Interpretacja indywidualna z dnia 21 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.541.2023.1.AN

- Czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia części udziałów Spółki pokrytych z różnych źródeł, Udziałowcy będą uprawnieni do umorzenia udziałów pokrytych jedynie z wkładów pieniężnych, wobec czego w wyniku tej operacji nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu, a zatem Spółka - jako płatnik - nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na konto właściwego urzędu skarbowego; - czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia wartości nominalnej udziałów Spółki pokrytych z różnych źródeł, Udziałowcy będą uprawnieni do zmniejszenia wartości nominalnej udziałów pokrytych jedynie z wkładów pieniężnych, wobec czego w wyniku tej operacji nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu, a zatem Spółka - jako płatnik - nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na konto właściwego urzędu skarbowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2023 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

- w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia części udziałów Spółki pokrytych z różnych źródeł, Udziałowcy będą uprawnieni do umorzenia udziałów pokrytych jedynie z wkładów pieniężnych, wobec czego w wyniku tej operacji nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu, a zatem Spółka - jako płatnik - nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na konto właściwego urzędu skarbowego;

- w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia wartości nominalnej udziałów Spółki pokrytych z różnych źródeł, Udziałowcy będą uprawnieni do zmniejszenia wartości nominalnej udziałów pokrytych jedynie z wkładów pieniężnych, wobec czego w wyniku tej operacji nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu, a zatem Spółka - jako płatnik - nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na konto właściwego urzędu skarbowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.

Spółka z o.o. (dalej jako - Wnioskodawca, Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 180.042.000 zł. Kapitał ten dzieli się na 180.042 udziały o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Udziałowcami Spółki są X oraz Y (dalej łącznie jako - Udziałowcy), osoby prawne oraz podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych wg prawa niemieckiego, mające siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec (…).

X posiada w przybliżeniu 37,89% kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Z kolei Y posiada w przybliżeniu 62,11% kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

(…) Z biegiem lat firma Wnioskodawcy wielokrotnie ulegała zmianie:

-w 1996 r. firma Spółki została zmieniona na (…) Sp. z o.o.,

-w 2004 r. firma Spółki została zmieniona na (…) Sp. z o.o.,

-w 2008 r. firma Spółki została zmieniona na (…) Sp. z o.o.,

-w 2012 r. firma Spółki została zmieniona na (…) Sp. z o.o.,

-w 2019 r. firma Spółki została zmieniona na (…) Sp. z o.o.,

-w 2022 r. firma Spółki została zmieniona na nazwę Wnioskodawcy Sp. z o.o.

2.

(…) na przestrzeni lat, kapitał zakładowy Spółki był wielokrotnie podwyższany (…).

Podsumowując, do 1 października 2014 r. Spółka podwyższała kapitał zakładowy łącznie o kwotę (…) zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło:

-wkładem niepieniężnym w postaci zamiany wierzytelności na kapitał w kwocie (…), oraz

-wkładem pieniężnym w kwocie (…).

Opisane powyższej wkłady do Spółki były wnoszone przez Udziałowców. Udziałowcy Spółki (…) obejmowali udziały Spółki i Z Sp. z o.o. na dwa sposoby:

a)w zamian za wkład pieniężny oraz

b)w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

3.

1 października 2014 r. doszło do połączenia Wnioskodawcy ze spółką Z Sp. z o.o. (dalej też jako - Z). Połączenia dokonano na podstawie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), w drodze przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej (Z) na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę).

Z Sp. z o.o. została założona (…). W dniu założenia tej spółki, jej kapitał zakładowy wynosił (…) zł (przed denominacją (…) zł) i w całości został pokryty wkładem pieniężnym. Na przestrzeni lat poprzedzających przejęcie Z Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę, kapitał zakładowy Z Sp. z o.o. był wielokrotnie podwyższany (…).

Ponadto, na mocy uchwały z 2001 r. obniżono kapitał zakładowy (w części objętej wkładem rzeczowym) o (…) oraz wniesiono wkład pieniężny zwiększając kapitał zakładowy o (…).

