Interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.355.2023.2.MKA

Brak opodatkowania podatkiem VAT przekazywanych do Producenta środków na produkcję gry w ramach Budżetu Gry oraz środków w ramach podziału zysku ze sprzedaży gry.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT przekazywanych do Producenta środków na produkcję gry w ramach Budżetu Gry oraz środków w ramach podziału zysku ze sprzedaży gry. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 października 2023 r. (wpływ 18 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i wydawanie gier komputerowych. Wnioskodawca ma obecnie zawarte dwie umowy koprodukcyjne ze spółką zajmującą się produkcją gier (dalej jako Strony), polegające na wspólnym wyprodukowaniu i wydaniu gry (Wspólne Przedsięwzięcie).

Pierwsza umowa została zawarta (...) 2023 r. Wnioskodawca w umowie występuje jako koproducent, natomiast druga strona umowy jako producent gry (dalej jako „Producent”). Zamiarem stron umowy było podjęcie ścisłej współpracy w zakresie wyprodukowania gry wideo. 2 sierpnia 2023 r. umowa została aneksowana w celu doprecyzowania zgodnych zamiarów Stron rozliczenia umowy jako Wspólnego Przedsięwzięcia. Zobowiązaniem Wnioskodawcy jako koproducenta (zarówno przed jak i po aneksie) jest zapewnienie środków finansowych niezbędnych do wyprodukowania gry w wysokości do (...) zł (dalej jako Budżet Gry) oraz merytorycznego uczestnictwa wraz z zespołem Producenta w trakcie tworzenia gry. Wnioskodawca dodatkowo, w ramach umowy, zobowiązuje się skomercjalizować grę po jej ukończeniu. Pod pojęciem komercjalizacji, Strony rozumieją wprowadzenie przez Wnioskodawcę gry do obrotu poprzez sprzedaż i inne formy odpłatnej dystrybucji tejże gry, przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych kanałów dystrybucji, w tym za pośrednictwem sieci Internet, prowadzeniu sprzedaży detalicznej w punktach lub sklepach, etc. Wnioskodawca zobowiązuje się samodzielnie lub przy współpracy z wybranym przez siebie podmiotem zewnętrznym podjąć działania w ramach Budżetu Gry obejmujące promocję i marketing gry wideo, w tym pozyskiwanie youtuberów/streamerów, reklamowanie i promowanie przy wykorzystaniu wszelkich środków, które uzna za stosowne, w szczególności kanałów social media, takich jak portale (...) reklamę - (...), etc., na obszarze całego świata. Wnioskodawca posiada zasoby, doświadczenie i wiedzę niezbędną do przeprowadzenia procesu wsparcia produkcji i wydania gry. Natomiast Producent to spółka, która tworzy gry komputerowe.

Strony ustaliły (w formie doprecyzowania w wyniku zawartego aneksu), że liderem finansowym umowy Wspólnego Przedsięwzięcia jest Wnioskodawca. Dysponuje on Budżetem Gry i przekazuje Producentowi środki finansowe, w ramach Budżetu Gry, niezbędne do wyprodukowania gry. Jest to wkład finansowy Wnioskodawcy w wyprodukowanie gry. Jednocześnie, na mocy postanowień umowy, jest on uprawniony do uzyskiwania całości przychodu netto z gry w imieniu Stron. Przez Przychód netto Strony rozumieją wszelkie przychody ze sprzedaży gry bez względu na rodzaje kanałów jej dystrybucji. Oznacza to, że faktury sprzedaży z tytułu sprzedaży gry wystawia wyłącznie Wnioskodawca. Jednocześnie Wnioskodawca będzie dzielił się zyskiem ze sprzedaży gry z Producentem w określonej przez strony proporcji. Do momentu uzyskania zwrotu wkładu finansowego (Budżetu Gry) Wnioskodawca jest uprawniony do 90% udziału w zysku. Strony uzgodniły, że po uzyskaniu tego zwrotu Strony dzielą się zyskiem w proporcji 50/50. Na mocy aneksu do umowy Strony uzgodniły, że z chwilą ukończenia gry będą przysługiwać Stronom umowy wspólne prawa autorskie do całości gry na zasadach określonych w art. 9 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Prawa te nie będą obciążone żadnymi prawami ani roszczeniami osób trzecich. Jednocześnie w celu umożliwienia Wnioskodawcy dystrybucji gry Producent wyraził zgodę na wykonywanie wspólnego prawa autorskiego do gry w zakresie niezbędnym do komercjalizacji gry.

