Interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 1462-IPPP1.4512.899.2016.9.S.IG

Korekta podatku od środków trwałych nabytych przed 1 stycznia 2016 r.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 października 2016 r. (wpływ 24 października 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1345/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 24 sierpnia 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 934/19 (wpływ 18 lipca 2023 r.), i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2016 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 października 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie korekty podatku od środków trwałych nabytych przed 1 stycznia 2016 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2016 r. (wpływ 24 listopada 2016 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

W ramach swojej działalności Powiat dokonuje szeregu czynności, do wykonywania których zobowiązany jest na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2015 poz. 1445). Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą. Powiat nabywa towary i usługi, które wykorzystuje zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do działalności nieopodatkowanej.

Powiat, przed dniem 1 stycznia 2016 r. nabywał towary o jednostkowej wartości powyżej 15 000 zł (zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710), dalej: „ustawa o VAT”) zaliczone do środków trwałych, (dalej: „środki trwałe”), które wykorzystywał do realizacji zadań własnych, niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Następnie, także przed dniem 1 stycznia 2016 r., Wnioskodawca zaczął wykorzystywać środki trwałe również do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Obecnie, ww. środki trwałe są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do wykonywania zadań własnych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do niektórych środków trwałych, Powiat jest w trakcie dokonywania wieloletnich korekt odliczonego podatku VAT od ich nabycia.

W związku z powyższym po stronie Powiatu powstała wątpliwość czy w stosunku do środków trwałych nabytych lub wybudowanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego od środków trwałych przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 90c w zw. z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Nabywane przed 1 stycznia 2016 r. środki trwałe o jednostkowej wartości przewyższającej 15 tyś. zł związane były z następującymi inwestycjami:

• Termomodernizacja budynku (…),
• Inwestycje w (…) (m.in. remont sali gimnastycznych oraz termomodernizacja budynku szkoły),
• Inwestycje w (…) (m.in. termomodernizacja budynku),
• Budowa hali sportowej w (…),
• Termomodernizacja budynku (…).

Powyższe inwestycje były początkowo wykorzystywane jedynie do zadań własnych, które po zmianie przeznaczenia, która nastąpiła przed dniem 1 stycznia 2016 r., są jednocześnie wykorzystywane do czynności objętych działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT lub zadań własnych.

Do przedmiotowych inwestycji nie miał zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, ze względu na jego wejście w życie po dacie zakończenia inwestycji.

W okresie od oddania do użytkowania do momentu zmiany przeznaczenia, tj. wykorzystywanych również do czynności opodatkowanych, wskazane środki trwałe były wykorzystywane do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego określonych w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 814) oraz nieodpłatnie udostępnione.

Wskazane środki trwałe zmieniły przeznaczenie ich wykonywania również do prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej w 2013 r. Opodatkowaną działalność gospodarczą stanowi odpłatnie udostępniane (np. w postaci najmu bądź dzierżawy) wskazanych środków trwałych do działalności komercyjnej.

Pytanie

Czy Powiat jest zobowiązany do dokonywania korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, od wydatków na środki trwałe nabyte przed dniem 1 stycznia 2016 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Powiat nie jest zobowiązany do dokonywania korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT od wydatków na środki trwałe nabyte przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, co do zasady, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że czynności, w zakresie których Powiat realizuje nałożone na niego ustawą zadania własne, pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Z kolei, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

W świetle powyższego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, (...) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji''. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Regulacja ta określa szczególny sposób ustalania wartości podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem świadczeń, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności związanych z działalnością gospodarczą (tj. zasadniczo czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz czynności innych niż działalność gospodarcza (m.in. czynności będących poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT).

Proporcja (zwana dalej „prewspółczynnikiem”), zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powinna odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Uzupełnieniem przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, jest art. 90c ustawy o VAT, który w ustępie pierwszym stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że podatnicy dokonujący obliczenia podatku VAT naliczonego za pomocą prewspółczynnika, zobowiązani są do dokonania korekty odliczonego podatku VAT, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

W wypadku zatem, gdy po zakończeniu danego roku podatkowego okaże się, że udział czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w czynnościach związanych z działalnością gospodarczą oraz poza tą działalnością, nie jest tożsamy ze stosowanym prewspółczynnikiem, konieczne będzie dokonanie korekty odliczonego podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że art. 90c ust. 1 ustawy o VAT odwołuje się do art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT i wskazuje na jego odpowiednie stosowanie. Oznacza to, że w odniesieniu do nabytych środków trwałych wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest zobowiązany do dokonywania korekt wieloletnich podatku VAT naliczonego, na podstawie art. 91 ustawy o VAT z uwzględnieniem rzeczywistego wskaźnika proporcji.