Podsumowując, do 1 października 2014 r. Z Sp. z o.o. podwyższała kapitał zakładowy łącznie o kwotę (…) zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło:

-wkładem niepieniężnym w formie zamiany wierzytelności na kapitał w kwocie (…),

-wkładem niepieniężnym w formie aktywów rzeczowych w kwocie (…),

-wkładem pieniężnym w kwocie (…).

Udziałowiec Spółki - podmiot X do momentu połączenia Spółki oraz Z (tj. do 1 października 2014 r.) był jedynym udziałowcem Z Sp. z o.o., i to on wnosił ww. wkłady do Z Sp. z o.o.

W wyniku połączenia, Spółka X objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Jednocześnie Spółka wskazuje, że Spółka X na przestrzeni lat wielokrotnie zmieniała nazwę i w momencie połączenia Spółki oraz Z Sp. z o.o.  funkcjonował pod firmą (…).

4.

Udziałowcy Wnioskodawcy objęli udziały wskazanych spółek po cenie odpowiadającej ich wartości nominalnej. Przykładowo więc, w przypadku wniesienia wkładu o wartości 1.000 zł, obejmowane były udziały o wartości nominalnej 1.000 zł.

Wkłady niepieniężne w formie aktywów rzeczowych obejmowały maszyny i urządzenia produkcyjne, a wkłady niepieniężne w formie zamiany wierzytelności na kapitał dotyczyły wierzytelności pożyczkowych (tj. były to pożyczki udzielone przez udziałowców). Przedmiotem wkładów niepieniężnych wnoszonych przez Udziałowców do Spółki oraz Z Sp. z o.o. nie były udziały w spółkach kapitałowych, akcje czy przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

Zgromadzenie wspólników Spółki planuje obniżyć kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Obniżenie zostanie dokonane poprzez umorzenie części udziałów lub zmniejszenie wartości nominalnej udziałów. W efekcie, Udziałowcom wypłacone zostaną środki finansowe, w kwocie równiej wartości, o którą zmniejszony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy (Udziałowcom zostanie zwrócony kapitał).

5.

Ponadto, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, 8 listopada 2019 r. została na rzecz Spółki wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Krajowej (dalej: „Dyrektor KIS”), interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB1-1.4010.346.2019.2.BS (dalej: „Interpretacja”), w której wskazał on m.in., że:

a.w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów lub ich umorzenia, dla Udziałowców powstanie przychód w wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia, który należy zaliczyć do źródła przychodu zyski kapitałowe, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT. Jednocześnie, wypłata ww. środków finansowych w części w jakiej odpowiadać będzie kosztowi objęcia udziałów w wartości przypadającej proporcjonalnie do wysokości planowanego obniżenia lub umorzenia nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy;

b.ustalając koszt objęcia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, należy odnieść się do przepisów każdego roku, w którym udziały zostały objęte przez Spółki;

c.w przypadku wniesienia do Spółki wkładu pieniężnego, kosztem objęcia udziałów będzie wartość wniesionych środków pieniężnych;

d.w przypadku gdy przychód z tytułu zmniejszenia kapitału lub umorzenia, który zostanie poprawnie wyliczony przez Wnioskodawcę, tj. zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami, będzie równy lub mniejszy od kosztów i uzyskania przychodu, tj. nie wystąpi dochód do opodatkowania, to Wnioskodawca - jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego;

e.w przypadku gdy przychód z tytułu zmniejszenia kapitału lub umorzenia będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu, tj. wystąpi dochód do opodatkowania, to Wnioskodawca - jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Wnioskodawca nadmienia, iż z przyczyn organizacyjnych, umorzenie udziałów ani zmniejszenie wartości nominalnej udziałów nie doszło do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację do skutku. W najbliższym czasie, Spółka i Udziałowcy zamierzają jednak przeprowadzić umorzenie udziałów lub zmniejszenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy.

Pytania

1.Czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia części udziałów Spółki pokrytych z różnych źródeł, Udziałowcy będą uprawnieni do umorzenia udziałów pokrytych jedynie z wkładów pieniężnych, wobec czego w wyniku tej operacji nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu, a zatem Spółka - jako płatnik - nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na konto właściwego urzędu skarbowego?