Druga umowa z tym samym Producentem została zawarta przez Wnioskodawcę 2 sierpnia 2023 r. na wspólne wyprodukowanie kolejnej gry komputerowej. Wnioskodawca zastosował w niej dokładnie takie same postanowienia jakie zawierała aneksowana wersja umowy z 23 maja 2023 r. Także tu Wnioskodawca wystąpił w roli lidera finansowego odpowiedzialnego zarówno za poniesienie wkładu pieniężnego na produkcję kolejnej gry (Budżet Gry) i komercjalizację tej gry oraz podział zysku. W tym przypadku wkład finansowy na produkcję gry wyniósł (...) zł.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług. Producent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarówno Wnioskodawca jak i Producent mają siedzibę na terytorium Polski.

Celem obu stron jest wydanie i komercjalizacja gry tak, aby obie strony osiągnęły na tym jak największy zysk. W związku z tym każda ze stron podejmuje i wykonuje swoje działania w taki sposób, aby osiągnąć powyższy cel. Nie jest zamiarem stron świadczenie usług na rzecz drugiej ze stron, ponieważ żadna ze stron nie jest odbiorcą produktu jakim jest gra. Producent nie świadczy usług na rzecz Wnioskodawcy. Producent ma za zadanie wyprodukowanie gry, natomiast odbiorcą tej usługi nie będzie Wnioskodawca, a ostateczni konsumenci, którzy nabędą grę. Strony nie przewidziały w umowie wynagrodzenia na swoją rzecz. Przychodem stron będą przychody z tytułu komercjalizacji gry. Natomiast umowa koprodukcji przewiduje przepływy pieniężne między stronami. Wnioskodawca jako koproducent zapewnia niezbędne środki finansowe do wyprodukowania gry, które przelewa Producentowi. Środki te nie są jednak wynagrodzeniem Producenta, ponieważ podlegają zwrotowi w ramach mechanizmu rozliczenia zysku z komercjalizacji gry.

W oparciu o opisane umowy koprodukcyjne, Producent będzie w przyszłości zobowiązany do dokonania zwrotu wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów finansowych, przy czym nie będzie to fizyczny przelew od Producenta do Wnioskodawcy, a rozliczenie tych środków w ramach podziału zysku (czyli coś w rodzaju kompensaty). Wnioskodawcy przysługuje bowiem udział w zysku w 90% do momentu uzyskania zwrotu wkładu finansowego. Dopiero po uzyskaniu zwrotu podział zysku następuje w proporcji 50/50.

Ponadto, Umowa nie reguluje konkretnych czynności jakie ma wykonać Producent. Jest to podmiot profesjonalnie zajmujący się produkcją gier i to w jego gestii pozostaje dobór czynności jakie są niezbędne do wyprodukowania gry. Co do zasady podejmuje on wszelkie niezbędne czynności w celu wyprodukowania gry, w tym skompletowanie zespołu programistów, którzy stworzą grę, nadzór nad tym zespołem, zapewnienie nadzoru prawnego, w szczególności z zakresu praw autorskich, zapewnienie infrastruktury niezbędnej do stworzenia gry. Czynności te nie są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ nie jest on zainteresowany nabyciem gry. Czynności te są wykonywane wyłącznie w celu wydania i komercjalizacji gry, tak aby obie strony osiągnęły na tym jak największy zysk.