Należy podkreślić, że art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz art. 90c ustawy o VAT wprowadzone zostały do ustawy o VAT ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U. 2015 poz. 605, dalej „ustawa o zmianie ustawy o VAT”).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o VAT, przepis art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Oznacza to, że obowiązek dokonywania korekt naliczonego podatku VAT z uwzględnieniem rzeczywistego wskaźnika proporcji odnosi się jedynie do towarów i usług nabytych od 1 stycznia 2016 r. Przepis nie różnicuje, w stosunku do których towarów i usług, nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r., art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie. W związku z tym, obowiązek dokonania korekty na podstawie art. 90c ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów i usług nabytych po 1 stycznia 2016 r. (oprócz wyjątków wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o VAT), w tym także środków trwałych.

Wnioskując z przeciwieństwa, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do towarów i usług nabytych przed 1 stycznia 2016 r., art. 90c ustawy o VAT, tj. obowiązek dokonania rocznej korekty podatku VAT naliczonego przy zastosowania prewspółczynnika, nie znajdzie zastosowania.

Wobec powyższego, w stosunku do środków trwałych nabytych lub wybudowanych przez Powiat przed dniem 1 stycznia 2016 r., w stosunku do których Powiat dokonuje korekty wieloletniej o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, art. 90c ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do dokonywania korekt wieloletnich naliczonego podatku VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika w stosunku do środków trwałych, nabytych przed 1 stycznia 2016 r.

Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów rozpatrzył Państwa wniosek - 14 grudnia 2016 r. wydał interpretację indywidualną znak 1462-IPPP1.4512.899.2016.2.MPE, w której uznał Państwa stanowisko - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 grudnia 2016 r.

30 grudnia 2016 r. (wpływ 2 stycznia 2017 r.) wnieśli Państwo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w piśmie z 20 stycznia 2017 r. znak 1462-IPPP1.4512.899.2016.3.MPe stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa otrzymali Państwo 27 stycznia 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

27 lutego 2017 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną z 14 grudnia 2016 r. znak 1462-IPPP1.4512.899.2016.2.MPE do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 3 marca 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1345/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 22 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 934/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1345/17, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jest prawomocny od 22 czerwca 2023 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1345/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 24 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1345/17.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.:

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy:

W myśl art. 90a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.:

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość w ramach działalności prowadzonej służy czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodany został przepis art. 90c.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 90c ust. 1-3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.:

Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych:

Natomiast na podstawie art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W ramach swojej działalności dokonują Państwo szeregu czynności, do wykonywania których są Państwo zobowiązani na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Prowadzą Państwo również działalność gospodarczą. Nabywają Państwo towary i usługi, które wykorzystują zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do działalności nieopodatkowanej.

Przed dniem 1 stycznia 2016 r. nabywali Państwo towary o jednostkowej wartości powyżej 15 000 zł zaliczone do środków trwałych, które wykorzystywali do realizacji zadań własnych, niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Następnie, także przed dniem 1 stycznia 2016 r., zaczęli Państwo wykorzystywać środki trwałe również do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Obecnie, ww. środki trwałe są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do wykonywania zadań własnych.

W stosunku do niektórych środków trwałych, Powiat jest w trakcie dokonywania wieloletnich korekt odliczonego podatku VAT od ich nabycia (zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy).

Nabywane przez Państwa przed 1 stycznia 2016 r. środki trwałe o jednostkowej wartości przewyższającej 15 000 zł związane były z następującymi inwestycjami:

• Termomodernizacja budynku (…),
• Inwestycje w (…) (m.in. remont sali gimnastycznych oraz termomodernizacja budynku szkoły),
• Inwestycje w (…) (m.in. termomodernizacja budynku),
• Budowa hali sportowej w (…),
• Termomodernizacja budynku (…).

Powyższe inwestycje były początkowo wykorzystywane przez Państwa jedynie do zadań własnych, które po zmianie przeznaczenia, która nastąpiła przed 1 stycznia 2016 r., są jednocześnie wykorzystywane do czynności objętych działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT lub zadań własnych. Do przedmiotowych inwestycji nie miał zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, ze względu na jego wejście w życie po dacie zakończenia inwestycji.