2.Czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia wartości nominalnej udziałów Spółki pokrytych z różnych źródeł, Udziałowcy będą uprawnieni do zmniejszenia wartości nominalnej udziałów pokrytych jedynie z wkładów pieniężnych, wobec czego w wyniku tej operacji nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu, a zatem Spółka - jako płatnik - nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na konto właściwego urzędu skarbowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.W przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia części udziałów Spółki pokrytych z różnych źródeł, Udziałowcy będą uprawnieni do umorzenia udziałów pokrytych jedynie z wkładów pieniężnych, wobec czego w wyniku tej operacji nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu, a zatem Spółka - jako płatnik - nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na konto właściwego urzędu skarbowego.

2.W przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenie wartości nominalnej udziałów Spółki pokrytych z różnych źródeł, Udziałowcy będą uprawnieni do zmniejszenie wartości nominalnej udziałów pokrytych jedynie z wkładów pieniężnych, wobec czego w wyniku tej operacji nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu, a zatem Spółka - jako płatnik - nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na konto właściwego urzędu skarbowego.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

1. Kwestia rozpoznania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587; dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Jednocześnie, jak wskazała Spółka w zdarzeniu przyszłym Wniosku, z posiadanej przez nią Interpretacji wynika, że:

-ustalając koszt objęcia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, należy odnieść się do przepisów każdego roku, w którym udziały zostały objęte przez Udziałowców,

-w przypadku wniesienia do Spółki wkładu pieniężnego, kosztem objęcia udziałów będzie wartość wniesionych środków pieniężnych.

Jeżeli podatnik dokonuje zatem umorzenia udziałów lub zbycia na rzecz spółki udziałów celem ich umorzenia i za umorzone lub zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zauważyć jednak należy, że jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów (akcji) lub równe tym wydatkom, to zbywający nie będzie zobowiązany do uznania ww. wynagrodzenia za przychód podatkowy.

Taki sposób rozliczania kosztów w przypadku umarzania udziałów jest potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 9 lutego 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „skoro w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w wyniku częściowego ich umorzenia za wynagrodzeniem, część wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów/akcji ma wpływ na wysokość przychodu (dochodu) z tytułu umorzenia przedmiotowych udziałów, to w tej części nie może być ponownie uwzględniana jako koszt uzyskania przychodów w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów/akcji. Tym samym, jeśli w okresie od nabycia udziałów/akcji do ich zbycia dojdzie do częściowego umorzenia udziałów/akcji za wynagrodzeniem, skutkującego obniżeniem ich wartości nominalnej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia udziałów/akcji, koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki na ich nabycie określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawa CIT, pomniejszone o część tych wydatków, która odpowiadała kosztom nabycia udziałów/akcji, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawa CIT, w związku z częściowym umorzeniem udziałów/akcji (obniżeniem ich wartości nominalnej)”.

2. Ustalenie kolejności umarzania udziałów Spółki.

1.

Ustawodawca nie wprowadza w przepisach ustawy o CIT, regulacji dotyczących możliwości ustalenia, które z posiadanych przez podmiot udziałów są przedmiotem umorzenia (lub zmniejszenia wartości), jak również regulacji zakazującej tego rodzaju ustaleń.

Również przepisy prawa prywatnego - w tym w szczególności KSH - nie zawierają regulacji wskazujących na kolejność, w jakiej udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinny zostać umarzane lub w jakiej kolejności ich wartość powinna być zmniejszana.

Jak wskazano przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 30 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.544.2021.1.NL: „(...) w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia kolejności zbycia udziałów w celu umorzenia - wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały”.

2.

Co do zasady, na gruncie ustawy o CIT, obowiązuje zasada precyzyjnego określenia kosztu poniesionego w celu uzyskania danego przychodu. Podatnik musi w każdym wypadku dążyć do przyporządkowania do danego przychodu właściwego kosztu, który powinien być faktycznym kosztem jego uzyskania.

Tym samym, dokonując umorzenia udziałów lub zmniejszenia ich wartości, podatnik powinien określić koszt uzyskania przychodów precyzyjnie odnosząc się do kosztu nabycia/objęcia danego udziału, tj. ustalić koszty uzyskania przychodu poprzez odniesienie się do faktycznego kosztu nabycia/objęcia udziału, niezależnie od kolejności ich nabywania/objęcia.