Wnioskodawca nie wypłaca Producentowi wynagrodzenia za udzielenie zgody na wykonywanie wspólnego prawa autorskiego do gry. Zgoda ta jest niezbędna do osiągnięcia celu jakim jest wydanie i komercjalizacja gry, tak aby obie strony osiągnęły na tym jak największy zysk. Przychodem zarówno Producenta jak i Wnioskodawcy jest zysk osiągnięty z tytułu komercjalizacji gry. Strony dzielą się tym zyskiem w określonym procencie. Technicznie, komercjalizacją gry będzie zajmował się Wnioskodawca i to on będzie dokonywał podziału i wypłaty zysku do Producenta.

Pytanie

Czy w zakresie realizacji umów opisanych w stanie faktycznym, przekazywane środki na produkcję gry w ramach Budżetu Gry oraz przekazywane środki w ramach podziału zysku ze sprzedaży gry przez Wnioskodawcę do Producenta podlegają opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia między Wnioskodawcą a Producentem, w tym przekazanie przez Wnioskodawcę środków Producentowi w ramach finansowania produkcji gry (Budżet Gry) jak i podział przypadającego na Strony zysku z realizacji opisanego we wniosku Wspólnego Przedsięwzięcia, stanowią zdarzenia pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Wnioskodawcą i Producentem nie dochodzi bowiem do wykonania żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W szczególności zarówno finansowanie produkcji gry jak i rozdział środków uzyskanych przez Wnioskodawcę z komercjalizacji gry w ramach podziału zysku z realizacji przedsięwzięcia nie mieści się w pojęciu odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym za dostawę towarów uważa się w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Zgodnie z komentarzem J. Zubrzyckiego definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2020, Unimex). Jednocześnie, jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie - odpłatność stanowi wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej; „TSUE”). W wyroku C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council TSUE wskazał, że: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Natomiast w wyroku C-16/93 Tolsma, Trybunał wskazał, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach, którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Na podstawie powyższego można zatem określić, że cechami konstytuującymi czynność opodatkowaną zgodnie z ustawą o VAT są sytuacje, gdy:

a)istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach, którego następuje wzajemne świadczenie;

b)wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

c)istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 8 lutego 2018 r., sygn. I FSK 546/16 „(...) istotne jest zatem, żeby odpłatność otrzymana w związku z określonym świadczeniem była bezpośrednio związana z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT. Natomiast usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu.” W kontekście obowiązujących przepisów należy zatem uznać, że aby zakwalifikować daną czynność jako opodatkowaną podatkiem VAT musi być spełniony szereg wymogów przedstawionych powyżej.

W tym kontekście w celu weryfikacji, czy w ramach współpracy Stron można dopatrywać się czynności opodatkowanych VAT konieczne jest przeprowadzenie analizy relacji biznesowej zachodzącej między nimi na gruncie zawartych miedzy nimi Umów.

Wspólne przedsięwzięcie

Charakter relacji biznesowej Stron, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać za tzw. Wspólne Przedsięwzięcie. Pojęcie to określa szeroki katalog różnych form współpracy osób lub podmiotów, ukierunkowanej na realizację określonych celów, stanowiących najczęściej cele zarobkowe lub cele organizacyjne. Wspólne Przedsięwzięcie opiera się przede wszystkim na ustaleniach dotyczących danego przedsięwzięcia dokonanych między przedsiębiorcami, na mocy których, niezależne od siebie podmioty podejmują wspólne działania w celu realizacji określonego jednego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. kilka podmiotów razem (równorzędnie jako partnerzy) łącznie wykonują określone zadanie. Co ważne, w perspektywie analizy Wspólnego Przedsięwzięcia na gruncie podatku VAT istotny w odniesieniu do wspólnych przedsięwzięć jest ich cel, a nie pojedyncze działania składające się na daną umowę Wspólnego Przedsięwzięcia. Zgodnie z wyrokiem NSA z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14 przy ocenie skutków w zakresie VAT „(...) istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu”. Celem biznesowym Stron, realizowanym w ramach wspólnego przedsięwzięcia, jest podjęcie wspólnych działań (opisanych w niniejszym wniosku) w celu wyprodukowania i wydania gier komputerowych. Przy czym obie Strony przedsięwzięcia podejmują - w zakresie własnej działalności - niezależne, uzupełniające się czynności. Strony współpracują w różnych obszarach, m.in. dzielą wiedzę, wykorzystują umiejętności i kontakty, współpracują z partnerami biznesowymi, mając na celu realizację Wspólnego Przedsięwzięcia.

