i wychowania.

Zatem  w  tej  sytuacji  nie  będą spełnione  przesłanki,  o  których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, uprawniające Państwa do zwolnienia z opodatkowania usług przygotowania warsztatów i stoisk pokazowych oraz przygotowania elektronicznej publikacji „…..”.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że świadczenia wykonywane przez Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w …. są pośrednio ściśle związane z usługą podstawową w tym zakresie. Zatem należy przeanalizować przesłanki wskazujące na możliwość korzystania ze zwolnienia dla usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach mających zastosowanie w sprawie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób”.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zatem, aby wykonywana czynność, która nie stanowi usługi kształcenia bądź wychowania, lecz jest usługą związaną z usługą podstawową, podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy, muszą być spełnione nw. warunki, tj.:

-usługa jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,

-celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w treści art. 43 ust. 17 ustawy omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak Państwo wskazali, wykonywane czynności nie są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży, jednak pośrednio są one ściśle związane z usługą podstawową w tym zakresie. Ścisłość ta polega na tym, że praca na rzecz promowania kształcenia zawodowego bezpośrednio przekłada się na wybór wśród młodzieży kierunku kształcenia zawodowego. Wybór uczniów kierunków technicznych na poziomie ponadpodstawowym przekłada się na bieżącą działalność CKPiDN, a przez to realizację zadań podstawowych w zakresie kształcenia i wychowania. Jednocześnie wskazali Państwo, że celem realizowanych przez CKPiDN w …. zadań wynikających z umowy z Województwem ….. nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie usługi przeprowadzenia warsztatów, organizacji i prowadzenia stoisk pokazowych podczas ..... oraz przygotowania publikacji dotyczącej zrealizowanych projektów unijnych wraz z prowadzeniem promocji efektów w Internecie i w szkołach powiatu …. oraz wśród pracodawców, w celu popularyzacji kształcenia zawodowego w Powiecie … oraz pokazaniu wpływu środków europejskich na jego rozwój nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 17 ustawy. Wynika to z faktu, iż - jak Państwo wskazali - wykonywane czynności nie są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży. Zatem wskazanego przez Państwa warunku ścisłego związku z usługami podstawowymi nie można uznać za „ścisły związek”, o którym mowa w art. 43 ust. 17 ustawy. Ponadto, celem realizowanego zadania jest prezentacja wpływu funduszy europejskich na kształcenie zawodowe, a nie pomocniczy wpływ na usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Prezentacja wpływu funduszy europejskich na kształcenie zawodowe nie jest konieczna do świadczenia przez CKPiDN usługi podstawowej jaką jest kształcenie i wychowanie, lecz stanowi ona cel sam w sobie.

Podsumowując, działania wykonywane przez Centrum Kształcenia Praktycznego i Doskonalenia Nauczycieli w …. zgodnie z umową zawartą z Województwem …., tj. zorganizowanie stoisk, warsztatów oraz przygotowanie publikacji promującej kształcenie zawodowe wśród młodzieży, mających na celu popularyzację kształcenia zawodowego w powiecie …. oraz pokazanie wpływu środków europejskich na jego rozwój nie będą podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Powiat przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Powiatu będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Powiat zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).