Interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.695.2023.1.TR

Realizacja praw z jednostek uczestnictwa (wypłaty środków z tytułu umorzenia/spieniężenia tych instrumentów) nie powoduje powstania po stronie obowiązków płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka [dalej: Wnioskodawca lub Spółka] jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych [dalej: TFI] i w związku z tym podlega przepisom regulującym funkcjonowanie tego typu podmiotów, tj. w szczególności ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi [Dz.U. 2023 poz. 681 ze zm. - dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych] oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych [Dz.U. 2016 poz. 1487 - dalej: Rozporządzenie]. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 47a ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, która z kolei stanowi implementację Dyrektywy nr 61/2011 z 8 czerwca 2011 r. (tzw. Dyrektywa AIFMD) oraz Dyrektywy nr 91/2014 z 23 lipca 2014 r. (tzw. Dyrektywa UCITS V).

W celu realizacji obowiązku ciążącego na znaczących TFI w związku z brzmieniem § 2 w zw. z § 1 pkt 4 Rozporządzenia, Wnioskodawca ustanowił politykę wynagradzania w odniesieniu do członków zarządu Spółki, jak również politykę wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy, do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Wnioskodawcy oraz zarządzanych przez nie funduszy oraz politykę wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy, do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Wnioskodawcy oraz zarządzanych przez nie funduszy [dalej łącznie: Polityka], które są podstawowymi dokumentami regulującymi m.in. zasady wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Spółki lub zarządzanych przez nią funduszy inwestycyjnych.

W myśl obowiązującej Polityki obejmuje ona wynagrodzenia osób zatrudnionych w Spółce, do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Wnioskodawcy lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych, w tym pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę (osiągających przychodu z art. 12 ust. 1 ustawy PIT) oraz członków zarządu realizujących swoje obowiązki na podstawie kontraktów menedżerskich (osiągających przychody z art. 13 pkt 9 ustawy PIT [dalej łącznie: Pracownicy].

Zgodnie z wytycznymi określonymi w Rozporządzeniu Polityka przewiduje, że wynagrodzenie Pracowników składa się z dwóch części - stałej [dalej: wynagrodzenie stałe] oraz zmiennej [dalej: zmienne składniki wynagrodzenia lub wynagrodzenie zmienne]. Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie stałe nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku. Stąd w dalszej części opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca odnosi się wyłącznie do wynagrodzenia zmiennego. Składniki wynagrodzenia zmiennego będą dzieliły się na część nieodroczoną i odroczoną.

W związku z brzmienie § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia, Polityka przewiduje, że wynagrodzenie zmienne danego Pracownika składa się ze składnika gotówkowego, stanowiącego 50% wynagrodzenia zmiennego oraz ze składnika w formie instrumentu finansowego tj. jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez TFI [dalej: jednostki uczestnictwa].

W związku z brzmieniem §6 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia, Polityka przewiduje również, że zmienne składniki wynagrodzenia, o których mowa powyżej podlegają odpowiednim okresom zatrzymania, tj. okresom, w których nie może nastąpić zbycie uprawnienia do zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników w formie instrumentów finansowych, do których zostały już nabyte uprawnienia. Przyznanie lub zmiana uprawnień do uzyskania wynagrodzenia zmiennego następuje okresowo.

Celem powyższych rozwiązań jest zachęcenie osób decyzyjnych do roztropnego zarządzania ryzykiem poprzez częściowe uzależnienie ich wynagrodzenia od długofalowych wyników funduszy.

Wynagrodzenie zmienne nieodroczone wynosi co do zasady 60% wynagrodzenia zmiennego, a przy przekroczeniu pewnego progu wartości bazowej obejmuje także 40% nadwyżki ponad tę kwotę. Zostaje ono wypłacone w terminie określonym w ramach Polityki Wnioskodawcy.

Pozostała (odroczona) część wynagrodzenia zmiennego jest wypłacana w równych ratach w ciągu pięciu kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po wypłacie zmiennego wynagrodzenia nieodroczonego.

Okres zatrzymania ma zastosowanie zarówno do nieodroczonej, jak i odroczonej części jednostek uczestnictwa i wynosi rok od dnia wypłaty tych instrumentów.