W okresie od oddania do użytkowania do momentu zmiany przeznaczenia, tj. wykorzystywanych również do czynności opodatkowanych, wskazane środki trwałe były wykorzystywane do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego określonych w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym oraz nieodpłatnie udostępnione.

Wskazane środki trwałe zmieniły przeznaczenie ich wykonywania również do prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej w 2013 r. Opodatkowaną działalność gospodarczą stanowi odpłatnie udostępniane (np. w postaci najmu bądź dzierżawy) wskazanych środków trwałych do działalności komercyjnej.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy są Państwo zobowiązani do dokonywania korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, od wydatków na środki trwałe nabyte przed dniem 1 stycznia 2016 r.

W odniesieniu do powyższego należy przypomnieć, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ma on zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość, której dotyczy podatek naliczony nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na inne cele. Podkreślić przy tym należy, że „pojęcie celów innych” niż działalność gospodarcza nie może być utożsamiane wyłącznie z „celami osobistymi podatnika lub jego pracowników”, gdyż jest to tylko przykładowe wyliczenie.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne.

Powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, jako czynny podatnik podatku VAT, przed 1 stycznia 2016 r. nabywali Państwo towary o jednostkowej wartości powyżej 15.000 zł zaliczone do środków trwałych, które wykorzystywali Państwo do realizacji zadań własnych, niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Następnie, także przed 1 stycznia 2016 r. zaczęli Państwo wykorzystywać środki trwałe również do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Obecnie, ww. środki trwałe są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do wykonywania zadań własnych. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do niektórych środków trwałych, są Państwo w trakcie dokonywania wieloletnich korekt odliczonego podatku VAT od ich nabycia. Nabywane przed 1 stycznia 2016 r. środki trwałe o jednostkowej wartości przewyższającej 15 tyś. zł związane były z następującymi inwestycjami:

• Termomodernizacja budynku (…),

• Inwestycje w (…) (m.in. remont Sali gimnastycznych oraz termomodernizacja budynku szkoły),
• inwestycje w (…) ( m.in. termomodernizacja budynku),
• Budowa hali sportowej w (…),
• Termomodernizacja budynku (…).

Powyższe inwestycje były początkowo wykorzystywane jedynie do zadań własnych, które po zmianie przeznaczenia, która nastąpiła przed 1 stycznia 2016 r., są jednocześnie wykorzystywane do czynności objętych działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT lub zadań własnych. W okresie od oddania do użytkowania do momentu zmiany przeznaczenia, tj. wykorzystywanych również do czynności opodatkowanych, wskazane środki trwałe były wykorzystywane do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie powiatowym oraz nieodpłatnie udostępnione.

W związku z wykorzystywaniem inwestycji początkowo do zadań własnych – a więc w stosunku do których prawo do odliczenia podatku naliczonego Państwu nie przysługiwało – w opisanej sytuacji nie znajduje zastosowania powołana regulacja art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Przechodząc do obowiązku skorygowania podatku naliczonego z tytułu wydatków na wskazane we wniosku inwestycje wskazać należy, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości 10 lat, a dla pozostałych składników majątku 5 lat).

Zgodnie z cyt. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r.:

Przepis art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nakładał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości stanowiącej część przedsiębiorstwa podatnika, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość została oddana w użytkowanie, nastąpiłaby zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Korekty podatku odliczonego dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT, zastosowaną przy odliczeniu.

Przed 1 stycznia 2016 r. ponieśli Państwo wydatki na termomodernizacje, remont i budowę obiektów wykorzystywanych początkowo do działalności innej niż działalność gospodarcza, a następnie do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, przy czym nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami – w momencie ich ponoszenia. Następnie, w 2013 r., doszło do zmiany przeznaczenia ww. środków trwałych. W związku z tym do Państwa sytuacji znajduje zastosowanie dyspozycja art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., stosownie do którego mają Państwo obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego, gdyż we wskazanym w tym przepisie okresie nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że w analizowanym przypadku znajduje zastosowanie art. 6 ust. 2 ustawy z 9 kwietnia 2015 r.

Wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zastosowanie znajdowały zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r., w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że od 1 stycznia 2016 r. w odniesieniu do nakładów poniesionych przez Państwa przed 1 stycznia 2016 r. na termomodernizacje, remont i budowę wskazanych obiektów, w stosunku do których nie upłynął okres korekty wynikający z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, będą mieli Państwo obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, a także zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.).