Wzajemność świadczenia

Na działania zmierzające do realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia nie składa się żadna forma wymiany rzeczy lub świadczeń między Stronami. Każda ze Stron niezależnie bowiem wykorzystuje dostępne zasoby w celu realizacji celu Wspólnego Przedsięwzięcia. Kluczową kwestią Umowy pozostaje fakt, iż Strony nie wykonują czynności na swoją rzecz. Pomiędzy Stronami nie występuje ekwiwalentność świadczeń tylko realizacja wspólnego celu biznesowego - wyprodukowanie gry i uzyskanie jak najwyższego przychodu z jej sprzedaży. Istotą działania Wnioskodawcy w ramach umowy nie jest bowiem świadczenie jakiejkolwiek usługi na rzecz Producenta. Jednocześnie, Producent nie świadczy żadnej odpłatnej usługi na rzecz Wnioskodawcy. Nie mogą być za takowe uznane świadczenia Wnioskodawcy w postaci komercjalizacji gry i działań promocyjno-marketingowych, gdyż beneficjentem tego działania Wnioskodawcy jest zarówno sam Wnioskodawca, jak i Producent (w równym stopniu) dążący do osiągnięcia zysku z jego realizacji. Z kolei Wnioskodawca nie jest beneficjentem żadnych świadczeń ze strony Producenta gry. Wnioskodawca w szczególności nie nabywa od Producenta żadnych praw do gry, licencji ani usług programistycznych. Na mocy umów Wnioskodawca i Producent są współtwórcami gry i przysługują im wspólne prawa autorskie do wyprodukowanej gry. Za odpłatność z tytułu takich świadczeń nie mogą być uznane przekazane środki przez Wnioskodawcę do Producenta w ramach Budżetu Gry. Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego Budżet Gry podlega zwrotowi do Wnioskodawcy w ramach podziału zysku, a co za tym idzie nie stanowi definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie Producenta.

Powyższe potwierdza także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.621.2019.3.AM: „pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentami, z którymi realizuje wspólne przedsięwzięcie brak jest świadczenia wzajemnego, w zamian za wykonanie którego, wypłacane jest wynagrodzenie. Osiągnięcie wspólnego celu, jakim jest realizacja Imprezy (Biegu), przez Kontrahentów Wnioskodawcy, z którymi współpracuje Wnioskodawca poza granicami Polski nie wiąże się ze świadczeniem usług przez tych Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy. Ani Wnioskodawca ani Kontrahenci nie są bezpośrednim beneficjentem podejmowanych przez siebie działań. Wnioskodawca oraz Kontrahenci zawarli Umowę, której przedmiotem jest wspólna organizacja Imprezy (Biegu)”.

W opinii Wnioskodawcy warunki Umowy nie kreują między Stronami świadczeń wzajemnych, nie powodując wypełnienia przesłanki warunkującej możliwość uznania realizowanych działań za czynności opodatkowane VAT.

Beneficjenci

Ponadto zauważyć należy, że usługa stanowi świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W ramach prowadzenia Wspólnego Przedsięwzięcia zarówno Wnioskodawca, jak i Producent nie wystąpią w roli bezpośrednich beneficjentów podejmowanych działań. Odbiorcą świadczeń wykonywanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia są bowiem konsumenci, osoby, które nabędą grę wyprodukowaną przez Strony, a bezpośrednia płatność za usługi (licencje) będzie dokonywana przez tych właśnie konsumentów, a nie przez Strony Umowy.