Wynagrodzenie zmienne w formie jednostek uczestnictwa może być przez radę nadzorczą Spółki (w stosunku do jej członków zarządu) oraz zarząd Spółki (w stosunku do jej pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę) obniżone, aż do całkowitego pozbawienia prawa do tego wynagrodzenia, w przypadku, gdy do dnia wypłaty Pracownik dopuści się m.in.:

1)istotnego naruszenia obowiązków,

2)nieprawidłowego wykonywania wyznaczonych zadań, albo uchybień lub zaniechań w nadzorowaniu prac podległych mu osób lub jednostek,

3)istotnych uchybień w przestrzeganiu przepisów prawa regulujących działalność Spółki lub funduszy lub regulacji wewnętrznych lub standardów obsługi klientów,

4)istotnych zachowań w stosunku do innych pracowników i współpracowników naruszających zasady współżycia społecznego.

Przed dokonaniem wypłaty wynagrodzenia zmiennego w formie jednostek uczestnictwa odpowiedni organ Spółki ustala, czy w okresie oceny równej w szczególności okresowi trzech ostatnich lat wystąpiły przesłanki redukcji wynagrodzenia zmiennego, stosując przy tym schemat oceny uwzględniający m.in. powstanie straty bilansowej, powstanie niebezpieczeństwa niewypłacalności lub utraty płynności, znaczące negatywne zmiany w kapitale własnym Wnioskodawcy czy różnego rodzaju naruszenia po stronie Pracowników.

Zatem, mechanizm wynagradzania Pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia składa się z trzech kluczowych momentów:

1)moment przyznania - Pracownikom zostają przyznane prawa do otrzymania jednostek uczestnictwa w przyszłości,

2)moment wypłaty - Spółka nabywa na rzecz Pracowników jednostki uczestnictwa, które nie mogą być jednak spieniężone do momentu upływu okresu zatrzymania,

3)moment umorzenia (spieniężenia) - w którym Pracownicy korzystają z prawa do przedstawienia jednostki uczestnictwa do odkupu.

Pytanie

Czy w związku z przekazaniem na rzecz Pracowników zmiennego wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 32 ust. 1 i 41 ust. 1 ustawy PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zasady wynagradzania osób mających wpływ na profil ryzyka TFI lub osób zarządzających funduszami określone są w aktach powszechnie obowiązującego prawa, tj. przede wszystkim w Rozporządzeniu wydanym na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, stanowiących implementację do polskiego porządku prawnego dyrektyw wydawanych na poziomie Unii Europejskiej.

Ustanowienie Polityki przez Wnioskodawcę jest w konsekwencji realizacją obowiązków wynikających z powyższych aktów prawnych, a zatem nie jest dobrowolnym aktem kształtowania zasad wypłaty wynagrodzenia Pracowników. Spółka nie posiada możliwości odstąpienia od mechanizmu wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia.

Rozporządzenie wymusiło na TFI wprowadzenie szczególnych zasad wynagradzania niektórych osób wykonujących zadania istotnie wpływające na profil ryzyka towarzystw lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych.

Zastosowanie podzielonych składników wynagrodzenia należy zatem do obowiązków znaczących TFI. W związku z czym w celu realizacji postanowień Rozporządzenia Wnioskodawca musi dokonywać wypłat części zmiennych składników wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa lub innych instrumentów finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy, skutki podatkowe związane z otrzymaniem przez Pracowników wynagrodzenia zmiennego w formie jednostek uczestnictwa funduszy nie mogą być interpretowane w oderwaniu od powyżej przedstawionej konkluzji.

Dlatego też, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT, w ramach katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych mieszczą się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. (Art. 17 ust. 1c odnosi się do zamiany jednostek subfunduszy tego samego funduszu inwestycyjnego. W odniesieniu do takiej zamiany nie powstaje przychód podatkowy w PIT dokonanej w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych - sytuacja ta nie znajduje zastosowania w tym zdarzeniu przyszłym).