Podatnik zawsze więc musi dążyć do „połączenia” swoich przychodów z faktycznymi kosztami ich uzyskania, chyba że koszty te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia konkretnych przychodów, lecz służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Wszelkie uproszczenia w ustalaniu właściwego (faktycznego) kosztu uzyskania przychodów są w zasadzie niedozwolone na gruncie ustawy o CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że różne sposoby nabycia lub objęcia udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy implikują odmienną wysokość wydatków ponoszonych na ich nabycie lub objęcie, determinując tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodu. Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym precyzyjne zidentyfikowanie, które z udziałów w kapitale zakładowym Spółki będą przedmiotem umorzenia lub zmniejszenia wartości ma decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

3.

Z powyższych uwag wynika, że w przypadku umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ustawodawca pozostawił podatnikowi wybór, w jakiej kolejności udziały mogą być umarzane lub w jakiej kolejności dokona ona zmniejszenia ich wartości. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, o tej kolejności będzie mógł zdecydować każdy z Udziałowców.

Zarówno Spółka, jak i Udziałowcy, są w stanie w sposób precyzyjny zidentyfikować, które udziały będą poddawane umorzeniu lub zmniejszeniu ich wartości.

Powyższe jest o tyle istotne, że w sytuacji zidentyfikowania, które udziały zostaną umorzone lub których wartość zostanie zmniejszona (np. poprzez odniesienie się w dokumentach do sposobu wejścia w ich posiadanie), możliwe jest ustalenie wielkości osiąganych ze zbycia poszczególnych udziałów przychodów i przypisania tym przychodom odpowiednio (zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o CIT) kosztu ich uzyskania.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że mimo iż przepisy KSH nie nakładają w stosunku do udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością analogicznych rygorów formalnych jak w stosunku do akcji spółek akcyjnych (w szczególności w zakresie oznaczania ich numerem i serią), nie oznacza to, że nie jest możliwe precyzyjne określenie sposobu objęcia umarzanych udziałów (lub udziałów, których wartość ma zostać zmniejszona). Dokładna identyfikacja udziałów jest możliwa również w przypadku, gdy udziały były nabywane na przestrzeni lat, oraz w różny sposób tj. przykładowo poprzez wkład pieniężny, czy wkład niepieniężny w postaci konwersji pożyczek na kapitał.

4.

Wnioskodawca uważa tym samym, że w sytuacji, gdy jest on w stanie precyzyjnie określić liczbę udziałów podlegających umorzeniu lub zmniejszeniu wartości, nieuzasadnionym byłoby stosowanie innych, statystycznych metod ich określania, przykładowo tzw. metody FIFO (z ang. First in, first out, co w tłumaczeniu na język polski oznacza: pierwsze weszło, pierwsze wyszło), która polega na przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży są udziały objęte najwcześniej.

Powyższa metoda, co do zasady, powinna być stosowana w sytuacji, gdy podatnik nie miał możliwość precyzyjnego ustalenia, które z posiadanych udziałów są przedmiotem umorzenia. Analogiczne stanowisko znalazło również potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2015 r., sygn IPPB3/423-1270/14-2/AG, w której organ uznał, że: „Skoro Wnioskodawca będzie miał możliwość precyzyjnego ustalenia, które z posiadanych udziałów są przedmiotem odpłatnego zbycia w celu umorzenia, nie ma uzasadnienia dla stosowania innych metod określania kosztów nabycia zbywanych udziałów, np. metody FIFO/LIFO, tj. uproszczonych metod stosowanych w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie w jednoznaczny sposób przyporządkować wydatków związanych z nabyciem do zbywanych papierów wartościowych”.