Odpłatność

Zgodnie z argumentacją przytoczoną powyżej, pomiędzy czynnościami wykonywanymi między Wnioskodawcą i Producentem brak jest cech spełniających warunek wzajemności świadczeń. Strony nie otrzymują od siebie wzajemnie wynagrodzenia, które stanowi kolejne z kryteriów konstytuujących czynność opodatkowaną VAT na podstawie orzecznictwa TSUE. Przewidziane w Umowach przepływy środków pieniężnych wynikają z wypłaty Budżetu Gry na rzecz Producenta (który co do zasady ma charakter zwrotny) oraz podziału zysku ze Wspólnego Przedsięwzięcia, który jest realizowany w odpowiednich określonych Umowami proporcjach. W przedmiotowej sytuacji nie występuje zatem związek przyczynowo- skutkowy między czynnościami wykonywanymi przez Producenta, a otrzymywanymi przez niego środkami pieniężnymi. Wynika to z faktu, że rozliczenie zysku ze Wspólnego Przedsięwzięcia pomiędzy Wnioskodawcą i Producentem, a podejmowane działania nie są ze sobą bezpośrednio powiązane. Kwoty otrzymywane przez Producenta od Wnioskodawcy, w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, nie będą stanowiły wynagrodzenia za dostarczane towary lub wykonane usługi na rzecz Wnioskodawcy i dlatego w ocenie Wnioskodawcy nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy rozliczenia finansowe Stron Umowy, polegające na wypłacie przez Wnioskodawcę na rzecz Producenta Budżetu Gry oraz wypłata przypadającego na Producenta zysku ze Wspólnego Przedsięwzięcia, mają charakter wyłącznie techniczny, dokonywany w celu odzwierciedlenia zysku Producenta, w oparciu o umownie ustalony jego poziom partycypacji we Wspólnym Przedsięwzięciu. W żadnym wypadku rozliczenia tego nie można utożsamiać z odpłatnością za świadczone usługi.

Tytułem przykładu powołać tutaj można także wyrok WSA w Poznaniu z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1026/15. W przedmiotowym orzeczeniu sąd wskazał, że nie każdy transfer wartości pieniężnych pomiędzy partnerami konsorcjum może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Jedynie transfery związane z faktyczną dostawą towarów, bądź świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z projektem, w szczególności świadczenie usług na rzecz konsorcjum należy traktować jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu VAT. Natomiast transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy partnerami konsorcjum na zasadach uzgodnionych w umowie konsorcjum pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Co istotne, analizując poszczególne przesłanki pozwalające zakwalifikować określone zdarzenie jako odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT, sąd skonkludował, iż konsorcjant otrzymujący środki pieniężne od drugiego konsorcjanta, w istocie otrzymuje część wynagrodzenia należną mu od zamawiającego: „Partner otrzymując część należnego od drugiego uczestnika konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia, lecz odbiera należne mu od zamawiającego wynagrodzenie (odpowiada, zgodnie z umową przed zamawiającym, a nie drugim uczestnikiem konsorcjum, za wykonanie zamówienia), które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami konsorcjum a zamawiającym, dokonywane jest poprzez jednego z uczestników konsorcjum” (w podobnym tonie wypowiadał się także wielokrotnie NSA por. np. wyrok z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, czy też z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14).

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem gry nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani też wynagrodzenia za świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy. Charakter podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, jak również rodzaj stosunku z Producentem nie spełnia bowiem przesłanek uznania tych aktywności za czynności opodatkowane VAT. Jednocześnie należy podkreślić, że opodatkowanie VAT wystąpi w momencie komercjalizacji gier, czyli ich sprzedaży do konsumentów. Za rozliczenie podatku VAT z tego tytułu będzie odpowiedzialny w całości Wnioskodawca, ponieważ to on, na mocy umowy, jest uprawniony do odbioru całości przychodów ze sprzedaży gier.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem Państwa działalności jest produkcja i wydawanie gier komputerowych. Jako spółka akcyjna są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zawarli Państwo dwie umowy koprodukcyjne ze spółką zajmującą się produkcją gier, polegające na wspólnym wyprodukowaniu i wydaniu gry (Wspólne Przedsięwzięcie).