Jednocześnie, art. 10 ust. 4 ustawy PIT przewiduje, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi [t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 646 z późn. zm. dalej: „ustawa o obrocie”], lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W praktyce powyższe oznacza, że uzyskanie przychodu z realizacji praw z niektórych papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych jako część wynagrodzenia ze stosunku pracy lub kontraktu menedżerskiego powinno podlegać zaliczeniu do tego samego źródła przychodu co wynagrodzenie podstawowe i być opodatkowane w sposób odpowiedni dla niego. Ma to zastosowanie jednak wyłącznie do wymienionych instrumentów, tj. papierów wartościowych zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie oraz do pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie, do kategorii papierów wartościowych zaliczane są inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Nie ma wątpliwości, że jednostki uczestnictwa nie mieszczą się w kategorii papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie. Instrumenty te nie inkorporują bowiem uprawnień do nabycia żadnych papierów wartościowych, w przypadku rozliczenia pieniężnego nie odnoszą się również do innych papierów wartościowych wskazanych w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie, ani do walut, stóp procentowych oraz innych mierników wskazanych w dalszej części definicji praw pochodnych ujętej w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie.

W odniesieniu do definicji pochodnych instrumentów finansowych ustawa PIT w art. 5a pkt 13 wskazuje, że przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy obrocie, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Natomiast, definicja tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania znajduje się w art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie, do której odwołuje się ustawa PIT. Zgodnie z tym przepisem tytułami uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania są wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że art. 10 ust. 4 ustawy PIT nie obejmuje swoim zakresem jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Zatem, otrzymanie ich przez Pracowników w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie może zostać zakwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy (art. 12 ustawy PIT) lub z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9 ustawy PIT). Jednostki uczestnictwa generują bowiem przychód zaliczany do źródła kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT). Przychód ten powstaje w dacie uzyskania przed podatnika środków pieniężnych z tytułu umorzenia/odkupienia jednostek uczestnictwa.

Ww. konkluzję potwierdzają również ogólne zasady określania momentu powstania przychodu wynikające z ustawy PIT.

Zgodnie bowiem z art. 11 ustawy PIT, za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Analiza przepisu prowadzi do wniosku, że dla rozpoznania przychodu konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1)świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2)podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać.

Powyższe wskazuje, że aby przychód powstał konieczne jest stwierdzenie, że dane przysporzenie ma definitywny charakter. „Definitywność” przychodu zakłada jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak że wpłacone środki uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedstawiony skrótowo mechanizm wynagradzania Pracowników w formie jednostek uczestnictwa w ramach zmiennych składników wynagrodzenia składa się z trzech kluczowych momentów:

1)moment przyznania - Pracownikom zostają przyznane prawa do otrzymania jednostek uczestnictwa w przyszłości,

2)moment wypłaty - Spółka nabywa na rzecz Pracowników jednostki uczestnictwa, które nie mogą być jednak spieniężone do momentu upływu okresu zatrzymania,

3)moment umorzenia (spieniężenia) - w którym Pracownicy korzystają z prawa do przedstawienia jednostki uczestnictwa do odkupu.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że przyznanie jednostek uczestnictwa, ich wypłata, a następnie upłynięcie okresu zatrzymania w żaden sposób nie powoduje po stronie Pracowników powstania przychodu. Faktyczne przysporzenie nastąpi bowiem w momencie umorzenia (pkt 3) powyżej). Wtedy dojdzie do realnego i definitywnego powiększenia majątku Pracowników.

Co więcej, ze względu na zmienność wartości tych instrumentów finansowych, będzie to jedyny moment, w którym będzie można określić wysokość przychodu. Realnie bowiem wartość jednostek uczestnictwa może zarówno wzrosnąć, jak i zmaleć względem wcześniejszych etapów, co wynika z dynamiki procesów gospodarczych.

Zatem, przyjęcie podejścia zgodnie z którym po stronie Pracowników powstaje przychód w momencie przyznania, wypłaty czy upływu okresu zatrzymania, mogłoby prowadzić do kuriozalnej sytuacji, w której Pracownik płaciłby podatek od jednostek uczestnictwa, których wartość jest wyższa albo niższa niż w momencie umorzenia i osiągnięcia realnego przychodu, co w ocenie Spółki jest niedopuszczalne.