Na mocy powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, iż zastosowanie metod wynikających z odrębnych przepisów mogłoby w praktyce znaleźć zastosowanie w sytuacji, w której nie byłoby faktycznej możliwości zindywidualizowania papierów wartościowych będących przedmiotem umorzenia lub zmniejszenia wartości. A contrario, w sytuacji, gdy istnieje możliwość precyzyjnego zidentyfikowania umarzanych udziałów lub udziałów, których wartość jest zmniejszana, w dokumentach związanych z umorzeniem oraz przypisania im kosztów faktycznie poniesionych na ich objęcie - metoda ta nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku umorzenia udziałów, ustawodawca pozostawił podatnikowi wybór, co do tego, w Jakiej kolejności udziały będące jego własnością będą umarzane W efekcie, Wnioskodawca - a więc także i Udziałowcy - są w stanie zidentyfikować konkretną liczbę udziałów objętych w określony sposób i jednocześnie jest w stanie zidentyfikować koszty tego objęcia, to kolejność, w jakiej ma być przeprowadzone umorzenie udziałów, zależy od Udziałowców.

5.

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane przez niego stanowisko jest zgodne z utrwaloną linią Interpretacyjną organów podatkowych. Przykładowo:

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 9 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.762.2022.1 MZA, Organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „(...) w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia kolejności zbycia udziałów w celu umorzenia - wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w Spółce, które mają zostać umorzone. Zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób jak i po różnej cenie co oznacza, że znana mu jest data nabycia udziałów i ich cena, które wynikają z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów. Wobec tego o kolejności zbycia udziałów w celu umorzenia ma prawo zdecydować sam Wnioskodawca, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad kolejności zbycia posiadanych udziałów”.

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 29 listopada 2022 r., nr 111-KDIB1-1.4010.647.2022.1.AND, Organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „(...) ustawodawca nie wprowadza w przepisach ustawy o CIT regulacji dotyczących możliwości ustalenia które z posiadanych przez udziałowca udziałów będą umarzane, jak również regulacji zakazującej tego rodzaju ustaleń. Należy więc przyjąć, że o kolejności umorzenia udziałów będzie mógł zdecydować sam udziałowiec, w tym przypadku Wnioskodawca. W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku umorzenia udziałów, ustawodawca pozostawił podatnikowi wybór, w jakiej kolejności udziały będące jego własnością mogą być umarzane. Skoro Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować w dokumentach będących podstawą umorzenia udziałów konkretną liczbę udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych/objętych w określony sposób/jednocześnie jest w stanie zidentyfikować koszty tego nabycia/objęcia, to kolejność, w jakiej ma być przeprowadzone umorzenie udziałów, zależy od Wnioskodawcy”.

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1 -1.4010.544.2021.1.NL, Organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył/objął w różny sposób jak i po różnej cenie co oznacza, że znana mu jest data nabycia udziałów i ich cena. Wobec tego o kolejności zbycia udziałów w celu umorzenia ma prawo zdecydować sam Wnioskodawca, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad kolejności zbycia posiadanych udziałów. Należy zatem podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sposobu ustalenia kolejności zbycia udziałów (zbycia w celu umorzenia) w Sp. z o.o., w sytuacji kiedy możliwa jest identyfikacja zbywanych udziałów. Niniejsza interpretacja nie dotyczy natomiast kwestii kwalifikacji przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (zbycia w celu umorzenia) do źródła przychodów i związanego z tym sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu”.

Analogiczne wnioski, wynikają także z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lipca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-466/16/IZ, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2016 r., nr ITPB3/4510-591/15-2/PW.

Część powołanych interpretacji dotyczy wprawdzie okoliczności zbycia udziałów w celu umorzenia, jednakże - w ocenie Wnioskodawcy - wnioski płynące z treści prezentowanych rozstrzygnięć, znajdują zastosowanie również w sytuacji Wnioskodawcy opisanej w niniejszym Wniosku.

3. Sytuacja Spółki jako podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów

1.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2. 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub ad. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu ad. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

2.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu pieniężnego, kosztem objęcia udziałów będzie wartość wniesionych środków pieniężnych.

