Interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.587.2023.2.DP

Możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 26 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 listopada 2023 r. (wpływ 6 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W okresie od czerwca 2017 r. do lutego 2020 r. wynajmował Pan kontrahentowi (A. NIP: (...)) koparkę i sprzedawał części do jego maszyn. W okresie tym wystawił Pan faktury VAT za wynajem oraz sprzedaż części i odprowadził podatek dochodowy od wystawionych faktur. Niestety w „znakomitej” większości faktury te nie zostały przez nieuczciwego kontrahenta zapłacone.

Aby nie dopuścić do przedawnienia wierzytelności, oddał Pan dłużnika do sądu, gdzie zasądzone zostały Panu należności wynikające z niezapłaconych faktur.

Egzekucja komornicza nie przynosi skutku. Na dzień dzisiejszy komornik wystawił dokument o umorzeniu postępowania wobec stwierdzenia bezskutecznej egzekucji.

Wierzytelności zgodnie z Kodeksem cywilnym (art. 125 § 1 K.c.) nie są przedawnione i mogą być dalej przedmiotem egzekucji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że:

•Opisane zdarzenie dotyczy 2017, 2018 i 2019 roku podatkowego.

•Wierzytelności nie zostały odpisane jako przedawnione.

•Wierzytelności nie zostały umorzone.

•Wierzytelności zostały zarachowane jako przychody należne.

•Nieściągalność wierzytelności została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego w osobie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym.

•Nieściągalność wierzytelności nie została udokumentowana postanowieniem sądu o:

‒oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów

‒umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a

‒zakończeniu postępowania upadłościowego.

•Nieściągalność wierzytelności nie została udokumentowana sporządzonym przez Pana protokołem, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

•Nie dokonał Pan odpisu aktualizacyjnego wartości należności, określonego w ustawie o rachunkowości.

Pytanie

Czy w świetle przepisów, powołując się na art. 23 ustawy o podatku od osób fizycznych ust. 1 pkt 20 niezapłacone przez dłużnika faktury, które uprzednio na podstawie art. 14 tejże ustawy zostały zarachowane jako przychody, może Pan aktualnie (w bieżącym okresie) ująć w kosztach uzyskania przychodu?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że ujęcie w bieżących kosztach uzyskania przychodu niezapłaconych przez dłużnika faktur, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od osób fizycznych oraz art. 14 tejże ustawy jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

•zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

•być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

•pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

•zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

•być należycie udokumentowany,

•nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są wierzytelności spełniające łącznie następujące warunki:

• zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• nieściągalność tych należności została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 2ww. ustawy.

Ponadto należności te nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

•wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

•nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1)postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2)postanowieniem sądu o:

a)oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b)umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub

c)zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3)protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W cytowanym przepisie art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi dokumentami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie wskazać muszę, że mając na uwadze cytowany uprzednio art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wyłącznie wierzytelność w kwocie netto, tj. w kwocie pomniejszonej o podatek od towarów i usług. Podatek VAT nie stanowi bowiem przychodu należnego z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem wierzytelności spełniają opisane uprzednio warunki, mogą zostać zaliczone, w kwocie netto, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie wcześniej niż zostanie spełniony ostatni z wyżej wymienionych warunków.

W kwestii dokumentacji nieściągalności wierzytelności wskazuję, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się pojęciem „postanowienie o nieściągalności” wierzytelności. Natomiast akty prawne regulujące kwestię egzekucji wierzytelności nie posługują się takim pojęciem. Przyjmuje się jednak, że pod pojęciem postanowienia o nieściągalności należy rozumieć postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z treści którego jednoznacznie wynika, że dłużnik nie posiada majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Z opisu zdarzenia wynika, że w okresie od czerwca 2017 r. do lutego 2020 r. wynajmował Pan kontrahentowi koparkę i sprzedawał części do jego maszyn. W okresie tym wystawił Pan faktury VAT za wynajem oraz sprzedaż części i odprowadził podatek dochodowy od wystawionych faktur. Większość faktur te nie została przez kontrahenta zapłacona. Aby nie dopuścić do przedawnienia wierzytelności, oddał Pan dłużnika do sądu, gdzie zasądzone zostały Panu należności wynikające z niezapłaconych faktur. Egzekucja komornicza nie przynosi skutku. Na dzień dzisiejszy komornik wystawił dokument o umorzeniu postępowania wobec stwierdzenia bezskutecznej egzekucji. Wierzytelności nie zostały odpisane jako przedawnione, nie zostały umorzone, zostały natomiast zarachowane jako przychody należne. Nieściągalność wierzytelności została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego w osobie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. Nie dokonał Pan także odpisu aktualizacyjnego wartości należności, określonego w ustawie o rachunkowości.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że ma Pan prawo zaliczyć nieściągalną wierzytelność w kwocie netto jako koszt uzyskania przychodu na podstawie wydanego przez Komornika Sądowego postanowienia o nieściągalności wierzytelności, w dacie otrzymania tego postanowienia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we wniosku - nie prowadzę postępowania dowodowego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).