Podejście zaproponowane przez Wnioskodawcę pozwala uniknąć powyższych skutków, a jednocześnie zakłada, że uzyskane przez Pracowników przysporzenia w postaci środków pieniężnych uzyskanych z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa zostanie efektywnie opodatkowane zgodnie z przepisami dotyczącymi przychodów z kapitałów pieniężnych (nie ma zatem mowy o uniknięciu opodatkowania).

Ponadto, przyjęcie podejścia, zgodnie z którym do powstania przychodu z jednostek uczestnictwa dochodzi dwukrotnie: 1. w momencie przyznania, wypłaty bądź upływu okresu zatrzymania - jako przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście, oraz 2. w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa - jako przychód z kapitałów pieniężnych, prowadziłoby w efekcie do dwukrotnego opodatkowania tego samego świadczenia.

Wynika to w ocenie Spółki przede wszystkim z braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych przysporzenia podatkowego powstałego na wcześniejszych etapach.

Zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

·wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a ustawy PIT albo

·wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b ustawy PIT powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

·równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f ustawy PIT, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy PIT.

Z powyższego wynika, iż w przypadku określenia przychodu związanego z otrzymaniem rzeczy lub praw majątkowych, w momencie odpłatnego zbycia tych rzeczy przychód ten stanowi koszt uzyskania przychodu. Jednakże, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e ustawy PIT.

Użyte w treści regulacji stwierdzenie, iż kosztem uzyskania przychodu mogą być jedynie „wydatki” związane z odkupieniem albo umorzeniem tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, prowadzi do wniosku, że nieponiesienie przez Pracowników ciężaru finansowego związanego z ich nabyciem, skutkuje brakiem możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w momencie ich umorzenia/odkupienia (jednostki uczestnictwa są nabywane przez Spółkę na rzecz pracowników).

Taki pogląd jest podzielany także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r. o sygn. II FSK 258/16 wskazano, iż:

„Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika”.”

Regulacja art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT wyłącza zatem możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odkupienia/umorzenia jednostek uczestnictwa na podstawie regulacji art. 22 ust. 1d ustawy PIT.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2021 r. o sygn. III SA/Wa 2543/20:

„Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wskazuje ponadto na okoliczność, że kosztem uzyskania przychodów są „wydatki” poniesione na nabycie instrumentów finansowych. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów może być tylko wartość odpowiadająca faktycznemu zmniejszeniu majątku podatnika.

W konsekwencji, skoro Pracownik nie poniósł wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, nie będzie mógł rozpoznać ich jako kosztów uzyskania przychodów na etapie spieniężenia tych instrumentów, w tym w szczególności, nie będzie mógł rozpoznać jako kosztów uzyskania przychodów hipotetycznej wartości instrumentów finansowych, od których już raz zapłacił daninę. W konsekwencji doprowadzi to do sytuacji, w której wartość pochodząca z tego samego źródła przychodów opodatkowana będzie dwukrotnie.

W nawiązaniu do ostatniego z podniesionych zagadnień, należy wskazać, że skarżąca słusznie podnosi, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, stanowi przepis szczególny do art. 22 ust. 1d ustawy o PIT i nie może mieć zastosowania w sprawie niniejszej”.

Co istotne, przywołany wyrok został wydany w okolicznościach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego analogicznych do przedstawionego w niniejszym wniosku, tj. sytuacji otrzymania zmiennych składników wynagrodzenia opartych na Rozporządzeniu, gdzie przedmiotem rozważań była możliwość rozpoznania przychodu dwukrotnie - w momencie wypłaty instrumentów finansowych i w momencie ich spieniężenia. Argumentacja sądu jednoznacznie wskazuje, że prowadzi to do podwójnego opodatkowania wartości pochodzącej z tego samego źródła, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości, z której wynika postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania.

Powyższe twierdzenia znajdują oparcie również w rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. II FSK 1725/14; II FSK 517/10; II FSK 111/12; II FSK 96/13; II FSK 347/12). Również te orzeczenia wskazują, że opodatkowanie jednego świadczenia dwukrotnie narusza zasadę równości oraz powszechności opodatkowania. Chociaż orzeczenia te nie dotyczą bezpośrednio takiego samego stanu faktycznego jak sytuacja Wnioskodawcy, wnioski z nich wynikające pozostają aktualne dla sytuacji Pracowników.