Jednocześnie, w przypadku gdy przychód z tytułu umorzenia udziałów (lub zmniejszenia wartość nominalnej udziałów), wyliczony przez Wnioskodawcę, będzie równy lub mniejszy kosztowi uzyskania przychodu - tj. nie wystąpi dochód do opodatkowania - to Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Natomiast, w przypadku gdy przychód z tytułu umorzenia udziałów (lub zmniejszenia wartość nominalnej udziałów) będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu - tj. wystąpi dochód do opodatkowania - to Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

3.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli Udziałowcy wybiorą do umorzenia (lub do zmniejszenia wartości nominalnej) udziały, które zostały pokryte wkładami pieniężnymi, to uzyskany w ten sposób przychód Udziałowców będzie zrównany z wysokością kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a Spółka - jako płatnik - nie zostanie zobowiązana do pobrania z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Z kolei zgodnie z art. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT,

Z kolei zgodnie, z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

Przedmiot Państwa wątpliwości dotyczy ustalenia, czy w celu:

- ustalenia sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia części udziałów Spółki pokrytych z różnych źródeł, Udziałowcy będą uprawnieni do umorzenia udziałów pokrytych jedynie z wkładów pieniężnych, wobec czego w wyniku tej operacji nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu, a zatem Spółka - jako płatnik - nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na konto właściwego urzędu skarbowego,

- ustalenia sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia wartości nominalnej udziałów Spółki pokrytych z różnych źródeł, Udziałowcy będą uprawnieni do zmniejszenia wartości nominalnej udziałów pokrytych jedynie z wkładów pieniężnych, wobec czego w wyniku tej operacji nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu, a zatem Spółka - jako płatnik - nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na konto właściwego urzędu skarbowego.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, ponownie należy powołać art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym

Wskazać w tym miejscu trzeba, że powyższy przepis odnosi się co do zasady wprost do sytuacji umorzenia udziałów (akcji) w spółce.

Należy wskazać, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, Legalis 2015).

Umorzenie udziałów zostało uregulowane w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W tym miejscu należy ponadto zaznaczyć, że mając na uwadze fakt, iż :

- z perspektywy wspólnika obniżenie wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem prowadzi do analogicznych skutków ekonomicznych co odpłatne umorzenie udziałów (akcji), oraz że

- ustawa o CIT, nie reguluje w sposób szczególny metody określenia przychodu (dochodu) w przypadku wynagrodzenia otrzymanego przez udziałowca na skutek obniżenia wartości nominalnej udziałów

stwierdzić należy, że brak jest podstaw do odmiennego traktowania obu metod obniżenia kapitału zakładowego (tj. w drodze umorzenia udziałów/akcji lub obniżenia ich wartości nominalnej). W konsekwencji, skutki podatkowe obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) są zbieżne z konsekwencjami odpłatnego umorzenia udziałów (akcji).

Z powołanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Natomiast, jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że Udziałowcy Wnioskodawcy objęli udziały wskazanych spółek po cenie odpowiadającej ich wartości nominalnej. Przykładowo więc, w przypadku wniesienia wkładu o wartości 1.000 zł, obejmowane były udziały o wartości nominalnej 1.000 zł (…).

Obniżenie zostanie dokonane poprzez umorzenie części udziałów lub zmniejszenie wartości nominalnej udziałów. W efekcie, Udziałowcom wypłacone zostaną środki finansowe, w kwocie równiej wartości, o którą zmniejszony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy (Udziałowcom zostanie zwrócony kapitał).

Tym samym, analizując opis sprawy należy wskazać, że w wyniku umorzenia części udziałów/zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia kolejności umarzania/zmniejszenia wartości udziałów wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w Spółce, które mają zostać umorzone lub których wartość ma być zmniejszona. Zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności umarzania/zmniejszania wartości udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt ich nabycia.

Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że Wnioskodawcy znana jest data wniesienia poszczególnych udziałów, a także ich wysokość. Wobec tego o kolejności umorzenia udziałów/zmniejszenie wartości udziałów ma prawo zdecydować sam Wnioskodawca, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

- w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia części udziałów Spółki pokrytych z różnych źródeł, Udziałowcy będą uprawnieni do umorzenia udziałów pokrytych jedynie z wkładów pieniężnych, wobec czego w wyniku tej operacji nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu, a zatem Spółka - jako płatnik - nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na konto właściwego urzędu skarbowego, jest prawidłowe;

- w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia wartości nominalnej udziałów Spółki pokrytych z różnych źródeł, Udziałowcy będą uprawnieni do zmniejszenia wartości nominalnej udziałów pokrytych jedynie z wkładów pieniężnych, wobec czego w wyniku tej operacji nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu, a zatem Spółka - jako płatnik - nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na konto właściwego urzędu skarbowego, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).