Pierwsza umowa została zawarta w maju 2023 r. W Umowie występują Państwo jako koproducent, natomiast druga strona umowy jako Producent gry. Zamiarem stron umowy było podjęcie ścisłej współpracy w zakresie wyprodukowania gry wideo. Umowa ta została aneksowana, w celu doprecyzowania zgodnych zamiarów Stron rozliczenia umowy jako Wspólnego Przedsięwzięcia. Państwa zobowiązaniem jako koproducenta (zarówno przed jak i po aneksie) jest zapewnienie środków finansowych niezbędnych do wyprodukowania gry (Budżet Gry) oraz merytorycznego uczestnictwa wraz z zespołem Producenta w trakcie tworzenia gry. Ponadto, w ramach umowy, zobowiązują się Państwo skomercjalizować grę po jej ukończeniu. Pod pojęciem komercjalizacji, Strony rozumieją wprowadzenie przez Państwa gry do obrotu poprzez sprzedaż i inne formy odpłatnej dystrybucji gry, przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych kanałów dystrybucji, w tym za pośrednictwem sieci Internet, prowadzeniu sprzedaży detalicznej w punktach lub sklepach, etc. Zobowiązują się Państwo samodzielnie lub przy współpracy z wybranym przez siebie podmiotem zewnętrznym podjąć działania w ramach Budżetu Gry obejmujące promocję i marketing gry wideo, w tym pozyskiwanie youtuberów/streamerów, reklamowanie i promowanie przy wykorzystaniu wszelkich środków, które uzna za stosowne na obszarze całego świata. Posiadają Państwo zasoby, doświadczenie i wiedzę niezbędną do przeprowadzenia procesu wsparcia produkcji i wydania gry.

Producent to spółka, która jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz posiada siedzibę na terytorium Polski. Umowa nie reguluje konkretnych czynności jakie ma wykonać Producent. Jest to podmiot profesjonalnie zajmujący się produkcją gier i to w jego gestii pozostaje dobór czynności jakie są niezbędne do wyprodukowania gry. Co do zasady podejmuje on wszelkie niezbędne czynności w celu wyprodukowania gry, w tym skompletowanie zespołu programistów, nadzór nad tym zespołem, zapewnienie nadzoru prawnego, w szczególności z zakresu praw autorskich, zapewnienie infrastruktury niezbędnej do stworzenia gry. Czynności te są wykonywane wyłącznie w celu wydania i komercjalizacji gry, tak aby obie strony osiągnęłyby na tym jak największy zysk.

Strony ustaliły, że liderem finansowym umowy Wspólnego Przedsięwzięcia są Państwo. Dysponują Państwo Budżetem Gry i przekazują Producentowi środki finansowe, w ramach Budżetu Gry, niezbędne do jej wyprodukowania. Jest to Państwa wkład finansowy w wyprodukowanie gry. Jednocześnie, są Państwo również uprawnieni do uzyskiwania całości przychodu netto z gry w imieniu Stron. Oznacza to, że faktury sprzedaży z tytułu sprzedaży gry wystawiają wyłącznie Państwo. Dzielą się Państwo zyskiem ze sprzedaży gry z Producentem w określonej przez strony proporcji. Do momentu uzyskania zwrotu wkładu finansowego (Budżetu Gry) są Państwo uprawnieni do 90% udziału w zysku. Strony uzgodniły, że po uzyskaniu tego zwrotu Strony dzielą się zyskiem w proporcji 50/50. Na mocy aneksu do umowy Strony uzgodniły, że z chwilą ukończenia gry będą przysługiwać Stronom umowy wspólne prawa autorskie do całości gry na zasadach określonych w art. 9 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Prawa te nie będą obciążone żadnymi prawami ani roszczeniami osób trzecich. Jednocześnie w celu umożliwienia Państwu dystrybucji gry, Producent wyraził zgodę na wykonywanie wspólnego prawa autorskiego do gry w zakresie niezbędnym do jej komercjalizacji. Producent nie otrzymuje od Państwa z tego tytułu wynagrodzenia.