W konsekwencji, przychód z jednostek uczestnictwa powinien zostać zakwalifikowany wyłącznie do przychodów z kapitałów pieniężnych. Oprócz braku możliwości rozpoznania przez Pracowników kosztów uzyskania przychodu w momencie umorzenia prowadzącego do podwójnego opodatkowania oraz braku możliwości uznania za mający swoje źródło w stosunku zatrudnienia oraz kontrakcie menedżerskim na gruncie art. 10 ust. 4 ustawy PIT, kwalifikacja ta wynika wprost z dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt tejże ustawy. W efekcie, dochód ten będzie opodatkowany zryczałtowaną 19% stawką PIT zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT.

W tym miejscu odwołać się również należy do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie w wyrokach dotyczących opodatkowania wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia odnoszących się do niemal identycznych stanów faktycznych jak przedstawiony w przedmiotowym wniosku stwierdzono, iż przychód po stronie pracowników powstanie wyłącznie w momencie spieniężenia instrumentów finansowych. Przykładami takich wyroków, oprócz wyżej przytoczonych w uzasadnieniu wniosku, są:

·Wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., II FSK 1609/20

„Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, że nie sposób zakwalifikować wypłaty instrumentów finansowych jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia, jedynym źródłem przychodów do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia pracownikom w formie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych są przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., które powstają w momencie odkupu lub umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych”.

·Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2021 r., I SA/Po 498/20

„W efekcie, jedynym źródłem przychodów do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa są przychody z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a jego opodatkowanie jest odroczone do momentu umorzenia tych jednostek (...). Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, jako trafne należy przyjąć stanowisko skarżącej, że nie sposób zakwalifikować wypłaty instrumentów finansowych jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia, jedynym źródłem przychodów, do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia pracownikom w formie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych są przychody z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), które powstają w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa”.

·Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2021 r., III SA/Wa 219/21

„Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, jako trafne należy przyjąć stanowisko Skarżącej, że nie sposób zakwalifikować wypłaty instrumentów finansowych jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz, że na gruncie przedstawionego we Wniosku zdarzenia, jedynym źródłem przychodów do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia Pracownikom w formie wskazanych instrumentów finansowych są przychody z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), które powstają w momencie umorzenia (spieniężenia) tych instrumentów finansowych”.

W powyższych orzeczeniach sądy administracyjne wyraziły jednolite stanowisko, zgodne ze stanowiskiem Spółki, iż kwalifikacja wypłaty instrumentów finansowych do dwóch źródeł przychodów prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia i opodatkowania wartości, której Pracownik nie uzyskał i nie uzyska do momentu umorzenia (spieniężenia jednostek uczestnictwa). Zdarzenie to jest zatem jedynym momentem powstania przychodu po stronie Pracowników w związku z wypłatą zmiennego wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa.

Podkreślić zatem należy, że zyski z jednostek uczestnictwa obecnie podlegają na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy PIT obowiązkowi pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (w wysokości 19%). Płatnikiem w tym przypadku będzie fundusz zarządzany przez Spółkę.

Zryczałtowany podatek ustalany jest od dochodu stanowiącego różnicę między osiągniętym przychodem a poniesionymi kosztami uzyskania przychodów. Co do zasady zatem płatnik pomniejsza wypłatę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach o podatek od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy uzyskanym przychodem a poniesionymi kosztami określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT (które w rozpatrywanym stanie faktycznym nie wystąpią, gdyż wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie zostaną poniesione przez Pracownika).

Zgodnie jednak z art. 4 pkt 1, pkt 10 lit. a i pkt 11 lit. a oraz art. 29 ust. 1 ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2024 r. fundusze inwestycyjne nie będą podlegały obowiązkowi pobierania podatku m.in. od umarzanych jednostek uczestnictwa, a jedynie będą zobowiązane do przesyłania podatnikom informacji o wysokości osiągniętego z tego tytułu przychodu (dochodu). Podatnicy będą przy tym zobowiązani do samodzielnego uiszczania podatku z zysków kapitałowych od tych instrumentów finansowych.

Niemniej, niezależnie od wynikających z ustawy PIT oraz zmian wynikających z wprowadzenia ustawy zmieniającej, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z przekazaniem na rzecz Pracowników zmiennego wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek dotyczy kwestii Państwa obowiązków jako płatnika podatku dochodowego do osób fizycznych – w związku z przyjętą przez Państwa polityką wynagradzania. Polityka ta dotyczy określonych osób, które pracują dla Państwa na podstawie:

·stosunku pracy – a więc osób, które uzyskują od Państwa przychody ze stosunku pracy,

·kontraktu menedżerskiego – a więc osób, które uzyskują od Państwa przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy,

zwanych dalej: Pracownikami.

Polityka ta realizuje obowiązki, które nakłada na Państwa rozporządzenie Ministra Finansów z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1487) – dalej: Rozporządzenie.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) przewiduje obowiązek poboru podatku przez płatnika wyłącznie w określonych przypadkach (art. 32, 33, 34, 35, 41 i 42e). Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

·określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników – przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

·określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

I tak, zgodnie z art. 32 ustawy:

Z przywołanego przepisu wynika zatem reguła, że mają Państwo obowiązki płatnika w sytuacji, gdy osoby, z którymi łączy Państwa stosunek pracy uzyskują od Państwa przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 tej ustawy:

Przepis nakłada na Państwa obowiązki płatnika w sytuacji, gdy:

·dokonują Państwo świadczeń na rzecz osób, z którymi wiąże Państwa kontrakt menedżerski, umowa zlecenia lub inny stosunek prawny o podobnym charakterze i

·świadczenia te wynikają z tytułu działalności, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy (tj. m.in. działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 ustawy).

Wobec tego, aby rozstrzygnąć, czy mają Państwo obowiązek poboru i odprowadzenia na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy w związku z mechanizmem wynagradzania Pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia należy ocenić, czy kluczowe momenty realizacji tego mechanizmu, tj.:

1)moment przyznania prawa do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości;

2)moment nabycia instrumentów finansowych (z uwzględnieniem okresu odroczenia oraz okresu wstrzymania);

3)moment umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych,

to momenty, kiedy Podatnicy uzyskują od Państwa przychody z tytułów wskazanych w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy.

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

·pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

·niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2c ustawy. W szczególności, zgodnie z art. 11 ust. 2:

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ustawodawca wprowadził przy tym regulacje, które dotyczą zasad ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, które uzyskują pracownicy na podstawie odrębnych przepisów (art. 12 ust. 2-3 ustawy). I tak:

· jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, to wartość pieniężną świadczenia ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców;

·jeżeli przedmiotem świadczenia jest wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych, to wartość pieniężną świadczenia ustala się na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a-2c ustawy;

·jeśli przedmiotem świadczenia są inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne – ich wartość pieniężną ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.:

Przekazanie pracownikom i osobom współpracującym na podstawie kontraktu menedżerskiego jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego mieści się w pojęciu przychodu z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako świadczenie w naturze.

Nie ma wątpliwości, że świadczenie to jest uzyskiwane:

·w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę – w ramach stosunku pracy; przyznanie pracownikom instrumentów finansowych skutkuje więc uzyskaniem przez nich przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy);

·w przypadku osób, które pracują dla Państwa na podstawie kontraktu menedżerskiego – w ramach tego stosunku prawnego; przyznanie tym osobom instrumentów finansowych jest dla nich przychodem z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy).

Świadczenie to jest bowiem elementem wynagrodzenia ww. osób. Ponadto świadczenie to pochodzi od Państwa – jest przez Państwa finansowane (ponoszą Państwo koszty nabycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego).

Z uwagi na przedmiot świadczenia (jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych ustalenie jego wartości pieniężnej jest możliwe. Jest nią cena, jaką musiałby zapłacić podatnik, aby samodzielnie nabyć te instrumenty finansowe w warunkach rynkowych.