Druga umowa z tym samym Producentem została zawarta przez Państwa w sierpniu 2023 r. i dotyczy wspólnego wyprodukowania kolejnej gry komputerowej. Zastosowali Państwo w niej dokładnie takie same postanowienia jakie zawierała aneksowana wersja pierwszej wspólnej umowy. Także tu występują Państwo w roli lidera finansowego odpowiedzialnego zarówno za poniesienie wkładu pieniężnego na produkcję kolejnej gry (Budżet Gry) i komercjalizację tej gry oraz podział zysku.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazywanych Producentowi środków na produkcję gry w ramach Budżetu Gry oraz środków w ramach podziału zysku ze sprzedaży gry.

W tym miejscu wskazać należy, że podmioty zawierające umowę koprodukcyjną (producent i koproducent) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie są uznawane za jednego podatnika podatku VAT, a zatem relacje pomiędzy tymi podmiotami dla potrzeb rozliczenia podatku VAT powinny być oceniane zgodnie z ogólnymi zasadami obowiązującymi w tym podatku. Zauważyć należy, że zawieranie porozumień w postaci umowy o współpracę jest dopuszczalne, w ramach swobody umów.

Według art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Umowa o wspólne przedsięwzięcie z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem, a podjęte przez takie podmioty działania nie tworzą podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym podlegającym rejestracji. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami VAT.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przekazanie Producentowi przez Państwa środków w ramach finansowania produkcji gry (Budżet Gry) jak i podział przypadającego na Strony zysku z realizacji opisanego Wspólnego Przedsięwzięcia nie następuje po Państwa stronie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Kluczową kwestią Umowy pozostaje fakt, że nie wykonują Państwo czynności na rzecz Producenta. W ramach realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia przekazują Państwo Producentowi jedynie środki na produkcję gry, a w późniejszym czasie przekazują Państwo odpowiednią część zysku ze sprzedaży tej gry. Jednocześnie, na etapie produkcji gry ani w późniejszym czasie nie otrzymują Państwo od Producenta żadnego wynagrodzenia. Państwa wynagrodzeniem będzie zysk uzyskany ze sprzedaży gry po jej skomercjalizowaniu.

Ponadto wskazać należy, że przekazanie Producentowi wkładu finansowego nie następuje również w ramach usługi pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Istotą umowy pożyczki jest zatem przeniesienie własności określonej sumy pieniężnej z obowiązkiem jej zwrotu, określone środki pieniężne zasilają bowiem jedynie czasowo majątek podmiotu biorącego pożyczkę.

W analizowanej sprawie wniesiony przez Państwa wkład finansowy przeznaczony jest na konkretny cel - na produkcję gry – a nie na własność Producenta. Co więcej, jak Państwo wskazali w opisie sprawy - nie będzie w przyszłości zwracany jako fizyczny przelew od Producenta, a jako rozliczenie środków w ramach podziału zysku. Państwu, jako koproducentowi, przysługuje bowiem udział w zysku w 90% do momentu uzyskania zwrotu wkładu finansowego. Dopiero po uzyskaniu zwrotu podział zysku następuje 50/50. W konsekwencji mamy do czynienia jedynie z przekazaniem środków pieniężnych przez Państwa na rzecz Producenta niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawne oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że charakter podejmowanych przez Państwa czynności w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, jak również rodzaj stosunku z Producentem nie spełnia przesłanek uznania wykonywanych przez Państwa aktywności za czynności opodatkowane VAT. W konsekwencji również przekazanie przez Państwa środków pieniężnych w ramach Budżetu Gry, a także odpowiedniej części zysku, nie rodzi po Państwa stronie obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej,

Zatem, niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Producenta.

Inne kwestie nieobjęte pytaniem, w szczególności kwestia opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gier (komercjalizacji), nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).