Przychód ten powstaje w momencie, gdy w ramach opisanego systemu wynagradzania przychód ten zostanie faktycznie przekazany lub postawiony do dyspozycji podatnikowi, tj. w momencie, gdy przyznane instrumenty finansowe zostają przekazane we władztwo podatnika, oddane do jego pełnej dyspozycji. Dla powstania przychodu nie jest wystarczające samo przyznanie podatnikom prawa do uzyskania instrumentów finansowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że samo nabycie przez Pracowników prawa do wypłaty jednostek uczestnictwa w przyszłości, nie może być traktowane w kategorii przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po Państwa stronie nie wystąpią obowiązki płatnika na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przekazywanie przez Państwa jednostek uczestnictwa wiąże się natomiast z powstaniem po Państwa stronie obowiązków płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można przy tym uznać, że uzyskanie jednostek uczestnictwa – jako świadczenia z tytułu umowy o pracę, kontraktu menedżerskiego – nie skutkuje określonym przysporzeniem w majątku podatnika. Na moment, kiedy podatnik uzyskuje pełne władztwo nad tymi jednostkami stają się one jego składnikiem majątku. Co więcej, są przekazywane jako składnik o rzeczywistej wartości pieniężnej.

Dla oceny skutków podatkowych zdarzenia, jakim jest uzyskanie jednostek uczestnictwa nie ma przy tym znaczenia, że w późniejszych okresach wartość tego składnika majątku może się zmieniać. Przemawiają za tym następujące argumenty:

·powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika wynika z uzyskania bez odpłatności składnika majątku, który w warunkach rynkowych nabywa się odpłatnie;

·przychód z nieodpłatnego uzyskania jednostek uczestnictwa jest ustalany na moment uzyskania tych jednostek – a nie na cały okres ich posiadania przez podatnika;

·zmiany wartości rynkowej dotyczą każdego niepieniężnego składnika majątku – gdyby więc przyjąć Państwa argumenty, to nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw nigdy nie mogłoby stanowić przychodu; w konsekwencji przepis art. 11 ust. 2 ustawy byłby „martwym” przepisem – nie miałby zastosowania.

Co więcej, rozpoznanie przychodu podatnika na moment uzyskania jednostek uczestnictwa jest pierwszym opodatkowaniem tej wartości. Nie dokonają więc Państwo – jako płatnik – dwukrotnego opodatkowania tej wartości. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu szczególnego, który odsuwałby w czasie opodatkowanie problemowego przychodu – do momentu umorzenia (spieniężenia) jednostek uczestnictwa.

Ponadto, wartość przychodu z umorzenia (spieniężenia) jednostek może być albo większa albo równa albo mniejsza w stosunku do wartości przychodu z tytułu uzyskania tych jednostek. Wobec tego wyłączenie opodatkowania przychodu z tytułu uzyskania jednostek z uwagi na zasadę jednokrotnego opodatkowania jest nieuzasadnione. Jeśli już stosować tę zasadę to bardziej logicznym rozwiązaniem byłoby zastosowanie jej w odniesieniu do przychodu z tytułu umorzenia (spieniężenia) jednostek uczestnictwa.

Moment umorzenia (spieniężenia) jednostek uczestnictwa to moment realizacji przez podatników praw z tych instrumentów. Niemniej jednak świadczenie pieniężne, które jest wypłacane podatnikom z tytułu umorzenia (spieniężenia) jednostek uczestnictwa nie pochodzi od Państwa. To nie Państwo, ale właściwy fundusz inwestycyjny dokonuje wypłaty środków. Realizacja praw z jednostek uczestnictwa nie następuje w ramach stosunku prawnego pomiędzy Państwem a podatnikiem. Nie uczestniczą Państwo w tym zdarzeniu.

Wobec tego realizacja praw z jednostek uczestnictwa (wypłaty środków z tytułu umorzenia/spieniężenia tych instrumentów) nie powoduje powstania po Państwa stronie obowiązków płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując : Państwa stanowisko w sprawie zostało uznane za nieprawidłowe, ponieważ błędnie ocenili Państwo kwestię swoich obowiązków jako płatnika w związku z przyjętym systemem wynagradzania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy: stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).